Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 13 lutego 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 535/10 w sprawie ze skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 430/09 w sprawie ze skargi T.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy?". podjął następującą uchwałę: W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.

Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego

1. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 535/10 skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając sprawę ze skargi kasacyjnej T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 430/09 przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., dalej u.p.o.l.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy?

Postępowanie przed organami podatkowymi

2. Prezydent Miasta B. decyzją z 29 maja 2009 r. ustalił T.K. i M.K. wysokość podatku od nieruchomości na 2009 r.

W decyzji tej organ podatkowy powołując się na dane z ewidencji gruntów

i budynków stwierdził, że T. i M.K. są właścicielami dwóch lokali - garażu i lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Oba lokale stanowią odrębną własność, zaś garaż podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. "budynków lub ich części pozostałych".

3. Od powyższej decyzji Skarżący złożyli odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji zastosowanie błędnej stawki podatkowej. Zaznaczyli, że garaż jest częścią budynku mieszkalnego, co wynika z aktów notarialnych i wpisów w księdze wieczystej. Garaż służy m.in. do przechowywania rzeczy gospodarstwa domowego, podobnie jak piwnica lub strych, pełni faktycznie funkcję mieszkalną.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że małżonkowie są właścicielami dwóch odrębnych lokali, spełniających różne funkcje (mieszkalną

i niemieszkalną), z prawem własności do części gruntu dla każdego z tych lokali. Zdaniem Kolegium, nastąpiło wyodrębnienie samodzielnego lokalu o funkcji użytkowej niemieszkalnej, tj. lokalu, który nie zaspakaja podstawowej potrzeby bytowej w zakresie zamieszkiwania. Odrębność lokalu, który jest garażem, powoduje, że nie może być on postrzegany jako część lokalu mieszkalnego.

W sytuacji, gdy garaż jest samodzielnym lokalem niemieszkalnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną przez Skarżących skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporny lokal niemieszkalny (garaż) powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki podatkowej od budynków lub ich części pozostałych.

Sąd wyjaśnił, że w świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości będącej częścią budynku. Z aktu notarialnego wynika, iż Skarżący nabyli, m.in. odrębną własność samodzielnego lokalu - garażu o powierzchni użytkowej 17,00 m2 wraz z prawem własności wspólnych części budynku i urządzeń służących do wspólnego użytku właścicieli lokali w określonej części.

Według Sądu, przyjęty do opodatkowania, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, nie budzi wątpliwości. Prowadzony dla Miasta B. "Rejestr lokali" stanowiący ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) potwierdza, że Skarżący są właścicielami dwóch lokali - lokalu niemieszkalnego garażu i lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Skarżący nie wykazali w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej wadliwości zapisów dotyczących ich nieruchomości. W tej sytuacji Sąd uznał, że słusznie przyjęły organy podatkowe, iż opisywany lokal niemieszkalny - garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych.

Skarga kasacyjna

6. Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej przez Sąd i błędnym uznaniu jako podstawy prawnej do opodatkowania garażu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, ponieważ ta norma określa tylko obowiązek podatkowy właścicieli lokali o wyodrębnionej własności, w przedmiocie opodatkowania gruntu i części budynku stanowiących współwłasność oraz zakres obowiązku podatkowego, odpowiadający częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Powyższy przepis, w ocenie skarżącego, dotyczył innych przedmiotów opodatkowania, nie dotyczył garażu. Sąd mylnie uznał, że organy podatkowe słusznie przyjęły jako podstawę prawną opodatkowania garażu art. 3 ust. 5

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.

b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., przez błędną wykładnię, polegającą na mylnym rozumieniu treści tej normy prawnej oraz jej znaczenia do opodatkowania garażu:

- w wyniku przyjęcia określenia "budynek" w rozumieniu ewidencji gruntów

i budynków, która jest prowadzona dla budynków w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm., dalej ustawa

o statystyce publicznej), pomimo nakazu w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosowania definicji ustawowej do określenia "budynek" jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- poprzez rozumienie przedmiotu opodatkowania - garażu - według cech prawa własności i klasyfikacji w ewidencji lokali jako lokal niemieszkalny, która jest prowadzona tylko dla lokali o wyodrębnionej własności, na podstawie przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm., dalej ustawa o własności lokali), pomimo iż art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że do budynków (garaż jako lokal użytkowy stanowiący część budynku) stosuje się przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U.

z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej Prawo budowlane) oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, niezależnie od stanu prawnego budynku lub jego części oraz niezależnie od tego, kto jest właścicielem budynku lub jego części;

- przez błędne uznanie, że ta norma uprawnia organy podatkowe do przyjęcia jako podstawy prawnej do opodatkowania garażu, stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych. Sąd nie zauważył, że przepisy art. 5 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.o.l. wyraźnie są adresowane tylko do organu, jakim jest rada gminy. Organy podatkowe nie mogą powoływać się na uprawnienia nadane tylko radom gmin;

c) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie opodatkowania garażu błędnie oceniono i błędnie podciągnięto pod hipotezę tego przepisu oraz wadliwe oceniono prawidłowość działania organów podatkowych w zakresie podstawy prawnej zastosowanej stawki podatkowej;

d) art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm., dalej ustawa - Prawo geodezyjne i kartograficzne), przez błędną wykładnię, polegającą na niezrozumieniu treści i znaczenia przepisu przy opodatkowaniu budynków lub ich części, mylnie uznając, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości w zakresie, m.in. przedmiotu opodatkowania (od budynków lub ich części) jest związany zapisem zawartym w ewidencji gruntów i budynków. Sąd nie zauważył, że w u.p.o.l. w art. 1a ust. 3 pkt 1-8 zakres stosowania ewidencji gruntów

i budynków został jednoznacznie zawężony tylko do gruntów. Do opodatkowania przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2, tj. do budynków lub ich części, należy stosować rozważania prawne zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1, 3, 4, 5, u.p.o.l., które wykluczają stosowanie zapisów zawartych w ewidencji budynków

i ewidencji lokali;

e) art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, ponieważ decyzje organów podatkowych oraz zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku aprobujące wadliwe rozstrzygnięcia tych organów, są sprzeczne z prawem, dyskryminują podatnika posiadającego garaż z wyodrębnioną własnością w budynku mieszkalnym, poprzez zastosowanie do opodatkowania stawki dla powierzchni użytkowej określonej dla budynków niemieszkalnych lub ich części, w porównaniu do podatników posiadających garaże o niewyodrębnionej własności w budynkach mieszkalnych:

- posiadających spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu garażowego,

- posiadających garaże zaliczane prawnie do pomieszczeń przynależnych do lokali mieszkalnych,

- posiadających garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego będącego częścią składową nieruchomości gruntowej,

przy zastosowaniu stawki podatkowej przewidzianej dla powierzchni użytkowej od budynków mieszkalnych lub ich części.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 5 ust. 1 pkt 2 adresowanym do rady gminy nie różnicuje górnych wysokości stawek podatku w zależności od tego, czy budynek mieszkalny lub jego część jest nieruchomością, czy nie jest.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania.

7. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

8. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości - garaży. Wątpliwości sprowadziły się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej

w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy. Z tych względów skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowieniem z 28 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 535/10, przedstawił zaprezentowane wyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadniając swoje postanowienie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoczął rozważania od stwierdzenia, że wątpliwości, na tle niespornego stanu faktycznego, zrodziły się przy wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sporną pozostawała kwestia czy wobec garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności (będącego samodzielną nieruchomością lokalową), usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, należało zastosować stawkę podatku od nieruchomości przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. - czyli jak dla budynków lub ich części pozostałych, czy też właściwą powinna być stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. - przewidziana dla budynków lub ich części mieszkalnych.

Powołując się na liczne orzecznictwo i stanowiska w piśmiennictwie NSA wskazał na dwa przeciwstawne poglądy odnoszące się do powołanej kwestii.

9. W pierwszym, opowiadającym się za opodatkowaniem przedmiotowych garaży według stawek wyższych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) podkreśla się, iż z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) wynika jednoznacznie, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno sam budynek jak i część tego budynku. Częścią jest, m.in. będący przedmiotem odrębnej własności (stanowiący odrębną nieruchomość lokalową) garaż usytuowany w budynku mieszkalnym. W związku

z tym, może on być odrębnym od samego budynku, w który się znajduje, przedmiotem opodatkowania według stawek odnoszących się do funkcji użytkowej (niemieszkalnej), którą spełnia.

W art. 2 u.p.o.l. stwierdzono, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części. Z dalszych unormowań ustawy wynika, że częścią budynku podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania jest lokal, takiego pojęcia bowiem ustawodawca używa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z przepisów tych wynika, że częścią budynku, mogącą być samodzielnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wyodrębniony lokal w tym budynku. Wyodrębnione lokale stają się odrębną nieruchomością również w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a tym samym przedmiotem opodatkowania jest posiadanie odrębnej nieruchomości będącej częścią budynku.

Z art. 5 ust. 1 pkt 2 wynika, że zróżnicowane stawki wskazane pod lit. a, c, d, e, można odnieść do całego budynku, jak też do części użytkowanej w określony sposób. Nie można zgodzić się z poglądem, że w przypadku, w którym, według klasyfikacji statystycznej dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, bo ponad 50% powierzchni spełnia kryteria budynku mieszkalnego, to wszystkie pozostałe lokale

w tym budynku należy opodatkować stawką właściwą dla budynku mieszkalnego.

W praktyce zdarzają się przecież i takie sytuacje, gdy w budynku powierzchnia niemieszkalna przeważa. Nie sposób przyjąć, że wówczas do części mieszkalnych należałoby zastosować stawkę, jak dla budynków pozostałych.

Zwolennicy poglądu opodatkowania garaży stanowiących odrębną nieruchomość lokalową stawką wyższą, za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznają faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.

Pogląd powyższy zaprezentowany został w wyrokach: WSA w Szczecinie

z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 508/10; WSA w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 131/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 456/11, WSA w Warszawie z dnia: 9 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2114/10, 4 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2192/10, 30 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 10/11, 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 23/11,

5 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 313/11, 13 września 2011 r,. sygn. akt III SA/Wa 511/11; WSA w Białymstoku z dnia: 16 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 328/09, 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 80/11; WSA w Poznaniu z dnia

9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 768/09 - wszystkie wyroki dostępne

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych ("CBOSA") na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Ponadto pogląd jest zbieżny ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z dnia 28 stycznia 2010 r., znak PL/LS/833/5/SIA/10/01 w sprawie opodatkowania garaży, a także w piśmiennictwie np. L. Etel [w:] Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38; por. także tegoż autora - Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych nr 7-8 (101-102) 2009 r., s. 1, 9-13; a także Grzegorz Dudar [w:] Opodatkowanie budynków mieszkalnych znajdujących się

w posiadaniu przedsiębiorcy - glosa do wyroku NSA z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 460/08, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych nr 10 (104) 2009 r. s. 1, 4-8).

10. Drugi pogląd, przeciwny do przedstawionego wyżej, neguje możliwość opodatkowania usytuowanych w budynkach mieszkalnych garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności (odrębnych nieruchomości lokalowych), według stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (pozostałych), co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania garaży według stawek jak dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.). Został on zaprezentowany w wyrokach: NSA z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 733/10 i II FSK 335/11; WSA w Bydgoszczy

z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 346/09 i z dnia 8 września 2010 r., sygn. akt

I SA/Bd 578/10; WSA w Warszawie z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 795/11 i z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 509/11 (wszystkie wyroki dostępne w CBOSA).

Zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje, że w uchwale gminy można rozróżnić pod względem granic stawek podatkowych - budynki lub ich części mieszkalne, przy czym słowo "mieszkalne" dotyczy rodzaju budynku, co do jego podstawowej funkcji użytkowej, a nie funkcji poszczególnych lokali, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2). Temu zapisowi odpowiada wyszczególnienie przyjęte w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustawodawca nie oddzielił przedmiotowo budynku od jego części. Innymi słowy, nie ma dwu odrębnych przedmiotów opodatkowania: budynku i części budynku. Jednemu przedmiotowi opodatkowania można przypisać jedną cechę: mieszkalny albo niemieszkalny.

W powołanych orzeczeniach nawiązano do art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Wskazano, że szczególnego znaczenia nabiera to, co ustawodawca zapisał, a nie to co ewentualnie chciał zapisać. Tym bardziej, jeśli w grę wchodzi wybór pomiędzy wyższym obciążeniem obywatela, które nastąpiłoby w wyniku zastosowania prawa

o wątpliwej treści. Innymi słowy, wynik wykładni musi mieć oparcie w treści przepisu prawa takiej, która nie może w swej warstwie wątpliwej obarczać podatnika (większym) ciężarem podatkowym. Ustawodawca nie doprecyzował, co miał na myśli pisząc "część budynku". Nie wiadomo czy jest to część stanowiąca odrębną nieruchomość, czy może część należąca do jednego podatnika. W sferze wątpliwości pozostaje, czy garaż pozostający własnością podatnika, który jest jednocześnie właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku mieszkalnym, jest częścią budynku mieszkalną, czy pozostałą. Ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zapis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l., gdyż niewątpliwym jest jedynie to, że literalnie ustawodawca pod kątem stawek rozróżnił budynki. Wobec tego przepis ten pozwala w swej treści różnicowanie stawki podatkowej według rodzaju budynku. Tym samym, charakter garażu znajdującego się w budynku nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Zwrócono także uwagę na problem sprzecznego z poczuciem sprawiedliwości zróżnicowania wysokości obciążenia podatkowego poszczególnych podatników

w zależności od prawnorzeczowego statusu należących do nich garaży. W sytuacji bowiem, gdy garaż wyodrębniony został jako odrębna nieruchomość podlegałby opodatkowaniu stawką jak dla budynków pozostałych, natomiast jeżeli został zaklasyfikowany jako przynależna do lokalu mieszkaniowego jego część składowa, podlegałby opodatkowaniu stawką podatku, jak dla budynków mieszkalnych. Często to do podmiotu sprzedającego mieszkania (dewelopera) należy decyzja co do tego, czy miejsce postojowe przechodzi we władanie osoby kupującej lokal mieszkalny jako pomieszczenie przynależne, czy też jako udział we współwłasności garażu podziemnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z żadnego przepisu u.p.o.l. nie wynika, aby sytuacja taka rodziła obowiązek opodatkowania według zróżnicowanych stawek podatkowych - wyższej w przypadku posiadania miejsca postojowego

w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość i niższej w przypadku władania miejscem postojowym jako pomieszczeniem przynależnym.

Nieuprawniona byłaby sytuacja, w której części budynków ze względu na ich wyodrębnienie prawne traktowano by inaczej (gorzej) w sensie prawnopodatkowym od lokali, które są wyodrębnione tylko fizycznie i także stanowią część budynku mieszkalnego. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) stanowi o stawce podatkowej w relacji do budynków mieszkalnych lub ich części. Nie stanowi natomiast o częściach mieszkalnych i niemieszkalnych budynków mieszkalnych.

11. Przedstawiając powyższe przeciwstawne i wzajemnie się wykluczające, szeroko umotywowane stanowiska w odniesieniu do opodatkowania jednego

i takiego samego przedmiotu podatku od nieruchomości, NSA stwierdził, że

w stanowiącej istotę rozpoznawanej sprawy kwestii opodatkowania (zastosowania właściwej stawki podatkowej) garaży usytuowanych w budynkach mieszkalnych wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.

Stanowisko Prokuratora Generalnego

12. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 8 lutego 2012 r., przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały zgodnie z którą garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) mieszkalnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Prokurator Generalny wskazał, że częścią budynku są prawnie wyodrębnione w osobny przedmiot własności, części budynku stanowiące samodzielny lokal mieszkalny lub lokal o innym przeznaczeniu. Skoro jednak ustawa podatkowa nie różnicuje przedmiotów opodatkowania na budynek i część budynku to, mimo że w budynku mieszkalnym wyodrębniony został garaż jako lokal o innym przeznaczeniu podlega on opodatkowaniu jako część budynku mieszkalnego, według stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, iż przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, o czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcie kwestii przedstawionej w zagadnieniu prawnym ma również istotne znaczenie dla wyroku

w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Przeprowadzenie bowiem właściwej wykładni wskazanych w pytaniu przepisów prawa podatkowego rzutować będzie na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Wskazane przesłanki stanowią o spełnieniu dyspozycji normy wywiedzionej z art. 187 § 1 p.p.s.a., zobowiązującej zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Wniósł on o rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy?

14. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia przekazującego sprawę do rozstrzygnięcia w poszerzonym składzie siedmiu sędziów NSA, problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych wywołuje kontrowersje, prowadzące do dwóch skrajnych wniosków,

w zakresie ich opodatkowania stawkami: z jednej strony właściwymi dla budynków (lub ich części) mieszkalnych, z drugiej strony dla budynków (lub ich części) pozostałych.

Problem ten jest istotny również z uwagi na ponad dziesięciokrotną różnicę

w wysokości tych stawek oraz masowość jego występowania w skali całego kraju.

Dla odpowiedzi na zadane przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie, konieczne jest dokonanie wykładni przepisów odnoszących się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Musi to rodzić obawę

o gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikającej z zasady poprawnej legislacji, ze względu na treść art. 84 i 217 Konstytucji RP. Pierwszy z wymienionych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny – por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, publ. OTK 71/7/A/2011.

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że stwierdzenie niezgodności określonej regulacji z ustawą zasadniczą ze względu na jej niejednoznaczność czy nieprecyzyjność będzie uzasadnione wyłącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) rozstrzygnięcie omawianych wątpliwości nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego, przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie rozważanych wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitralnych (w tym wypadku możemy mieć do czynienia nie tylko z naruszeniem zasady poprawnej legislacji, lecz także zasady podziału władzy, wyrażonej w art. 10 Konstytucji, skoro ostatecznie o treści obowiązujących uregulowań nie decydują tu organy upoważnione do tworzenia prawa, ale organy powołane do jego stosowania) bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widzenia adresatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii. Jak przyjęto w wyroku TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, publ. OTK 90/7/A/2002: dla stwierdzenia niezgodności z Konstytucją nie wystarcza jednak tylko i wyłącznie abstrakcyjne stwierdzenie faktu występowania niejasności lub rozbieżności interpretacyjnych. Nie w każdym przypadku nieprecyzyjne brzmienie lub niejednoznaczna treść przepisu uzasadniają bowiem tak daleko idącą ingerencję w system prawny, jaką jest wyeliminowanie z niego tego przepisu w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Do wyjątków należą bowiem sytuacje, gdy dany przepis jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją.

Jak wynika z powyższych rozważań, dopiero brak możliwości usunięcia rozbieżności interpretacyjnych w drodze podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, uzasadniałoby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu ustawy podatkowej. Byłoby to konieczne w sytuacji, gdyby przy zastosowaniu dopuszczalnych reguł wykładni, niemożliwe było zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębną własność lokalową do właściwej stawki podatku od nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.

15. Przystępując do odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest przypomnienie obowiązującego stanu prawnego (wszystkie cytowane w uchwale przepisy - w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.).

Przepisy u.p.o.l. w art. 2 ust. 1 określają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z ustawą opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepisy art. 2 ust. 2 i 3 zawierają katalog wyłączeń spod opodatkowania.

Określony w powyższy sposób przedmiot opodatkowania uprawnia do stwierdzenia, że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek, bądź też część budynku.

Ustawa w artykule 2, określającym przedmiot opodatkowania, nie wymienia odrębnej własności lokalu, jako kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O wyodrębnionej własności lokalu mowa jest z kolei w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l.

W myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania (wytł. NSA), a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

16. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji budynku mieszkalnego.

W słowniku pojęć używanych w ustawie znajduje się jedynie określenie budynku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Ustawa nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, choć posługuje się nim dla potrzeb określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l.). Orzecznictwo sądowoadministracyjne określając zakres znaczeniowy pojęcia "budynek mieszkalny" odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, a także słownikowego znaczenia tego pojęcia.

Klasyfikacja budynków dla celów podatku od nieruchomości, zwłaszcza ustalenia, jakie kryteria powinien spełniać budynek, aby mógł być uznany za budynek mieszkalny, były już przedmiotem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym uchwała z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. akt FPK 1/99 (publ. ONSA 2000/1/8), dotyczyła wysokości stawki opodatkowania budynku aresztu śledczego, uchwały

z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01 (publ. ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 3/02 (publ. ONSA 2003/2/50), odnosiły się do stawki opodatkowania domków letniskowych, a uchwała z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 (publ. ONSAiWSA 2009/5/88), dotyczyła opodatkowania budynków koszarowych lub ich części położonych na terenach zamkniętych przeznaczonych na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPK 17/01, jak i z 1 lipca 2002 r., sygn. akt FPK 2/02, stwierdzające, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, zostały podjęte w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., czyli przed wprowadzeniem zmiany do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683).

Powyższe wskazuje na ciągłość sporów w zakresie kwalifikowania budynków lub ich części do kategorii mieszkalnych na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niestety nie skłoniło to ustawodawcy do przeprowadzenia gruntownych zmian przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Choć ogólna ocena tych regulacji pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę przez pryzmat stosowania tych przepisów, że nie przystają one do obecnych stosunków społeczno-gospodarczych. Trudności w kwalifikowaniu poszczególnych budynków lub ich części do odpowiedniej stawki podatku wskazują na konieczność przeprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie. Na potrzebę zmian przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazywał także Trybunał Konstytucyjny w powoływanym wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał zwrócił z kolei uwagę na potrzebę zmian w zakresie określenia pojęć budowla i urządzenie budowlane.

Zawarte w przepisach u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego

w sytuacji, gdy ma decydować to, czy dany przedmiot będzie podlegał opodatkowaniu, a jeśli tak to jakimi stawkami, nie może zostać uznane za właściwe. Trzeba mieć na uwadze, że przepisy prawa podatkowego muszą charakteryzować się wysokim standardem jednoznaczności, ingerują bowiem w sferę obowiązków obywateli, a ich niewypełnienie zagrożone jest sankcjami o charakterze finansowym

i karnym. Nie powinno się zatem posługiwać w celu zdefiniowania przedmiotu opodatkowania pojęciami zawartymi w przepisach służących innym celom, w tym wypadku sprawom z zakresu prawa budowlanego.

17. Z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Przepisy u.p.o.l. w cytowanym art. 1a ust. 1 pkt 1) wskazują, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, z kolei art. 3 pkt 1 lit. a) stanowi, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Odwołanie się ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego nie wyjaśnia zatem pojęcia budynku. Mamy w tym wypadku do czynienia z błędem logicznym polegającym na tym, że przy definiowaniu pojęcia budynek użyto odesłania do pojęcia obiekt budowlany. Jednocześnie wśród terminów do zdefiniowania obiektu budowlanego występuje pojęcie budynku.

Powyższe stanowi akademicki przykład definicji tautologicznej pośredniej. Jednak choć może on służyć za przykład błędu logicznego występującego przy konstruowaniu definicji budynku na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to z całą pewnością sytuacja taka nie powinna mieć miejsca i potwierdza zgłaszane wnioski o potrzebie gruntownej zmiany przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

18. Przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów

i budynków budynek określony został jako mieszkalny.

Należy również zauważyć, że ewidencja gruntów i budynków zawiera informacje dotyczące: gruntów, budynków i lokali. Z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika, że ewidencja ta w przypadku lokali obejmuje ich położenie, funkcję użytkową oraz ogólne dane techniczne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie zatem miało istotny znaczenie dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny.

Jeżeli budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to

w takiej sytuacji organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bowiem nie uzależnia tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w art. 26 ust. 2 cyt. ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, budynkiem jest obiekt budowlany będący budynkiem w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych na podstawie ustawy o statystyce publicznej. Ponadto § 65 tego rozporządzenia w ust. 1 wymienia 10 rodzajów budynków podzielonych ze względu na ich podstawowe funkcje użytkowe, w tym między innymi budynki mieszkalne oraz inne budynki niemieszkalne.

Stosownie do ust. 2 tego przepisu przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju ustala się zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), które zastąpione zostało rozporządzeniem Rady Ministrów

z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 11622 ze zm.).

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia w sprawie KŚT, szczegółowy podział środków trwałych dokonany jest m.in. na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Do budynków mieszkalnych zaliczone zostały budynki klasyfikowane pod poz. 1110, 1121, 1122, 1130 PKOB. W myśl przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem.

Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe,

w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa 1121 obejmuje budynki o dwóch mieszkaniach (budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach), klasa 1122 obejmuje budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a klasa 1130 budynki zbiorowego zamieszkania).

W rozpoznawanej sprawie nie jest spornym, że budynek należy do kategorii budynków mieszkalnych. W bryle tego budynku znajdują się garaże stanowiące przedmiot odrębnej własności lokali.

19. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części". Mając na uwadze wskazaną wcześniej definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie – element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 145).

Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny.

Odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w cytowanym art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie,

w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l.

Pogląd ten zyskał aprobatę w piśmiennictwie – por. L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38. W artykule tym autor wskazał, że nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się (...) odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe.

Podobne stanowisko autor ten zawarł w publikacji: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Nr 7-8 z 2002 r., str. 1 i 9-13.

Z uwagi na to, że własność lokali może stanowić odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, koniecznym jest przywołanie przepisów ustawy

własności lokali.

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W ust. 4 art. 2 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową.

W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji,

w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe

w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

20. Po określeniu przedmiotu opodatkowania, przejść można do przepisów regulujących wysokość stawek w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami:

a) mieszkalnymi,

b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym,

d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie.

"Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166).

Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

21. Za przyjęciem stanowiska, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawia również wykładnia systemowa zewnętrzna.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że problem opodatkowania garaży, a w szczególności miejsc postojowych w halach garażowych występował również na gruncie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT), stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części,

z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy, podobnie jak w przypadku uregulowania dotyczącego podatku od nieruchonmosci, nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym, istotne jest precyzyjne określenie, co stanowi przedmiot tej czynności.

Możliwe jest bowiem uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego dla samochodu osobowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. W tym przypadku nie ma możliwości nabycia (a zatem i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko

i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku).

Z kolei sprzedaż oddzielnie lokalu mieszkalnego oraz lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość – garażu, podlega opodatkowaniu zróżnicowanymi stawkami – preferencyjną dla lokalu mieszkalnego oraz podstawową dla garażu stanowiącego odrębny przedmiot własności.

Stanowisko takie prezentowane było wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 967/09, z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 299/09, z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09, z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1798/07, z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2480/04, z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1813/09, z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 253/11 - wszystkie wyroki dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

22. Za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej.

W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej.

Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania.

Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli.

W wielu ustawach podatkowych znalazło to swój normatywny wyraz np.: wygaszane ulgi na zakup mieszkań oraz zwolnienie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości pod warunkiem wydatkowania dochodu na cele mieszkaniowe – w podatku dochodowym od osób fizycznych; obniżona stawka podatku VAT w budownictwie mieszkaniowym (realizacja programu budownictwa społecznego); ulga mieszkaniowa w podatku od spadków i darowizn.

W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.

Przy opodatkowaniu garaży różnymi stawkami, w zależności od ich formy prawnej, podnoszony jest zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Faktycznie, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r, sygn. akt III SA/Wa 509/11, nieuzasadnione (niesprawiedliwe) jest aby właściciel domu

o powierzchni 300 m² płacił niższą stawkę za znajdujący się w bryle domu jednorodzinnego garaż, niż właściciel lokalu mieszkalnego np. o powierzchni 40 m², który jest jednocześnie właścicielem garażu stanowiącego odrębną własność lokalową w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

W Polsce nie obowiązuje jednak system podatku od nieruchomości, który

w przypadku opodatkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związku z tym pomimo, że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona,

w omawianym przypadku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

23. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o następującej treści:

w świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy.