Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 459/13 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej p o s t a n a w i a: na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy organ podatkowy może, na podstawie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, tylko z udziałem jednego z byłych wspólników tej spółki, a w stosunku do każdego z pozostałych wspólników prowadzić odrębne postępowania, czy też ma obowiązek prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22.07.2014 r., I SA/Gd 459/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30.01.2013 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 26.09.2012 r., umarzającą wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki G. [...] s.c. z byłym wspólnikiem P. S. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2010 r., a także określającej tejże zlikwidowanej spółce cywilnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącej z ww. wspólnikiem za ww. zaległości podatkowe spółki.

2. Oceniając przebieg postępowania podatkowego w sprawie i zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd wywiódł w szczególności, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami. Jednakże stosownie do art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. Sąd podzielił wobec tego pogląd, zgodnie z którym brak jest powinności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji, z tym zastrzeżeniem, że postępowania powinny być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (por. wyroki NSA z 1.10.2008 r., I FSK 1235/07, z 8.06.2011 r. I FSK 696/10, CBOSA).

Sąd odnotował przy tym odmienne stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego w niektórych sprawach, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników (por. wyroki NSA z 25.02.2010 r., I FSK 2100/08, z 12.05.2010 r., I FSK 654/09, z 18.10.2012 r. I FSK 1970/11, CBOSA).

Dodatkowo Sąd wskazał, że w podobnej kwestii, tj. odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9.03.2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/42) uznając, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Niemniej, jak zauważono w uzasadnieniu uchwały, kwestia, czy ma być to jedno postępowanie podatkowe, jest w gruncie rzeczy zagadnieniem o charakterze technicznym. Jakkolwiek więc pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Uchwała dotyczy wprawdzie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i nie ma bezpośredniego przełożenia na odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki, jednakże w ocenie Sądu argumenty w niej powołane mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie w niniejszym przypadku.

W konkluzji Sąd podniósł, że z art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 369 Kodeksu cywilnego wynika, że organ podatkowy nie ma swobody w wyborze osoby, względem której może ustalić odpowiedzialność podatkową, lecz musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich podmiotów, których ta odpowiedzialność może dotyczyć. Skoro jednak w niniejszej sprawie na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej zostały wydane decyzje wobec każdego ze wspólników, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności, to został spełniony wymóg przeprowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, czyli wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził odrębne postępowania zakończone decyzjami wobec każdego ze wspólników byłej spółki cywilnej G. [...] (por. także decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18.07.2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. S.) nie oznacza wobec tego, że taki tryb procedowania był niedopuszczalny, zważywszy na treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono przy tym, że wydanie decyzji wobec wszystkich wspólników umożliwia dochodzenie na drodze cywilnoprawnej roszczeń regresowych w razie ewentualnego zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa przez dłużnika solidarnego i zwolnienia w ten sposób pozostałych dłużników (vide art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego).

3. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zgłosiła następujące zarzuty naruszenia:

1) art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,

2) art. 115 § 1-2 i § 4-5 w zw. z art. 108 § 1-3 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz z art. 247 § 1 pkt 3-4, art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3, art. 107 § 1, art. 123 § 1, art. 165 § 1-2 i § 4, art. 166 § 1 w zw. z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ wystąpiły dwie przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, wynikające z:

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji dotyczą sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4, art. 123 § 1, art. 165 § 1-2 i § 4, art. 166 § 1, art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że w postępowaniu podatkowym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia (jedna ze stron nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu P. S. jako strony postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie, pozbawienie go czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i nieprawidłowe skierowanie decyzji do jednego tylko byłego wspólnika spółki cywilnej G. [...], mimo współuczestnictwa materialnego byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy są stronami w postępowaniu dot. wymiaru podatku od rozwiązanej spółki osobowej,

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 166 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania organ podatkowy nie ma obowiązku wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich w jednej decyzji,

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120. art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1-2 i § 4, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 190 § 1-2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 3-6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie w przedmiotowej sprawie,

7) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3 oraz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował ocenę prawną, iż w "świetle obowiązującej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej brak jest konieczności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji z zastrzeżeniem, iż postępowanie winno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność", podczas gdy w ocenie strony skarżącej prawidłową interpretację powyższych przepisów przedstawił NSA w aktualnym wyroku z 26.02.2014 r. (II FSK 784/12), zgodnie z którą "orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić (...) po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników",

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3 oraz art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne i prawne do orzeczenia odpowiedzialności skarżącej jako byłego wspólnika za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W przedmiotowej sprawie sporne jest w szczególności, czy postępowanie podatkowe takie, jak w niniejszej sprawie, dotyczące wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników za jej zaległości podatkowe, może się toczyć odrębnie dla każdego z tych wspólników (pod warunkiem, że prowadzone jest wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność), czy też organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Strona prezentuje w tym względzie stanowisko, że nieprawidłowe było prowadzenie na gruncie przedmiotowej sprawy odrębnych postępowań i wydanie dwóch decyzji określających wysokość zobowiązań zlikwidowanej spółki cywilnej oraz orzekających względem skarżącej i jej byłego wspólnika o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki. Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego poglądu negatywnie, odnotowując jednakże odmienne stanowisko w tym zakresie w niektórych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyżej pkt 2 uzasadnienia).

Analiza przedmiotowego zagadnienia w świetle zgłoszonych przez stronę zarzutów kasacyjnych, a tym samym kontrola wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej odnośnie do trybu procedowania organu w powyższym zakresie wymaga w pierwszym rzędzie dokonania wykładni art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to w rozpatrywanym stanie prawnym, obowiązującym do końca 2015 r. (lata 2009-2015) stanowiło, że "wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). (...) Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (§ 5)". Pierwsze dwa paragrafy określają więc krąg osób trzecich odpowiedzialnych podatkowo za zaległości spółek cywilnych i osobowych prawa handlowego oraz przesłanki pozytywne tejże odpowiedzialności. Natomiast kolejne przepisy precyzują sposób orzekania w tym przedmiocie, statuując w szczególności wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich rozstrzyga się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego.

Odnotować wypada, że treść § 2 i 4 art. 115 Ordynacji podatkowej uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 1 pkt 90 noweli z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), jednakże w zakresie normatywnym nie dezaktualizującym kwestii podniesionej w niniejszej sprawie. W szczególności § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej stanowi obecnie, że "orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności." Istotne jest, że w świetle § 4 art. 115 Ordynacji podatkowej – tak w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie (obowiązującym do 31.12.2015 r.), jak i w wersji znowelizowanej (obowiązującym od 1.1.2016 r.) – w odniesieniu do zobowiązań powstałych z mocy prawa dochodzi do połączenia postępowania wymiarowego i postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja wydana w ww. postępowaniu obejmuje zarówno wymiar podatku wobec spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległość wynikłą z tego tytułu. Również decyzja organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe tej spółki musi określać wysokość zobowiązania podatkowego, które ciążyło na spółce (art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej).

Pytanie, jakie wyłania się na tle cytowanego unormowania, dotyczy wspomnianego wyżej kręgu adresatów postępowania i decyzji wydanej w trybie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dochodzi do określenia zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej i jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności byłych jej wspólników z tytułu wygenerowanych przez tę spółkę zaległości. Wskazane przepisy nie przesądzają wprost (literalnie) ww. kwestii, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest zaś jednolite w tym względzie, co dostrzeżono już w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z pierwszym poglądem, do którego odwołuje się strona w złożonej skardze kasacyjnej, konieczne jest wydanie w takim przypadku jednej decyzji po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu zobowiązań. Jak podkreślają składy orzekające prezentujące taką linię interpretacyjną, w świetle art. 115 § 2, 4-5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, za to czyniąc takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Ponadto każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w świetle art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, określenie wysokości zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić tylko w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich, w którym uczestniczą wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej, a postępowanie to, dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania nieistniejącej spółki, powinno być uwieńczone wydaniem decyzji na podstawie tych przepisów oraz art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności solidarnej wskazanych z imienia i nazwiska byłych wspólników za – określone co do wielkości za dany okres rozliczeniowy – zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i będące ich konsekwencją zaległości podatkowe. W takiej sytuacji mamy bowiem do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Wskazane rozumienie art. 115 Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 25.02.2010 r., I FSK 2100/08, z 12.05.2010 r., I FSK 654/09, I FSK 1388/09, z 18.10.2012 r., I FSK 1970/11, z 5.09.2013 r., I FSK 1337-1338/12, oraz z 26.02.2014 r., II FSK 784-785/12 (CBOSA).

Nawiasem mówiąc, zbliżone zapatrywanie można też wywieść z orzecznictwa Sądu Najwyższego (por. wyrok z 19.06.2012 r., II UK 272/11, LEX), który wskazuje, że "inne powody dyktują konieczność wydania jednej wspólnej decyzji odnośnie do byłych wspólników spółki cywilnej (wyrok NSA z 12.09.2003 r., SA/Rz 2135/01, POP 2004/3/52). W spółce cywilnej (....) nie istnieje wyodrębniony majątek spółki i nie ma innego niż wspólnicy podmiotu zobowiązanego lub ponoszącego odpowiedzialność. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie «majątku spółki», a więc majątku niestanowiącego własności wspólników, lecz własność spółki. Spółka cywilna, będąca umową tworzącą stosunek prawny powstający ze zobowiązania do wspólnego działania w celu osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, nie jest – jako instytucja prawa zobowiązań – wyposażona w podmiotowość prawną."

Przeciwne stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA z 1.10.2008 r., I FSK 1235/07, z 8.06.2011 r. I FSK 696/10, z 13.10.2011 r., I FSK 1678/10 (CBOSA). W tych orzeczeniach uznano, że nie można przyjąć, aby w omawianej sytuacji istniała konieczność, czy wyłączna możliwość orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w ramach jednego postępowania i w jednej decyzji. Pogląd taki przedstawiono również w niektórych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. prawomocne wyroki: WSA w Lublinie z 9.04.2008 r., I SA/Lu 373-376/07; WSA w Bydgoszczy z 3.02.2010 r., I SA/Bd 917/09; WSA w Gliwicach z 2.07.2010 r., III SA/Gl 634/10; WSA w Warszawie z 25.02.2015 r., III SA/Wa 1830/14; CBOSA), w tym w zaskarżonym obecnie wyroku WSA w Gdańsku. Wreszcie aprobatę dla ww. stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał także na marginesie zasadniczej oceny prawnej w innych sprawach (por. np. wyroki z 3.11.2009 r., I FSK 958/08; z 15.04.2009 r., II FSK 60/08, CBOSA). Składy orzekające opowiadające się za powyższą interpretacją podkreślają, że w szczególności z art. 108 § 1 i art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ podatkowy mógł wydać tylko jedną decyzję. Przeciwnie, ten ostatni przepis określa, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. Ponadto okoliczność, że w jednej decyzji następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników nie oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Celem art. 115 § 4-5 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy. Rozwiązanie to ma zapewnić wpływ m.in. wspólnikom rozwiązanych spółek cywilnych na określenie wielkości zobowiązania, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności w sytuacji, gdy nie ma już podmiotu posiadającego podmiotowość prawnopodatkową. Dwuczłonowość takiej decyzji nie może być więc argumentem przemawiającym za koniecznością wydawania jednej decyzji wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Często wyrażane jest przy tym przekonanie o możliwości odpowiedniego zastosowania w tym kontekście argumentacji wywiedzionej w ww. uchwale o sygn. I FPS 4/08, w której stwierdzono na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, że "nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań (względem poszczególnych członków zarządu – uwaga Sądu) pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Okoliczność zaś czy prowadzić jedno, czy też kilka postępowań równocześnie jest w istocie kwestią techniczną. Wspomnieć na marginesie należy, że pogląd w tejże uchwale wywiedziony zaaprobował Sąd Najwyższy w uchwałach z 15.10.2009 r., I UZP 3/09; z 16.04.2014 r., I UZP 2/13, LEX.

Na tym tle dostrzegalna jest wyraźna rozbieżność, co do rezultatu odczytania przepisów dotyczących postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe. Zwolennicy pierwszego z przywołanych poglądów akcentując w sposób systemowy, tak w nawiązaniu do przepisów Ordynacji podatkowej jak i Kodeksu cywilnego (w zw. z art. 91 Ordynacji podatkowej), zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania, stawiają tezę o współuczestnictwie materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku dla tejże spółki oraz odpowiedzialności podatkowej wspólników. Negują tym samym pozostawienie uznaniu organu wyboru sposobu procedowania w ww. zakresie (jedno postępowanie obejmujące wszystkich wspólników, bądź postępowania prowadzone odrębnie w stosunku do każdego ze wspólników). Z kolei zdaniem składów orzekających, opowiadających się za "technicznym" charakterem ww. kwestii, zasady solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania odnoszą tylko ten skutek, że postępowanie powinno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, nie zaś, że musi to być jedno postępowanie zwieńczone decyzją adresowaną do wszystkich wspólników. Ścierają się tu argumenty doktrynalne i systemowe z jednej strony, odwołujące się do opozycji współuczestnictwa materialnego i formalnego we wskazanym postępowaniu oraz funkcjonalne i celowościowe z drugiej, nawiązujące do efektywności proceduralnej oraz celu połączenia postępowania wymiarowego i akcesoryjnego w ww. przypadku. Językowe odczytanie wskazanych przepisów nie jest tu rozstrzygające, dopuszczając obie koncepcje. Zarazem z uwagi na orzekanie w ww. trybie łącznie o wysokości zobowiązania i odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, nie jest oczywiste odniesienie na grunt odpowiedzialności tychże wspólników, na zasadach w art. 115 § 4-5 Ordynacji podatkowej, poglądu wywiedzionego w ww. uchwale I FPS 4/08, dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, wobec której w obrocie prawnym funkcjonuje odrębna decyzja wymiarowa (art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej).

Nie powinien w tym stanie rzeczy nasuwać zastrzeżeń poważny charakter wątpliwości interpretacyjnych wyłaniających się na tle przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że widoczna jest tendencja do umacniania się składów orzekających w przyjmowanych przez nie ocenach prawnych. W przywołanych orzeczeniach zaznacza się bowiem polemiczna postawa względem poglądu przeciwnego (por. np. ww. wyroki w sprawach I FSK 1678/10, I FSK 1970/11 i II FSK 784/12). Trudno wskazać dominujące stanowisko, co uzasadniałoby odstąpienie od pytania prawnego (por. np. post. NSA z 18.06.2007 r., II FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/114); rozbieżność ma zatem zasadniczy charakter (por. uchwałę NSA z 15.12.2004 r., FPS 2/04, ONSAiWSA 2005/1/1). W związku z tym skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę, mając na względzie wspomniane obiektywne trudności interpretacyjne z jednej strony, a z drugiej znajdujące umocowanie w art. 2 Konstytucji RP wartości pewności prawa i jednolitości orzecznictwa, uznał za stosowne poddać pod rozwagę składu powiększonego wyważenie racji przemawiających za przyjęciem jednego z przeciwstawnych stanowisk dotyczących wykładni art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej nie jest możliwe bez usunięcia wskazanych, poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem ww. przepisów, skoro zasadnicza część podstaw kasacyjnych (ww. w pkt 1-5 i 7-8), w tym kluczowe zarzuty materialnoprawne, koncentruje się wokół przedmiotowej kwestii zakresu postępowania i decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.

Z tych powodów należało postanowić jak w sentencji, stosownie do art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.