Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C-313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 368/08 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 marca 2008 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 368/08. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 marca 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia E. S.nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz utrzymaną w mocy tym orzeczeniem decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G.z dnia 7 stycznia 2008 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że E. S. nabył 30 lipca 2004 r. w Niemczech samochód marki Volkswagen Sharan, wyprodukowany w 1997 r. o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W dniu 9 czerwca 2004 r. podatnik uiścił podatek akcyzowy w kwocie 8 532 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania wartość pojazdu według ceny nabycia określonej w umowie tj. 3000 EUR, co stanowiło równowartość 13 127 zł oraz stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 %.

W dniu 21 września 2006 r. E. S. złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 8 532 zł wraz z korektą deklaracji uproszczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U). Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 23 października 2006 r. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 9 marca 2007 r.

W następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w G. we wskazanej wyżej decyzji z dnia 7 stycznia 2007 r. określił nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 4 342 zł, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 4 190 zł.

Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 19 marca 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przy rozstrzyganiu sprawy kierował się wskazaniami wynikającymi z orzeczenia ETS sygn. akt C – 313/05 w sprawie Brzeziński oraz treścią art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich, zwanego dalej w skrócie "TWE". Dla prawidłowego ustalenia wysokości należnego podatku akcyzowego konieczne było w pierwszej kolejności określenie wysokości podatku "rezydualnego" zawartego w cenie podobnego samochodu nabytego w kraju. W związku z tym organ przyjął, że "podobnym produktem krajowym" będzie taki pojazd, który został nabyty w Polsce, tutaj zarejestrowany, użytkowany i odpowiadający podobnym parametrom co samochód nabyty poza granicami kraju. Organ odwoławczy dla wyliczenia wartości takiego samochodu, jako podstawy do ustalenia wysokości podatku rezydualnego, wykorzystał program Eurotax Glass, który, w jego ocenie, stanowił obiektywne źródło informacji o wartości używanych samochodów. W wyniku dokonanych wyliczeń organ przyjął, że w chwili nabycia samochodu przez podatnika wartość porównywalnego samochodu wynosiła 30 810 zł (po odliczeniu podatku od towarów i usług i akcyzy, wliczonych w jego cenę). Na tej podstawie, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 13, 6 % Dyrektor Izby Celnej w G. przyjął, że wysokość podatku rezydualnego zawartego w cenie używanego samochodu nabytego w kraju to kwota 4 190 zł. Z porównania tak ustalonej kwoty z kwotą podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika wynikało, że nadpłatą podlegającą zwrotowi jest różnica pomiędzy tymi kwotami tj. suma 4 342, oprocentowana od dnia złożenia wniosku o jej zwrot wraz z korektą deklaracji tj. od dnia 21 września 2006 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.S. domagał się uchylenia przedstawionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. Zarzucił temu orzeczeniu, że niezasadnie przyjęto w nim za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wartość rynkową samochodu Volkswagen Sharan ustaloną według programu Eurotax. W ocenie Skarżącego podstawę opodatkowania powinna stanowić zadeklarowana kwota nabycia. W związku z tym należna nadpłata powinna wynieść 6 747 zł i być oprocentowana od dnia dokonania wpłaty podatku, a nie od dnia złożenia wniosku o jej zwrot.

Dyrektor Izby Celnej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdyni podkreślił, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy niezbędne było sięgnięcie nie tylko do regulacji zawartych w prawie krajowym, ale również do dorobku wspólnotowego, uwzględniając przy tym zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w przypadku kolizji z przepisami krajowymi.

Analizując prawo krajowe Sąd podał, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 80 ust. 2 tej ustawy, są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego określa art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowi ją kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić.

Sąd powołał się na orzeczenie ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C – 313/05 w sprawie Brzeziński, które wskazały również organy podatkowe. W punkcie drugim sentencji tego wyroku ETS dokonując wykładni art. 90 akapit pierwszy TWE wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło taki podatek. Użyty w sentencji wyroku ETS termin "rezydualna kwota podatku" oznacza krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który powinien być zawarty w wartości pojazdu (por. też wyrok ETS sygn. akt C – 101/00). W orzecznictwie ETS konsekwentnie podnosi się, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości samochodu i stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek jego wartości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, mając na uwadze powołane przepisy o podatku akcyzowym, art. 90 TWE oraz wyrok ETS, uznał, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa, pomijając treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca w tym przepisie w sposób jednoznaczny określił jaka wartość pojazdu winna stanowić podstawę dla wyliczenia należnego podatku akcyzowego; jest nią ta suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to brak podstaw prawnych do tego, aby organy podatkowe mogły za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu, w szczególności, aby w odniesieniu do samochodów osobowych zakupionych za granicą, za podstawę opodatkowania przyjmować wartość podobnego pojazdu nabytego w Polsce.

Sąd podniósł, że błędne rozstrzygnięcie organów podatkowych wydaje się być wynikiem niewłaściwej interpretacji norm prawa wspólnotowego i wymienionego wyżej wyroku ETS. Organy podatkowe wyszły z założenia, że podstawą do obliczenia wysokości podatku akcyzowego w odniesieniu do pojazdu nabytego za granicą ma być rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego samochodu nabytego i zarejestrowanego w Polsce. Oznaczenie kwoty rezydualnej, według tych organów, ma wpływać nie tylko na ustalenie czy podatnikowi przysługuje prawo do nadpłaty, ale także określać jej wysokość. Przy takim założeniu wysokość nadpłaty podatku stanowi różnicę pomiędzy podatkiem zapłaconym przez podatnika, a podatkiem zawartym w wartości podobnego samochodu nabytego w Polsce. Stosowanie takiego sposobu wyliczenia wysokości podatku nie uwzględnia regulacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i de facto prowadzi do zmiany podstawy opodatkowania z ceny nabycia na wartość rynkową.

Sąd podkreślił, że wyrok ETS w żadnym wypadku nie wskazuje na to, że podatek nabywany w różnych krajach ma być na tym samym poziomie. Jedyne ograniczenie jakie wynika z tego orzeczenia to takie, że podatek zawarty w cenie samochodu nabywanego w jednym z Państw Członkowskich nie może być wyższy od tego, który jest zawarty w wartości samochodu zakupionego w kraju. Nie sprzeciwia się jednak temu by był niższy. Przy przyjęciu jednolitych zasad opodatkowania, a więc zastosowaniu tej samej stawki podatku akcyzowego, przy jednoczesnym ustaleniu, że podstawa opodatkowania tj. cena nabycia samochodu za granicą i w kraju jest odmienna, będzie istniało zróżnicowanie obciążenia fiskalnego.

Sąd podniósł, że prawidłowe ustalenie wysokości podatku akcyzowego powinno polegać na zastosowaniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu tych samych zasad obliczania podatku, które stosuje się w odniesieniu do pojazdów nabywanych w kraju, przy założeniu że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym., jest cena samochodu, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić, a więc ustalona kwota nabycia. W konsekwencji nadpłatą podlegającą zwrotowi będzie różnica pomiędzy podatkiem zapłaconym, a podatkiem ustalonym w taki sposób.

Natomiast ustalenie wysokości podatku rezydualnego będzie niezbędne dla potrzeb określenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą. Porównywanie kwoty podatku rezydualnego z podatkiem uiszczonym przy nabyciu samochodu nie ma służyć ustalaniu wysokości nadpłaty, tak jak przyjęły to organy podatkowe, lecz określeniu czy nadpłata w ogóle występuje. Określenie wysokości nadpłaty powinno odbywać się poprzez porównanie wysokości podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej, jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca obowiązany jest uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się także do zarzutów skarżącego w kwestii należnego oprocentowania, nie podzielając w tej mierze jego stanowiska. Sąd zwrócił uwagę, że przypadki oprocentowania nadpłat zostały wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 78 Ordynacji podatkowej i brak jest wśród nich normy, która dawałaby podstawę do przyznania podatnikowi oprocentowania nadpłaty od dnia uiszczenia podatku w nienależnej wysokości.

W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego – Dyrektor Izby Celnej w G. zarzucił przedstawionemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie:

a) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy przez błędne przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania,

b) art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji gdy istniały podstawy do jej oddalenia,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego,

2) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w zakresie:

a) art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nieprawidłowo ustalając kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym,

3) art. 90 TWE w związku z wyrokiem ETS sygn. akt C – 313/05 w sprawie Brzeziński poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadpłaty w podatku akcyzowym.

W związku z przedstawionymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach skargi kasacyjnej organ podniósł, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd administracyjny pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych przyjęto za podstawę opodatkowania wartość podobnego pojazdu krajowego (30 810 zł), a nie cenę, jaką skarżący zapłacił za pojazd (13 127 zł). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło poprzez obliczenie należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego od kwoty 13 127 zł – kwota podatku obliczona na podstawie przepisów prawa krajowego wyniosła 8 532 zł. W dalszej natomiast kolejności kwota tak określonego podatku została skorygowana poprzez porównanie jego wysokości z wartością podatku rezydualnego zawartego w cenie pojazdu podobnego – stosownie do wytycznych zawartych w wyroku ETS sygn. akt C – 313/05.

Organ podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie doszło do zakwestionowania ceny zapłaconej przez skarżącego przy nabyciu pojazdu i podniesienia wielkości podstawy opodatkowania wynikającej ze złożonej deklaracji. Dlatego też należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przy rozpoznawaniu sprawy poprzez dokonanie niewłaściwej oceny jej podłoża faktycznego, wynikającego z materiału procesowego zgromadzonego w obu instancjach, naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz wadliwie przedstawił w wyroku przebieg postępowania przed organami podatkowymi, będący elementem stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji.

Organ podniósł również, że jednocześnie przyjęcie przez Sąd nieprawidłowego stanu rozpoznawanej sprawy spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał zmiany podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez skarżącego. Tymczasem wielkość tej podstawy zadeklarowanej przez skarżącego na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana i zwiększana. Wpływ naruszenia wskazanego przepisu na treść orzeczenia wynika wprost z przedostatniego zdania uzasadnienia wyroku, w którym Sąd wskazuje, że właśnie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchyla decyzje organów podatkowych.

W konsekwencji wskazanych naruszeń doszło także do naruszenia art. 151 P.p.s.a. bowiem Sąd dokonując błędnych ustaleń co do przebiegu postępowania podatkowego uznał, że nie zaistniały podstawy do oddalenia skargi, które to uznanie miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE organ podniósł, że w punkcie drugim sentencji wyroku ETS, dokonując wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu wskazał, że należy go interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek.

Wynika z powyższego, że ETS nie badał możliwości stosowania progresywnych stawek podatku, a jedynie wynik ich zastosowania. Zarówno bowiem sentencja wyroku ETS, jak i tezy uzasadnienia posługują się pojęciami "kwota podatku nakładanego na pojazdy używane" oraz "rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów". Także Rzecznik Generalny w swoim stanowisku odwoływał się do kwestii wielkości podatku rezydualnego, nie zaś stawek zastosowanych do opodatkowania pojazdu nabytego w Państwie Członkowskim.

W związku z powyższym organ podniósł, że gdyby celem orzeczenia ETS było sprowadzenie zasad opodatkowania samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyłącznie do konieczności stosowania stawki jak dla nowych samochodów sprzedawanych na terenie RP (a więc stawek 3,1 % albo 13, 6 %) to wyrok ETS powinien takie wskazanie zawierać. Przy takim założeniu nie byłoby potrzeby porównywania kwot nałożonego podatku i podatku rezydualnego, gdyż proste zastosowanie stawek krajowych (dla samochodów nowych) przy tym, że jak powszechnie wiadomo, wartość pojazdów nabywanych w Państwach Członkowskich jest niższa niż krajowych samochodów podobnych, nigdy nie dałaby rezultatu podatku wyższego od kwoty podatku rezydualnego.

Natomiast uznając, że do opodatkowania samochodów nabytych w Państwach Członkowskich dochodzi poprzez zastosowanie stawki krajowej do wartości wskazanej przez podatnika jako wartość nabycia, należy mieć na uwadze, że do dnia 1 grudnia 2006 r. opodatkowanie w kraju przewidywało stosowanie stawek podatku do 65 % zależnie od wieku danego pojazdu. W takich przypadkach również dla pojazdów krajowych stawka podatku akcyzowego wzrastała wraz z wiekiem pojazdu i cały czas mamy tu do czynienia z opodatkowaniem pojazdu na terenie kraju. Zastosowanie zatem tych samych wyższych stawek, a nie tylko stawek 3,1 % albo 13, 6 %, do opodatkowania pojazdu nabytego w państwach członkowskich jest więc w pełni uprawnione.

Organ podkreślił, że sposób opodatkowania zastosowany w zaskarżonych decyzjach, a następnie sposób określenia wysokości nadpłaty był zgodny z wytycznymi zawartymi w wyroku ETS. Do podstawy opodatkowania wskazanej przez podatnika, której organy podatkowe nie kwestionowały, zastosowano bowiem stawkę podatku przewidzianą w przepisach krajowych, które mają zastosowanie także dla samochodów starszych sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Następnie porównano tak określoną kwotę podatku z wielkością kwoty podatku rezydualnego zawartego w krajowych pojazdach podobnych obliczając wielkość zapłaty.

Organ podkreślił również, że zastosowany przez niego sposób orzekania w sprawie nadpłat znalazł potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 330-332/08, WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 99/08, WSA w Białymstoku z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt SA/Bk 85/08 i z dnia 21 maja 2008 r., I SA/Bk 119/08.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów według norm przepisanych. Uznając za nietrafne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej podniósł, że twierdzenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyły niesłusznej zmiany przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w obliczaniu nadpłaty, a nie wysokości zobowiązania podatkowego, które prowadziło do pokrzywdzenia podatnika. Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. Za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego bowiem, jego zdaniem, zaskarżony wyrok odpowiada prawu i prawidłowo interpretuje orzeczenie ETS.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy więc ustosunkować się do zarzutów odnoszących się naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za zasadne. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, że w zaskarżonym wyroku naruszono art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., a także naruszono ten ostatnio wymieniony przepis w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że w decyzji będącej przedmiotem kontroli Sądu administracyjnego pierwszej instancji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieprawidłowej podstawy opodatkowania, a także, że organ dokonał zmiany opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Taką ocenę Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił wprost w drugim akapicie na s. 5 uzasadnienia wyroku, gdzie stwierdził, że organy podatkowe określając wysokość podatku akcyzowego od nabytego przez podatnika samochodu uczyniły to z naruszeniem obowiązujących norm prawa. Sąd zarzucił przy tym organom przede wszystkim naruszenie art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania innej wartości samochodu niż suma wynikająca z umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd, w szczególności rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowił, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższały tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania tylko zbadanie czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez podatnika w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też organy dokonały obliczenia kwoty rezydualnej, o której mowa w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS w sprawie C – 313/05.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, że konieczność wyliczenia podatku rezydualnego istnieje jedynie dla potrzeb ustalenia górnej granicy podatku akcyzowego, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić od pojazdu nabytego za granicą i okoliczności wystąpienia nadpłaty, bez związku z wysokością takiej nadpłaty. Obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle wyroku ETS w sprawie C – 313/05, interpretującego art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ze wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku ETS (pkt 32) wynika, że w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem. W sentencji tego orzeczenia, zawierającej wykładnię art. 90 TWE w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym także jest mowa o kwotach podatku: obciążającej nabywcę pojazdu używanego starszego niż dwa lata w Państwie Członkowskim innym niż to, które wprowadziło podatek oraz rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim, które nałożyło podatek. Zgodnie ze stanowiskiem ETS art. 90 TWE sprzeciwia się temu aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. Jeśli w wyniku takiego porównania okaże się, że zapłacony podatek był wyższy, to ta nadwyżka będzie stanowiła nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi.

W świetle wyroku ETS nieuprawnione jest stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, aby przy określaniu wysokości nadpłaty porównywać wysokość podatku uiszczonego z wysokością podatku należnego, obliczonego przy zastosowaniu takiej stawki podatkowej jak dla porównywalnych samochodów nabytych w kraju, przy czym podstawą do tak obliczonego podatku powinna być cena jaką nabywca jest obowiązany uiścić, a nie rynkowa wartość samochodu podobnego. ETS określając dyskryminacyjny aspekt przepisów o podatku akcyzowym odniósł go, tak jak jest o tym mowa w art. 90 TWE, do podobnych produktów krajowych. Dlatego do porównania zastosował pojęcie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Państwie Członkowskim nakładającym podatek. W związku z wiążącą mocą orzecznictwa ETS nie można przy określaniu nadpłaty tak interpretować tego orzeczenia, aby w istocie pomijać ten wskazany w omawianym wyroku punkt odniesienia do stwierdzenia dyskryminacyjnego skutku przepisów o podatku akcyzowym, obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za usprawiedliwione również wskazane w skardze kasacyjnej podstawy odnoszące się do naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego – art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 90 TWE, poprzez ich błędną wykładnię w świetle wyroku ETS w sprawie C – 313/05. W konsekwencji za trafny należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie tego przepisu gdy nie było przesłanek do uwzględnienia skargi.

Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że stanowisko zaprezentowane wyżej, jest zbieżne z linią orzecznictwa Sądów administracyjnych pierwszej instancji, które przykładowo zostały powołane w skardze kasacyjnej (także wyroków WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 223/07, z dnia 25 maja 2007 r. III SA/Wa 240/07). Taki sposób rozumienia wyroku ETS, jak prezentowany w tych orzeczeniach, został również odzwierciedlony w rozwiązaniach przyjętych w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), w szczególności w art. 3.

Wobec uznania przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw za usprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).