Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) E. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 424/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. postanawia : 1) otworzyć zamkniętą rozprawę, 2) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm)? 3) odroczyć rozprawę w dniu dzisiejszym.

1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 424/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 5 grudnia 2012 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

3. Decyzją z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem wskazał, że gdyby nie zaszły przesłanki przerywające lub zawieszające jego bieg, termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2012 r., jednak bieg terminu został przerwany, z uwagi na wydane 21 sierpnia 2007 r. postanowienie Sądu Rejonowego [...], którym ogłoszono upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. W ocenie organu, termin przedawnienia zaczął biec na nowo 31 grudnia 2010 r. - od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010 r. Uznano przy tym, iż zwrot "ogłoszenie upadłości", którym posługuje się art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p."), dotyczy wszystkich rodzajów upadłości przewidzianych w ustawie z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej "u.p.u.n."), zatem przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje zawsze w razie ogłoszenia upadłości.

4. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia oraz art. 70 § 3 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mimo że nie została spełniona hipoteza normy prawnej tego przepisu pozwalająca na jego użycie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 136/14) uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podzielając stanowisko Spółki, że nie może dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia przed jego rozpoczęciem. Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 70 § 3 zd. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Zgodnie zaś z art. 52 u.p.u.n. data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Skoro ogłoszenie upadłości nastąpiło 21 sierpnia 2007 r., a bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1 stycznia 2008 r., to z zestawienia tych dat wynika, zdaniem Sądu, że ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Sąd nie podzielił więc argumentacji organu, że upadłość, o której mowa w analizowanym przepisie, to pewien stan, w którym znajduje się przedsiębiorca, a zatem wystarczające jest, aby w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istniał stan upadłości. Sąd nie podzielił też stanowiska NSA wyrażonego w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1433/09) i nadmienił, że NSA w tym wyroku zajmował się kwestią odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. na podstawie przepisów art. 116 O.p. w kontekście ogłoszenia upadłości tej spółki. Za zasadny uznano w związku z tym zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 70 § 1 i § 3 O.p., które to uchybienie miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Sąd wskazał, że gdy upływ przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. nastąpi w toku postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p.

6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14) uchylił ww. wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zgodził się z argumentacją organu drugiej instancji, że bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. W wyroku tym wyrażono pogląd, iż bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku; zaś powyższa zasada ulega modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 3 O.p. NSA stwierdził, że wydanie 21 sierpnia 2007 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło zatem treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 O.p. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna bowiem w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. Uznano, że w tym wypadku nie ma już podstaw do odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego.

NSA stwierdził także, że wykładnia art. 70 § 3 O.p. nie może prowadzić do wniosku, iż mowa jest w nim jedynie o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego. Stąd wyprowadzono wniosek, iż badając niniejszą sprawę należało wziąć pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego z 17 grudnia 2010 r. i ocenić to zdarzenie z punktu widzenia przedłużenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r., a w konsekwencji wydłużenia czasu odpowiedzialności podatkowej.

NSA wskazał, że WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie wziąć pod uwagę wskazane okoliczności i wykładnię prawa dokonaną w sprawie i odnieść się do celowości zastosowania przez organ podatkowy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p., a więc umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na co wskazywał zaskarżony wyrok.

7. Wyrokiem z 31 marca 2017 r. WSA w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną. Uznał, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny sąd Administracyjny, zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Tym samym za chybiony uznał najdalej idący zarzut skargi, dotyczący przedawnienia (wygaśnięcia) zobowiązania podatkowego i konieczności umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. WSA nie dopatrzył się podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji także z innych względów wskazywanych przez Spółkę pomimo tego, że za częściowo wadliwe uznał uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Oceniono jednak, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

8. Wyrokiem z 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2744/17) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, że skład Sądu orzekającego w pierwszej instancji został wyznaczony z naruszeniem § 29 ust. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1177).

9. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 16 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 424/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., wyjaśniając, iż stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3678/14). Sąd wyjaśnił przy tym, że nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa dokonanej przez NSA w ww. wyroku, zaś regulacja przewidziana w art. 2a O.p., na którą powoływała się Spółka, obowiązywała w dniu wydania przez NSA wyroku (6 grudnia 2016 r.), w którym wyrażona została ocena prawna odnośnie do wykładni przepisów art. 70 § 1 i § 3 O.p., nieskutecznie kwestionowana przez Spółkę. W ocenie Sądu, podstawy do odstąpienia od oceny prawnej dokonanej w ww. wyroku NSA nie stanowi także podnoszona przez Spółkę okoliczność związana z odmiennymi poglądami wyrażanymi przez NSA w orzeczeniach wydawanych w innych sprawach.

WSA stwierdził dalej, że brak było podstaw do występowania przez Sąd z wnioskiem do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a. o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, tj. art. 70 § 1 i § 3 O.p., których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazano przy tym na pismo Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r. (znak [...]), w którym nie dopatrzono się podstaw do występowania z takim wnioskiem.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd wskazał na konieczność ustalenia należycie historycznej wartości wydatków Spółki na objęcie i nabycie 226.080 udziałów w P. [...] Sp. z o. o. Wyjaśniono również, które z ustaleń organów podatkowych zostały przez Sąd uznane za zasadnie przyjęte.

10. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, opierając ją na podstawie:

1. (II). naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

b) sformułowaniu uzasadnienia wyroku w sposób znacząco utrudniający zrozumienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, oraz znacząco utrudniający sporządzenie skargi kasacyjnej;

c) ogólnikowym i niepoddającym się kontroli instancyjnej sugestiom co do potencjalnej możliwości kwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie przez Skarżącą udziałów spółki P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od A. [...] z siedzibą na C.; uzasadnienie to w sposób enigmatyczny odwołuje się w tym zakresie zarówno do art. 199a § 1 i 3 oraz do art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., jak i do art. 15 ust. 1 , art. 16 ust. 1 i ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." a także do bliżej nieustalonej przez organy podatkowe (oraz niewskazanej przez Sąd pierwszej instancji) treści czynności prawnych zawieranych przez Skarżącą;

d) przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą ocen prawnych w kontekście możliwości zaliczenia wydatków na nabycie udziałów od A. [...] do kosztów uzyskania przychodów; WSA wskazuje z jednej bowiem strony, że ocena w tym zakresie jest przedwczesna, z drugiej strony sugeruje jednak, że uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodów może być kwestionowane przez organy podatkowe, pomimo uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego;

e) niedostrzeżeniu, że zaskarżona decyzja naruszała także art. 120, art. 124 i art. 180 § 1 O.p. (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.);

f) przedstawieniu sprzecznych ze sobą ocen prawnych w zakresie dotyczącym kwestii uzyskania przychodów;

2) art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzeń, które pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym znajdującym się z aktach sprawy;

3) art. 190, art. 183 § 1 zd. pierwsze i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1, art. 176 ust. 1 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, a także w związku art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 3 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 p.p.s.a.w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez wadliwe przyjęcie, że ponownie orzekający w sprawie WSA w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, tj.:

a) również wykładnią, która została sformułowana w zakresie początku biegu terminu przedawnienia po jego przerwaniu oraz

b) również wykładnią, zgodnie z którą w art. 70 § 3 O.p. jest mowa nie tylko o postępowaniu układowym obejmującym likwidację majątku upadłego, a także

c) wykładnią zdania drugiego art. 70 § 3 O.p., w brzmieniu nieobowiązującym w 2006 r., tj. w zakresie, w jakim nie została sformułowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie żadna podstawa kasacyjna ani jej uzasadnienie, a zatem poglądy te zostały wypowiedziane przez NSA jedynie na marginesie uzasadnienia wyroku;

d) a także że ponownie orzekający w sprawie WSA w Warszawie związany był wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14 w pozostałym zakresie, pomimo istotnej zmiany stanu prawnego, która zdezaktualizowała w całości wykładnię zaprezentowaną przez NSA w tym wyroku;

2. (III). naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku, pomimo że prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem roku (tj. z upływem 31 grudnia), w którym przypada termin płatności podatku oraz że w związku z tym termin ten nie biegnie (spoczywa) w okresie pomiędzy terminem płatności podatku, a końcem roku, w którym termin płatności tego podatku przypada, a zatem bieg terminu przedawnienia nie może w tym okresie zostać przerwany; błędna wykładnia art. 70 § 1 O.p. jest również skutkiem niewłaściwego zastosowania (niezastosowania) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie uwzględniono zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika oraz zasady równości wobec prawa;

2) art. 70 § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany przez ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu;

3) art. 70 § 3 zdanie pierwsze O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007 r.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 21 sierpnia 2007 r. przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku CIT za 2006 r., pomimo że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w tym dniu przedawnienie nie rozpoczęło jeszcze swojego biegu;

4) art. 2, art. 7, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1, 2 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), naruszenie zasady praworządności, orzekania na podstawie przepisów Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa, a także zasady ochrony prawa własności i zasady szczególnej określoności regulacji daninowych poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.;

5) art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że przychód ze zbycia udziałów może powstać w dacie wymagalności roszczenia o zapłatę ceny sprzedaży, a nie w dacie zbycia (sprzedaży) udziałów.

Z ostrożności procesowej, w przypadku, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, wbrew ocenie Skarżącej, że zaskarżony wyrok zawiera jednak oceną prawną dotyczącą możliwości nieuznania wydatku poniesionego na nabycie udziałów od A. [...] za koszt uzyskania przychodów Skarżącej, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono ponadto:

1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 199a § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że art. 199a § 1 O.p. może stanowić podstawę prawną do pomijania podatkowych skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wydatek poniesiony na nabycie udziałów, w sytuacji, w której to nabycie następuje w celu odsprzedaży tych udziałów (a więc w celu uzyskania przychodu), może nie stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Skarżąca zarzuciła również wydanie wyroku w warunkach nieważności postępowania, wskutek naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1 i art. 178 ust. 1 oraz art. 184 zd. 1 Konstytucji RP w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do rzetelnego procesu sądowego (prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy) w zakresie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem na skutek wydania wyroku w zakresie odnoszącym się do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku CIT za 2006 r. wyłącznie w oparciu o rażąco błędny i niewiążący w tej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, i poprzestanie na twierdzeniu, że "Sąd uznał za chybione najdalej idące zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § i § 3 Op, gdyż w tym zakresie jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z 6 grudnia 2016 r. (II FSK 3678/14), zgodnie z art. 190 uppsa" i w konsekwencji brak rozpatrzenia skargi złożonej w indywidualnej sprawie, a w szczególności nierozpatrzenie wszystkich zarzutów i wniosków Skarżącej w zakresie legalności zaskarżonej decyzji, co stanowi o nieważności postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.

11. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, orzeczeniu zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik;

2. art. 15 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię;

3. art. 199a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

13. W piśmie z 12 lutego 2019 r., złożonym na rozprawie, Spółka cofnęła w części zarzuty skargi kasacyjnej, a mianowicie:

a) przedstawiony w cz. II pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a.;

b) przedstawiony w cz. II pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.;

c) przedstawiony w cz. III pkt 5 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p.;

d) przedstawiony w cz. IV pkt 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a i w zw. z art. 199a § 1 O.p.;

e) przedstawiony w cz. IV pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawi wystąpiło istotne zagadnienie prawne budzące wątpliwości, odnoszące się do wykładni art. 70 § 3 O.p. Jednocześnie kwestia ta pozostaje w ścisłym związku z treścią art. 70 § 1 O.p. i tym, jak jest on interpretowany przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe.

Zasadniczy problem, w związku z którym sformułowano pytanie prawne na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie, dotyczy wpływu ogłoszenia upadłości podatnika na przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego, którego termin płatności mijał w roku, w którym ogłoszono upadłość. Wątpliwości w tym zakresie budzi interpretacja art. 70 § 3 O.p., w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., który stanowi w zdaniu pierwszym, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości.

15. Analiza treści tego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi gdy uwzględnić występowanie w orzecznictwie dwóch przeciwstawnych poglądów orzeczniczych na tle stosowania art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z dniem, w którym upływa termin płatności zobowiązania". Z kolei według drugiego stanowiska "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się pierwszego dnia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego". W kontekście drugiego stanowiska należy zwrócić uwagę, że takie rozumienie art. 70 § 1 O.p. oznacza, iż zdarzenia, które według przepisów Ordynacji podatkowej zawieszają bądź przerywają bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaistniałe w okresie pomiędzy terminem płatności podatku a 31 grudnia tego roku, nie zawieszają bądź nie przerywają biegu terminu przedawnienia, gdyż nie zaczął on jeszcze biec (przy uwzględnieniu regulacji wynikających z art. 70 § 6 i 7). Dopiero jeśli zdarzenia takie wystąpią najwcześniej w dniu 1 stycznia roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, wywrą one skutek zawieszający bądź przerywający bieg przedawnienia.

W piśmiennictwie również można odnaleźć dwa odmienne stanowiska co do daty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. R. Dowgier, W jakiej dacie rozpoczyna swój bieg przedawnienie zobowiązania podatkowego?, POP z 2013 r., nr 6, s. 503-507 oraz M. Kalinowski, Data rozpoczęcia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (artykuł polemiczny), POP z 2015 r., nr 4, s. 303-306).

16. Artykuł 70 § 1 od dnia uchwalenia pierwotnej wersji Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie. Zmieniane były natomiast inne paragrafy art. 70 tej ustawy odnoszące się m.in. do biegu terminu przedawnienia. Z punktu widzenia problemu dotyczącego wpływu zaistnienia określonych zdarzeń, w okresie od dnia terminu zapłaty podatku do 31 grudnia danego roku kalendarzowego, na liczenie pięcioletniego terminu przedawnienia, istotne są zmiany jakie wprowadzono na podstawie ustawy z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz.1306). Mianowicie zgodnie z art. 1 pkt 5 ww. ustawy zmieniającej w art. 70 Ordynacji podatkowej:

a) w § 6 zdanie wstępne otrzymało brzmienie:

"Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:",

b) w § 7 zdanie wstępne otrzymało brzmienie:

"Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:"

17. W uzasadnieniu do ww. ustawy zmieniającej przedstawiono wyjaśnienia odnoszące się do problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, akcentując, iż chodzi o "usunięcie wątpliwości w zakresie określenia momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Niemniej, kluczowe uwagi pozostają relewantne dla istotnych w niniejszej sprawie kwestii dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia. W dalszej części ww. uzasadnienia stwierdzono, iż "zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei na podstawie przepisu art. 70 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania,

3) wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,

4) doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Na tle obowiązującego stanu prawnego powstają wątpliwości, czy zaistnienie powyższych zdarzeń, w okresie od dnia terminu zapłaty podatku do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia. Skutkuje to niejednolitą praktyką organów podatkowych w stosowaniu tego przepisu, a przedmiotowe wątpliwości nie były jeszcze rozstrzygane przez sądy.

W związku z powyższym ustawa w art. 1 pkt 5 dotychczasową instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzupełnia o instytucję, którą można określić jako "spoczywanie biegu terminu przedawnienia" (stanowiąc, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się). Powyższa zmiana powinna zakończyć problemy organów podatkowych w tym zakresie. Skutkiem przyjęcia powyższego rozwiązania jest zmiana w zdaniu wstępnym art. 70 § 7, stanowiącym, iż bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, w określonych w tym przepisie przypadkach.

Z uwagi na fakt, że przepisy dotyczące przedawnienia są zaliczane do przepisów materialnych, a ustawa modyfikuje zasady dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to projektowane przepisy będą miały zastosowanie tylko do zobowiązań powstałych po dniu wejścia w życie projektowanej ustawy. W związku z tym ustawa nie wprowadza przepisów przejściowych w tym zakresie.

W wyniku przedmiotowej zmiany z art. 1 pkt 5 ustawy, może - co do zasady - ulec wydłużeniu dotychczasowy okres przedawnienia, co spowoduje pogorszenie sytuacji podatników w aspekcie związanym z poborem podatków oraz może podnieść wpływy z tytułu należności publicznoprawnych. Dążenie do zapewnienia państwu stabilności finansowej, a w efekcie bezpieczeństwa ekonomicznego państwa, nie jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a zmiany wynikające z art. 1 pkt 5 ustawy są konieczne dla realizacji ww. celów. Zaznaczyć także należy, że w pewnych sytuacjach wydłużenie okresu przedawnienia może być też korzystne dla podatnika (prawo do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty - art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej). Nierozpoczynanie się biegu terminu przedawnienia w związku z przyjęciem zabezpieczenia dobrowolnego (art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej) zwiększy prawdopodobieństwo skuteczności poboru podatku. Projektowane rozwiązanie może więc przyczynić się do pozytywnego załatwiania wniosków podatnika w sprawie przyjęcia zabezpieczenia dobrowolnego już w roku, w którym upływa termin płatności podatku".

18. W zakresie pierwszego z poglądów, o których mowa w punkcie 15 niniejszego uzasadnienia, należy wskazać na następujące orzeczenia.

18.1. Po pierwsze, na wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14, zapadły w niniejszej sprawie, opisany już w punkcie 6 niniejszego uzasadnienia. Wypada ponownie odnotować, że NSA uchylił orzeczenie sądu pierwszej instancji, wskazując, iż "(...) niezbędna dla biegu przedawnienia jest wymagalność zobowiązania, od której zaczynać się musi bieg przedawnienia. Pogląd ten znajduje aprobatę w literaturze zagadnienia. (...) Przedawnienie zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku".

18.2. Wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1877/16, zapadł w sprawie dotyczącej solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę, strona podniosła m.in., że skoro bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2010 r., to wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec strony w 2009 r. nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu tego terminu. To z kolei powinno zostać uwzględnione przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p., ponieważ odpowiedzialność członka zarządu ma charakter subsydiarny wobec odpowiedzialności pierwotnego dłużnika (spółki). Odnosząc się do powyższego NSA przypomniał, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności skarżącego została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 30 marca 2012 r. Dalej zaś stwierdził, że sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 9 listopada 2010 r.), ponieważ przepisy te nie mają zastosowania do obliczania oraz przerwania biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zdaniem NSA, o ile w skardze kasacyjnej niewątpliwie trafnie zwrócono uwagę na akcesoryjny, w stosunku do zobowiązań spółki kapitałowej, charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 116 § 1 O.p., to pominięto jednak całkowicie to, że w Ordynacji podatkowej w odrębny sposób zostały unormowane kwestie związane z terminami przedawnienia prawa do wydania decyzji w przypadku odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i przedawnienia zobowiązania wynikającego z takiej decyzji (odpowiednio art. 118 § 1 i 2 O.p.). Decyzja przenosząca odpowiedzialność nie jest "decyzją wymiarową", tj. określającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz jest to decyzja o charakterze konstytutywnym. Oznaczało to, że w rozpoznanej sprawie nie mogły mieć zastosowania przywołane w skardze kasacyjnej poglądy dotyczące przerwania biegu przedawnienia w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż dotyczyły one zastosowania art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stosunku do spółki, a nie wobec skarżącego, odpowiadającego jako osoba trzecia za zaległości podatkowe spółki. W ocenie NSA, z wykładni systemowej art. 118 § 1 O.p. wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat na wydanie decyzji o odpowiedzialności z wydaniem decyzji przez organ podatkowy w pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji z 2012 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki za zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe została wydana w terminie przewidzianym przez art. 118 § 1 O.p. NSA zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 118 § 2 zdanie ostatnie O.p. do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. W związku z tym do "przerwania" biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 9 listopada 2010 r.

18.3. Wyrokiem NSA o sygn. akt I FSK 1119/15, oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1092/14. Tym ostatnim wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki jawnej na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. Z okoliczności przyjętych do wyrokowania przez ten sąd wynikało, że spółka na etapie odwołania podniosła zarzut przedawnienia wskazując, że termin przedawnienia ww. zobowiązań upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona spółce dopiero w dniu 11 czerwca 2013 r. W ocenie spółki, postanowienia prokuratora o przedstawieniu wspólnikom spółki zarzutów w postępowaniu karnym, nie mogły skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia począwszy od dnia 16 grudnia 2011 r., ponieważ w tym momencie brak było jeszcze uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Do dnia 11 czerwca 2013 r. w obrocie prawnym funkcjonowały bowiem złożone przez spółkę deklaracje podatkowe. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie podzielił powyższego zapatrywania. W uzasadnieniu wyroku Sąd przesądził, że w tej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek przedstawienia przed końcem 2011 r. wspólnikom skarżącej spółki zarzutów popełnienia przestępstw, w tym przestępstw karnych skarbowych, dotyczących pozaewidencyjnej sprzedaży paliw w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Wyjaśnił, że nie zmienia tego podniesiona przez spółkę okoliczność o domniemaniu prawidłowości zeznania podatkowego, ponieważ "niewykonanie zobowiązania" wiązać należy przede wszystkim z obiektywnie powstającym z mocy ustawy zobowiązaniem podatkowym, a nie z tym zobowiązaniem, które wykazał podatnik w złożonej deklaracji.

Powyższe oceny prawne sądu pierwszej instancji, odnoszące się do art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie zostały skutecznie podważone w postępowaniu przed NSA, który wyrokiem o sygn. akt I FSK 1119/15, oddalił skargę kasacyjną spółki. W wyroku tym NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, wskazał, że zawieszenie biegu terminu z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocenił także, że w realiach tej sprawy, postawienie zarzutów wspólnikom skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było wystarczające do uznania, że miało miejsce powiadomienie skarżącej (jako podatnika od towarów i usług), powodujące zawieszenie terminu przedawnienia.

Odwołanie się przez NSA do poglądu wyrażonego w wyroku o sygn. akt II FSK 3678/14, miało natomiast związek ze zmienionym na etapie postępowania kasacyjnego stanowiskiem spółki. Spółka, abstrahując od okoliczności przedstawienia jej wspólnikom zarzutów popełnienia przestępstw karnoskarbowych przed końcem 2011 r., a więc w trakcie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań, podniosła bowiem, że samo wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nastąpiło w 2006 r.

18.4. Wyrok z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2205/15, w którym podzielono pogląd wyrażony w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14.

Treść wyroku o sygn. akt I GSK 2205/15, może wskazywać, że wyrażona w nim aprobata dla stanowiska zajętego w sprawie o sygn. akt II FSK 3678/14, w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, nie miała decydującego znaczenia dla sposobu zakończenia tej sprawy. Może o tym świadczyć fragment uzasadnienia wyroku z 13 grudnia 2017 r. (dotyczącego sprawy o podatek akcyzowy za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r.), zamieszczony bezpośrednio po powtórzeniu poglądu wyrażonego w wyroku o sygn. akt II FSK 3678/14. Skład orzekający w sprawie z zakresu podatku akcyzowego, na tle ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, argumentował bowiem w sposób następujący: "W zakresie twierdzeń podatnika dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego jeszcze w czerwcu 2006 r., czyli przed upływem terminu płatności niektórych ze spornych zobowiązań podatkowych, zauważyć należy, że z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązań w podatku akcyzowym miało miejsce 13 marca 2007 r. (zob. pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2012 r. skierowane do Spółki). Tym samym wszczęcie nastąpiło w dniu, w którym zobowiązania podatkowe były wymagalne, także termin biegu przedawnienia był w toku".

18.5. Głównym punktem odniesienia w tych trzech orzeczeniach (sygn. akt II FSK 1877/16, I FSK 1119/15 oraz I GSK 2205/15) była przesłanka zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia, ujęta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie jak w wyroku o sygn. akt II FSK 3678/14, przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia.

19. W zakresie drugiego z prezentowanych w orzecznictwie poglądów można wymienić następujące orzeczenia.

19.1. Wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1433/09. Sprawa zakończona tym wyrokiem dotyczyła odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W tej sprawie NSA stwierdził, że brak było podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową za ww. okres rozliczeniowy, ponieważ w dniu 25 stycznia 2003 r., a więc w dacie płatności tego podatku, nie pełniła ona obowiązków członka zarządu spółki. Wcześniej bowiem, tj. w dniu 6 stycznia 2003 r. została ogłoszona upadłość spółki, która spowodowała, że zarząd spółki utracił prawo zarządzania jej sprawami i jej reprezentowania. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do zarzut nieuwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, NSA zauważył, że art. 70 § 3 i 4 O.p. odnoszą się do przerwy biegu terminu przedawnienia. Przerwa taka może nastąpić, gdy termin ten już biegnie. Termin przedawnienia zaczyna zatem bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Czynności egzekucyjne i umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki miały miejsce przed końcem roku 2003 r., a zatem przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Nie przerwały zatem tego biegu i brak było podstaw do liczenia terminu od dnia następnego po dniu umorzenia postępowania egzekucyjnego.

19.2. Wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/11, zapadł w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2005 r. Zasadniczym zagadnieniem, którym zajął się Sąd pierwszej instancji, była kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania dłużnika głównego na możliwość orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią. Dodatkowo w tej sprawie Sąd wskazał m.in., że w odniesieniu do zobowiązań dotyczących sierpnia i września 2005 r., środek egzekucyjny został zastosowany odpowiednio 10 listopada i 13 grudnia 2005 r. Na tym tle wskazał, że z art. 70 § 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych rozpoczyna się, inaczej niż w przypadku zobowiązań w prawie cywilnym, nie z datą, z którą podatnik winien wykonać zobowiązanie a z dniem 31 grudnia roku podatkowego, w trakcie którego upłynął termin płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2005 r. środek egzekucyjny został zastosowany jeszcze przed rozpoczęciem biegu okresu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie został więc przerwany, a w konsekwencji zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 r. to jest przed wydaniem przez organ drugiej instancji decyzji przenoszącej odpowiedzialność.

Powyższe orzeczenie zostało uchylone wyrokiem NSA z 29 września 2013 r., sygn. akt I FSK 898/12. NSA nie zanegował powyższego stanowiska, odmiennie jednak niż Sąd pierwszej instancji, ocenił działania poborcy skarbowego mające miejsce w dniu 30 listopada 2009 r. NSA przyjął, że przerwały one bieg terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od sierpnia do grudnia 2005 r.

19.3. Wyrok WSA w Warszawie z 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2422/11, zapadł w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. W tej sprawie Sąd rozważał, czy zajęcie rachunku bankowego dokonane 8 lipca 2003 r., to jest z dniem doręczenia o nim zawiadomienia bankowi można uznać za przerywające bieg terminu przedawnienia. W odniesieniu do tak postawionego zagadnienia stwierdził, że z art. 70 § 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia w przypadku zobowiązań podatkowych rozpoczyna się, inaczej niż w przypadku zobowiązań w prawie cywilnym, nie z datą, z którą podatnik winien wykonać zobowiązanie a z dniem 31 grudnia roku podatkowego, w trakcie którego upłynął termin płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do zobowiązań dotyczącego zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. środek egzekucyjny został zastosowany jeszcze przed rozpoczęciem biegu okresu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia nie został więc przerwany a w konsekwencji, zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2008 r. Przyjęcie, iż środek egzekucyjny zastosowany w trakcie roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania przerywa bieg terminu przedawnienia prowadziłoby do wniosku, że przedawnienie z uwagi na treść art. 70 § 4 O.p. następuje wcześniej, niż wynikałoby to z art. 70 § 1 O.p., a mianowicie z upływem pięciu lat licząc od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego, czyli w realiach niniejszej sprawy 8 lipca 2008 r.

Wyrok uprawomocnił się nie będąc poddany kontroli instancyjnej NSA.

19.4. Wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2091/11, zapadł w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń, luty, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. Sąd odwołując się do art. 70 § 1 i § 4 O.p. wskazał, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki stanowi przeszkodę do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. W związku z tym Sąd wyjaśnił, że ww. zobowiązania, jeśli nie zostałby zastosowany środek egzekucyjny, przedawniłyby się z upływem dnia 31 grudnia 2010 r. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w dniu 20 lipca 2005 r. Jak podano w uzasadnieniu, przerwanie biegu terminu w tej dacie było niemożliwe, ponieważ termin przedawnienia nie rozpoczął jeszcze swego biegu. Przepis art. 70 § 1 O.p. ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Uchylenie zaskarżonej decyzji było w tej sprawie konsekwencją stwierdzenia innego rodzaju naruszeń przepisów prawa. Sąd przyznał m.in. rację skarżącej, która podnosiła, że z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 24 sierpnia 2010 r. nie wynika, na poczet których zobowiązań (zaległości) dokonano zajęcia. Sąd przyjął zatem, że organ nie przedstawił przekonywującej argumentacji o tym, że bieg terminu przedawnienia został w sprawie skutecznie przerwany i w tym zakresie konieczne było dokonanie dodatkowych ustaleń. Ponadto Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do wystąpienia przesłanek bezskuteczności egzekucji z majątku spółki i niewskazania przez stronę mienia, z którego mogła możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych. Skarga kasacyjna organu podatkowego wniesiona od powyższego orzeczenia została oddalona wyrokiem NSA z 8 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1542/12. Relewantne dla pytania zadanego w niniejszym postanowieniu kwestie nie były natomiast przedmiotem wypowiedzi NSA.

19.5. Wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2454/14, który dotyczył w sprawie dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu, zapadł w warunkach związania omówionym powyżej wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2091/11.

W wyroku z 2015 r. WSA w Warszawie stwierdził, że prawidłowość działania organu egzekucyjnego co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a w szczególności co do treści protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z 24 sierpnia 2010 r. była również przedmiotem poprzedniego rozstrzygnięcia Sądu. Wytknięta uprzednio wadliwość została usunięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie art. 153 P.p.s.a., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie przydziału służby poborcy nr [...]. Po uzyskaniu żądanego dokumentu organ drugiej instancji stwierdził, że z przydziału służby wynika, że wśród tytułów tam wymienionych znajduje się 14 tytułów wykonawczych obejmujących wszystkie zaległości podatkowe wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie tych tytułów w dniu 24 sierpnia 2010 r. organ rekwizycyjny dokonał zajęcia i odbioru ruchomości spółki, a więc zastosował środek egzekucyjny, o którym spółka została zawiadomiona w dniu 23 września 2010 r. Wobec tego - w ocenie WSA w Warszawie, w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w dniu 24 sierpnia 2010 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji za okresy grudzień 2004r. – listopad 2005 r. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązania podatkowe pozostają wymagalne do 24 sierpnia 2015 r. i w związku z tym zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. należało uznać za niezasadny.

NSA oddalił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia sądu pierwszej instancji wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15.

19.6. Wyrok WSA w Warszawie z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/16, zapadł w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania wynikało, że skarżący w 2016 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wynikającego ze złożonej za ten rok deklaracji podatkowej PIT-38. Podatek ten w całości został wyegzekwowany w 2008 r. Organy podatkowe odwołując się do art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 3 i art. 79 § 2 O.p., przyjęły, że nawet jeśli podatnik wykazał w złożonej deklaracji podatek nienależny lub w wysokości wyższej niż należna, to po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może skutecznie domagać się od organu podatkowego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W ocenie organów podatkowych, zastosowanie wobec skarżącego środka egzekucyjnego w 2008 r., nie miało wpływu na wydłużenie 5-letniego terminu przedawnienia, który biegł od końca 2008 r.

Oddalając skargę sąd na tle art. 70 § 1 i 4 O.p. wyjaśnił, że zastosowanie środka egzekucyjnego miało miejsce przed 31 grudnia 2008 r., a więc "przed początkowym terminem biegu 5-letniego przedawnienia określonego w art. 70 § 1". Tak więc zastosowana w 2008 r. egzekucja nie wpłynęła na koniec biegu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2013 r.

Wyrok uprawomocnił się nie będąc poddany kontroli instancyjnej NSA.

19.7. Wyrok WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 952/16, dotyczył decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2010 r. W skardze do sądu strona podniosła, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy zobowiązania spółki, za które orzeczono o jej odpowiedzialności, uległy przedawnieniu. W szczególności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 3 O.p., gdyż ogłoszenie upadłości spółki miało miejsce zanim rozpoczął swój bieg termin przedawnienia, a zatem nie mogło dojść do jego przerwania.

Sąd podzielił zapatrywania strony w tej sprawie i uchylił zaskarżoną decyzję. Trafność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na dłużniku głównym (spółce) uznał bowiem za negatywną przesłankę do obciążenia strony odpowiedzialnością podatkową na zasadzie art. 116 O.p. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie ogłoszenie upadłości nastąpiło w dniu 14 października 2010 r. co oznacza, że miało to miejsce przed rozpoczęciem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (który rozpoczął się w dniu 1.01.2011 r.). Ogłoszona wobec spółki upadłość nie mogła zatem spowodować skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.).

Wyrok uprawomocnił się nie będąc poddany kontroli instancyjnej NSA.

19.8. Szczególne znaczenie przypisać trzeba wyrokowi NSA z 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1542/18. W jego treści skład orzekający wprost nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14. Jak konstatował Sąd, w sprawie kwestią sporną było, czy w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, w sytuacji gdy ogłoszono upadłość spółki w trakcie 2007 r., tj. 21 sierpnia, doszło - na podstawie art. 70 § 3 O.p. - do przerwania biegu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca tego roku, czy też do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ten rok w ogóle nie doszło (pkt 14.6. uzasadnienia wskazanego wyroku). Po powołaniu się na argumentację odwołującą się m.in. do wykładni logiczno-językowej, po porównaniu instytucji przedawnienia na gruncie prawa cywilnego i podatkowego, a także przy uwzględnieniu zmian prawnych, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., Sąd wyraził stanowisko, iż zarówno z wykładni literalnej jak i systemowej wynika, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., ogłoszenie upadłości podatnika nie powodowało przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do zaległości powstałych w roku, w którym ogłoszono tą upadłość.

20. Mając na uwadze powyższe wyraźnymi jawią się wątpliwości dotyczące należytej wykładni art. 70 § 3 O.p., odnotowane w punkcie 14 niniejszego uzasadnienia. Wątpliwości w zakresie wykładni art. 70 § 1 O.p. wyznaczają bowiem odpowiedź na pytanie o skutki ogłoszenia upadłości podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych, których termin płatności mijał w roku, w którym ogłoszono tę upadłość.

21. Zarazem, mieć trzeba na uwadze poniekąd historyczny charakter niniejszej problematyki. Wszak z dniem 1 stycznia 2016 r. kwestia ta została rozwiązana ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649, dalej "ustawa zmieniająca"), mocą której wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70 § 3a, zgodnie z którym jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3 O.p., nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Jednocześnie, art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej stwierdza, iż jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r.), do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia jej w życie.

Niemniej, skład orzekający stwierdza, iż okoliczność doprecyzowania tej kwestii przez ustawodawcę nie umniejsza powagi, jaką należy przypisać wątpliwościom zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu, które to wątpliwości niezależnie od opisanej zmiany przepisów odpowiadają wymaganiom art. 187 § 1 p.p.s.a. W tym kontekście ocena wyrażona przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego mogłaby być traktowana jako wyraz stanowiska co do tego, czy wprowadzenie §3a do art. 70 O.p. stanowiło doprecyzowanie treści dotychczasowych przepisów, czy też stanowiło novum ustawodawcze, zmieniające kształt uprzedniej regulacji.

22. Mając na uwadze wyżej zaprezentowane stanowiska w orzecznictwie sądów administracyjnych, należy uznać iż w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Z tych względów na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić poszerzonemu składowi tego Sądu do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. ogłoszenie upadłości podatnika po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych, a przed końcem roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności tego podatku, skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm)?".

Powołane wyżej wątpliwości co do wykładni art. 70 § 3 O.p. dają, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, podstawę do stwierdzenia, że w sprawie występuje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Rozstrzygnięcie prawidłowości wykładni ww. przepisu - a to w kontekście art. 70 § 1 O.p. - jest niezbędne do załatwienia sprawy.

23. Odnosząc się do tego, że zagadnienie stanowiące przedmiot pytania skierowanego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego było przedmiotem opisanego już wyroku tego Sądu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14 (pkt 6 niniejszego uzasadnienia), zapadłego w niniejszej sprawie, wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za aktualny - w odniesieniu do wykładni art. 153, art. 190 i art. 269 p.p.s.a. - pogląd wyeksponowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r. o sygn. I FPS 1/08 oraz potwierdzony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 13 marca 2017 r. sygn. akt II FPS 5/16, że "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny". Dla porządku wypada przypomnieć, że podobne stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 511/10. Związanie oceną prawną, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., nie stoi na przeszkodzie przedstawienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, w trybie określonym w art. 187 § 1 p.p.s.a., do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienia, w odniesieniu do którego wypowiedział się w sprawie prawomocnie sąd administracyjny. Tak też, jeżeli w podjętej uchwale skład siedmiu sędziów NSA zajął odmienne stanowisko niż sąd w uprzednio wydanym prawomocnym wyroku, ocena wyrażona w tym wyroku traci moc z uwagi na wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólną moc wiążącą wszystkie składy sądów administracyjnych poglądu przyjętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Badając relacje pomiędzy regulacjami art. 269 oraz art. 153 p.p.s.a. (czy też art. 190 p.p.s.a.), należy mieć na względzie to, że uzyskana właśnie dzięki uchwałom jednolitość orzecznictwa sądów stanowi gwarancję państwa prawa, w szczególności zaś pozytywnie wpływa na kształtowanie zaufania obywatela do państwa (por. A. Skoczylas, glosa do uchwały NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, OSP 2009/1/4; także wyrok NSA z 18 stycznia 2008 r., sygn. akt I OSK 1946/2006).

24. Tym samym uznać należy, że postanowienie Sądu pytającego spełnia wymogi niezbędne do skutecznego uruchomienia postępowania uchwałodawczego.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne przedstawienie zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów tego Sądu na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.