Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 598/08 w sprawie ze skargi "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "R." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 300 ( słownie: trzysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11.12.2008 r., sygn. I SA/Rz 598/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "popsa" uchylił zaskarżoną przez "R." sp. z o.o. w R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19.06.2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13.03.2008 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce za grudzień 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przybliżył dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach Sąd wskazał, że w toku kontroli podatkowej skarżąca spółka nie ujęła w rejestrze VAT dostawy zwolnionej na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem" z podatku od towarów i usług aportu towarów handlowych do spółki z o.o. Brak rozpoznania tej dostawy spowodował zawyżenie podatku naliczonego do zwrotu w rozliczeniu za grudzień 2006 r. Zdaniem organów podatkowych przez brak korekty deklaracji podatkowej skarżąca spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.".

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r., art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 77/388/EEC z 17.05.1977 r. (Dz. UE L nr 145, s 1) – zwanej dalej "VI Dyrektywa" oraz art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 i art. 109 ust. 1 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 u.p.t.u., gdyż nie istniała po stronie podatnika konieczność korekty deklaracji podatkowej w związku z wniesieniem jako aportu do spółki towarów handlowych. Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych taka dostawa nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym względzie Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 2 Część 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003 r. (Dz. U. nr 90, poz. 864) Polska zobowiązana jest do przestrzegania postanowień Traktatów założycielskich i aktów prawa pochodnego przyjętych przez instytucje Unii Europejskiej. Wśród aktów prawa pochodnego problematykę podatku od wartości dodanej do dnia 01.01.2007 r. regulowała VI Dyrektywa. W związku z tym Sąd wskazał, że państwa członkowskie w swoich regulacja wewnętrznych nie mogły wprowadzać unormowań lub środków nie przewidzianych w tej dyrektywie. Sąd podniósł, że w tytule X tej Dyrektywy dotyczącym zwolnień od podatku od wartości dodanej nie przewidziano zwolnienia czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, ani też nie upoważniają państw członkowskich do wprowadzenia takiego zwolnienia. Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał, iż § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia jest niezgodny z postanowieniami VI Dyrektywy i odmówił jego zastosowania w sprawie. Jednocześnie Sąd wskazał na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wywiódł, iż jeżeli skarżąca spółka wbrew postanowieniom VI Dyrektywy rozpoznała transakcję wniesienia aportu do spółki jak czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, to obecnie nie może zostać zobowiązana do jej opodatkowania w oparciu o regulacje wspólnotowe, albowiem to Państwo ponosi odpowiedzialność za wadliwy sposób implementacji prawa wspólnotowego, tj. wprowadzenie zwolnienia nieprzewidzianego w regulacjach prawa unijnego.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2, art. 13, art. 14, art. 15 i art. 16 VI Dyrektywy w zw. z art. 2 Część 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003 r. (Dz. U. z 2004 r., nr 90, poz. 864) przez przyjęcie, że przepisy te nie pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie do porządku prawnego tych państw innych zwolnień od podatku niż przewidziane w tytule X Szóstej Dyrektywy,

- naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7 u.p.t.u. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia przez przyjęcie, że wymienione przepisy nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym sprawy pomimo ustalenia, że podatnik dokonał czynności zwolnionej z opodatkowania w postaci wniesienia aportem do spółki z o.o. towarów handlowych z tytułu nabycia których wcześniej dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego,

- naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 popsa przez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie znajdują zastosowania pomimo, że w ustalonym stanie faktycznym (nie kwestionowanym przez Sąd) zaistniały przesłanki do ich zastosowania z uwagi na fakt wniesienia aportem towarów handlowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która to czynność jest zwolniona z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia,

- naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa przez uchylenie zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy prawa materialnego podczas, gdy organ prawidłowo zastosował przepisy art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przyjmując, że podatnik obowiązany był do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych wniesionych następnie aportem do spółki z o.o.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych wniosków i zarzutów kasator zakwestionował pogląd Sądu pierwszej instancji o niezgodności zwolnienia z opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki z prawem wspólnotowym. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną przepisy VI Dyrektywy nie precyzują, czy katalog przewidziany zwolnień przewidziany w VI Dyrektywie ma charakter zamknięty. W takie zaś sytuacji autor skargi kasacyjnej opowiedział się za możliwością wprowadzenia w prawie krajowym zwolnień z opodatkowania nie przewidzianych w art. 13,14,15 i 16 VI Dyrektywy.

W konsekwencji powyższych wywodów kasator stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie nie zachodziła konieczność korekty deklaracji podatkowej zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej, zaś pełnomocnik skarżącej spółki wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny skarżonego wyroku w kontekście podniesionych przeciw niemu zarzutów odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że przedmiotową skargę kasacyjną oparto na obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji należałoby w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego (por.: wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120) niemniej w okolicznościach sprawy kolejność tę można i należy odwrócić. O takiej kolejności rozpatrywania zarzutów przesądza bowiem w pierwszej kolejności to, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia wskazanych w przedmiotowej skardze regulacji materialnoprawnych. Nadto nie sposób nie zauważyć tego, że wytknięte w tejże skardze uchybienia procesowe jawią się jako konsekwencja (pochodna) wskazanych uprzednio uchybień materialnoprawnych.

Mając zatem powyższe na względzie przypomnieć trzeba w punkcie wyjścia, że istota sporu w niniejszej sprawy sprowadza się do kwestii, czy w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci towaru handlowego, tj. dokonania czynności zwolnionej z podatku po myśli § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia z 27.04.2004 r., należy dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych. W sporze tym Sąd I instancji przyznał rację skarżącej Spółce podnosząc, że przewidziane wskazanym wyżej przepisie rozporządzenia zwolnienie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji przyjął, że "dokonanie czynności opodatkowanej, jaką było nabycie przez Spółkę towarów handlowych, a następnie wniesienie ich jako aportu do innej spółki handlowej czyli dokonanie innej czynności opodatkowanej sprawia, że zakres prawa do odliczenia się nie zmienił. Nie wystąpiła zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" (vide: str. 9 uzasadnienia wyroku Sądu I instancji).

Stanowisko to, wbrew twierdzeniom zawartym w przedmiotowej skardze kasacyjnej, jest prawidłowe. Wszak zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączono z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawodawca polski w przepisie tym implementował zatem art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), z którego wynikało – co warto przypomnieć – że "w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu".

Konsekwencją przytoczonej regulacji jest zatem to, że co do zasady przekazanie całości lub części majątku w drodze aportu jest dostawą towarów. Państwa członkowskie upoważnione zaś zostały jedynie do wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Przepis ten nie stanowi jednak upoważnienia do zwolnienia od opodatkowania takiego przekazania.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy zauważyć trzeba, że bezspornym w sprawie jest to, że zakwestionowaną czynnością podatnik wniósł aport, którego przedmiotem nie było ani przedsiębiorstwo, ani też jego część w postaci oddziału lecz towary handlowe, która to czynność jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu nawiązując do wcześniejszych uwag godzi się nadmienić, że VI Dyrektywa (podobnie jak ma to miejsce z obowiązującą obecnie Dyrektywą 2006/112/WE) reguluje całościowo materię podatku od wartości dodanej, w związku z czym państwa członkowskie nie mają możliwości wprowadzenia bardziej restrykcyjnych unormowań lub środków niż te, które przewidziane zostały w Dyrektywie, chyba że w Traktacie Akcesyjnym przewidziane zostały dla państwa członkowskiego odstępstwa od stosowania w okresie przejściowym przepisów dyrektyw dotyczących wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, na takie jednak okoliczności w sprawie tej nie wskazywano.

Tymczasem, mimo braku stosownego przyzwolenia opartego o normy prawa wspólnotowego Minister Finansów, powołując się na upoważnienie zawarte w art. 82 ust. 3 u.p.t.u., przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnił od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W konsekwencji tego przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. traktują jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Regulacja w tym zakresie pozostaje jednak w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule X Szóstej Dyrektywy (obecnie Tytuł IX Dyrektywy 2006/112/WE ) bowiem nie przewidują one takiego zwolnienia. Na okoliczność tą zwracano już zresztą uwagę zarówno w judykaturze (m. in. por.: wyrok NSA z dnia 03.12.2009 r., sygn. I FSK 1298/08, Internetowa Baza Orzecznictwa NSA) jak i literaturze tematu (vide: R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 07.12.2006 r., sygn. I SA/OL 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007 s. 28 – 29).

Stąd też warto zauważyć, że w orzecznictwie ETS nie budzi wątpliwości stanowisko, że zwolnienia określone w przepisach wspólnotowych obejmujących podatki zharmonizowane należy interpretować ściśle. W wyroku ETS z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C – 401/05 VDP Dental Laboratory NV vs. Staatssecretaris van Financiën stwierdzono, że "pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10.04.1995 r., należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień, a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388/EWG Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu przewidzianych zwolnień". Podobny pogląd wyrażono także w sprawach C – 169/04 i C – 363/05. Także w wyroku z dnia 20.06.2002 r., nr C – 287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec podkreślono, że "jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy".

Mając powyższe na uwadze skonstatować trzeba, że wprowadzenie w przepisie § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia wskazanego wyżej zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia w Tytule X Szóstej Dyrektywy, podobnie zresztą jak nie ma go także w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy nr 2006/112/WE.

Tym samym więc staje się oczywistym, że krajowy prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia. W razie bowiem niezgodności polskiej regulacji zawartej w przepisach aktów podustawowych z uregulowaniami wspólnotowymi sądy mogą pominąć treść aktu podustawowego, gdyż jednostka może powoływać się w takim przypadku na bezpośrednią skuteczność przepisów dyrektywy. Jednostka może w braku przepisów wykonujących dyrektywę powołać się na przepis dyrektywy w celu zakwestionowania sprzecznych z nią przepisów prawa krajowego albo powołać się na te przepisy, o ile przyznają one prawa, których jednostka może dochodzić przeciwko państwu (vide: wyrok ETS z dnia 19.01.1982 r. Ursula Becker v Finanzamt Munster-Innestadt, 8/81). W orzecznictwie ETS przyjmuje się również, że organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide: wyrok ETS w sprawie C – 11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others, Zb. Orz. 1993, s. I-3545).

W konsekwencji przyjąć zatem należało, że zgodnie z przepisami VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu jest co do zasady czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Tym samym więc w przypadku, gdy dojdzie jednak do realizacji takiej czynności art. 91 ust. 7 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania. Wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może bowiem pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia.

Kierując się zatem powyższymi względami trudno zaakceptować zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, które – jak wyżej wykazano – całkowicie pomijają wnioski płynące bezpośrednio z prawa wspólnotowego jak i poglądów europejskiej i krajowej judykatury.

Ocena taka przesądza zarazem o negatywnej ocenie podniesionych w sprawie zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego, które – jak nadmieniono wcześniej – pozostają w ścisłym, bezpośrednim, związku z omówionymi wyżej zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Skoro więc zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieuzasadnione to Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku.