Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

I. z siedzibą w W. reprezentowany przez I. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Fundusz") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie potwierdzenia, że w okresie korzystania przez Fundusz ze zwolnienia podmiotowego (jakim jest zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p."), nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"H." Sp. z o.o. (dalej: "H.") należy do międzynarodowej grupy H. (dalej: "Grupa"). W związku z planowaną restrukturyzacją Grupy planowane jest przeprowadzenie następujących transakcji:

a. Jedyny udziałowiec H., H. GmbH (dalej: Spółka austriacka), spółka prawa austriackiego, wniesie aportem do Funduszu mającego siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, całość lub część posiadanych udziałów w H. (w ten sposób Fundusz stanie się udziałowcem H.)

b. Fundusz będzie działać na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: "UFI").

c. Polska spółka kapitałowa (dalej: "Komplementariusz") nabędzie dwa udziały w H.

d. Po wniesieniu udziałów w H. do Funduszu oraz nabyciu dwóch udziałów w H. przez Komplementariusza, dojdzie do przekształcenia H. w spółkę osobową (spółkę komandytowo-akcyjną dalej: "SKA")

H. częściowo prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej I. (dalej: "WSSE") oraz K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "KSSE").

Podstawę działalności H. na terenie WSSE stanowią:

a. Zezwolenie nr 9 z dnia 15 lipca 1998r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE (dalej: "Zezwolenie 1998") wydane przez W. Specjalną Strefę Ekonomiczną ,,I." Sp. z o.o. działającą w imieniu Ministra Gospodarki. Zezwolenie zostało wydane na podstawie art. 16 ust. 1,5,8 i 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dalej "u.s.s.e".

b. Zezwolenie nr 227 z dnia 30 listopada 2011r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie WSSE (dalej: "Zezwolenie 2011") wydane przez W. Specjalną Strefę Ekonomiczną ,,I." Sp. z o.o. działającą w imieniu Ministra Gospodarki. Zezwolenie wydane zostało na podstawie art. 16 ust. 4 u.s.s.e.

Zezwolenie 1998 zostało uzupełnione zezwoleniem nr 9/1 z dnia 23 lutego 1999r., wydanym przez W. Specjalną Strefę Ekonomiczną ,,i." Sp. z o.o. na wniosek H. (w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez H. w WSSE). Zgodnie z Zezwoleniem 1998 (uzupełnionym zezwoleniem nr 9/1 z dnia 23 lutego 1999r.), H. uprawniona jest do prowadzenia na terenie WSSE działalności gospodarczej obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie produkcji określonej w zezwoleniu. W Zezwoleniu 1998 zawarto również warunki, do których przestrzegania zobowiązana jest H. Warunki te w szczególności dotyczą rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie WSSE w terminie do 1 czerwca 1999r. osiągnięcia określonego zezwoleniem stanu zatrudnienia w określonych terminach i jego utrzymania, poniesienia określonego zezwoleniem poziomu wydatków inwestycyjnych do 31 grudnia 1999r. oraz przestrzegania na terenie WSSE regulaminu WSSE i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania WSSE. Zezwolenie 1998 na wniosek H. zostało zmienione decyzją Ministra Gospodarki nr [...] z dnia [...] września 2007r. w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 4 Ustawy zmieniającej z 2003r. Zezwolenie 1998 udzielone zostało do dnia 28 maja 2017r.

Zgodnie z Zezwoleniem 2011, H. uprawniona jest do prowadzenia na terenie WSSE działalności gospodarczej obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w zezwoleniu. W Zezwoleniu 2011 zawarto również warunki, do których przestrzegania zobowiązana jest H. Warunki te w szczególności dotyczą poniesienia określonego zezwoleniem poziomu wydatków inwestycyjnych do 31 grudnia 2012r., zwiększenia dotychczasowego stanu zatrudnienia i jego utrzymania w określonym terminie oraz zakoiiczenia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2012r.

Podstawę działalności H. na terenie KSSE stanowi zezwolenie nr 181 z dnia 31 stycznia 2006r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie KSSE (dalej: "Zezwolenie 2006") wydane przez K. Specjalną Strefę Ekonomiczną S.A. na podstawie art. 16 i art. 17 ust. 1 USSE. Zgodnie z Zezwoleniem 2006 H. uprawniona jest do prowadzenia na terenie KSSE działalności gospodarczej obejmującej działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie określonym w zezwoleniu. W Zezwoleniu 2006 zawarto również warunki, do których przestrzegania zobowiązana jest H. Warunki te dotyczą zatrudnienia na terenie KSSE określonej liczby pracowników i utrzymania zatrudnienia w określonym terminie, poniesienia określonego zezwoleniem poziomu wydatków inwestycyjnych do 31 sierpnia 2006r. oraz przestrzegania regulaminu KSSE i innych uregulowań prawnych dotyczących funkcjonowania KSSE. Zezwolenie 2006 zostało zmienione decyzjami Ministra Gospodarki wydanymi na wniosek H. w zakresie podwyższenia poziomu wydatków inwestycyjnych i zmiany terminu ich poniesienia (decyzja z [...] października 2006 r., Nr [...], decyzja z dnia [...] czerwca 2008 r.. Nr [...] oraz decyzja z [...] stycznia 2009 r., Nr [...]). Zezwolenie 2006 udzielone zostało do dnia 8 sierpnia 2016 r.

H. spełniła warunki wynikające z przepisów regulujących działanie specjalnych stref ekonomicznych, jak i warunki wskazane w Zezwoleniu 1998 i Zezwoleniu 2006, od których uzależnione było skorzystanie przez H. z pomocy publicznej, w tym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, wskazać należy, że H. w terminach określonych w Zezwoleniu 1998 i Zezwoleniu 2006 (z uwzględnieniem ich zmian) poniosła określone poziomy wydatków inwestycyjnych oraz spełniła warunek osiągnięcia określonego sianu zatrudnienia. H. jest również w trakcie realizacji wymagań określonych w Zezwoleniu 2011. H. przestrzega również regulaminów obowiązujących na terenie WSSE oraz KSSE oraz pozostałych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania WSSE i KSSE.

Na dzień 1 maja 2004r., tj. na dzień uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej. H. pozostawała dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001: dalej: "rozporządzenie WE z dnia 12 stycznia 2001 r.") i posiada ten status do dnia złożenia niniejszego wniosku. Do dnia złożenia niniejszego wniosku H. nie wykorzystała całej pomocy publicznej, która przysługuje jej na podstawie Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011. Po restrukturyzacji H. planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność na terenie WSSE i KSSE na podstawie odpowiednich zezwoleń.

Dla celów niniejszego wniosku Fundusz przyjmuje również założenia iż prowadzona przez niego działalność będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Stanowisko to zostało potwierdzone w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Funduszu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] października 2012 r., sygn. [...]. Kwestia ta nie stanowi przedmiotu zapytania Funduszu.

Dla celów niniejszego wniosku Fundusz przyjmuje również założenia, iż analizowana restrukturyzacja nie będzie miała negatywnego wpływu na korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pki 34 u.p.d.o.p. - planowane transakcje restrukturyzacyjne nie spowodują cofnięcia Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011 ani utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tych zezwoleń. Stanowisko to zostało potwierdzone w odrębnej interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz H. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...] października 2012 r., sygn. [...]. Kwestia ta nie stanowi przedmiotu zapytania Funduszu.

W związku z powyższym zadała pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w przypadku przekształcenia H. w SKA, prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie przysługiwało kompiementariuszowi (komplementariuszom) oraz akcjonariuszowi (akcjonariuszom) SKA, w tym Funduszowi, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Funduszu, że w okresie korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego (jakim jest zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowiła odpowiedź na pytanie nr 2, Pytanie nr 1 rozstrzygnięto odrębnie.

Zdaniem Skarżącej, w okresie korzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego (jakim jest zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.), nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz.

Według Skarżącej, jako akcjonariusz SKA będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., co wynika z powołanej powyżej interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2012r. (sygn. [...]) oraz ze stanowiska Funduszu do pytania nr 1 – gdyż planowane transakcje restrukturyzacyjne nie spowodują cofnięcia Zezwolenia 1998, Zezwolenia 2006 oraz Zezwolenia 2011, ani utraty prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie tych zezwoleń. Fundusz, w okresie korzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p będzie zwolniony z obowiązków nałożonych na niego przez u.p.d.o.p., w szczególności z obowiązku zapłaty podatku od całości swoich dochodów oraz złożenia deklaracji rocznej CIT-8.

Skarżąca podniosła, iż zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do wszystkich dochodów podatnika (bez względu na ich źródło). Fundusz, faktycznie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z PDOP z tytułu działalności SKA na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie będzie z tego zwolnienia korzystać. Dodatkowo na Funduszu nie będzie ciążył obowiązek sporządzenia deklaracji rocznej CIT-8, a zatem Fundusz nie będzie zobowiązany do określenia wysokości dochodu objętego zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca podkresliła, iż obecne regulacje nie zawierają przepisu, który wykluczałby przyznawanie pomocy publicznej podmiotom, które korzystają z podmiotowych zwolnień podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. W uzasadnieniu wskazał, iż z literalnego brzmienia przepisów art. 6 ust.1 pkt 10, art.19 ust. 1, art. 18 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3, art.17 ust.1 pkt 34, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p wynika, że zwolnienie podmiotowe z art. 6 u.p.d.o.p. nie zwalnia podatnika podatku dochodowego - a takim pozostaje Fundusz, jako akcjonariusz SKA na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p.- od obowiązku wyliczenia podatku, od którego następnie podatnik jest zwolniony. Aby natomiast wyliczyć ten podatek trzeba uwzględnić wszystkie elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania jaką pozostaje dochód po wyłączeniu (w myśl ustawy, dokładniej: ,,nie uwzględnieniu") dochodu zwolnionego m.in.na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy.

Zdaniem organu interpretacyjnego, gdyby ustawodawca dopuszczał odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania, w szczególności zaś jak twierdzi Wnioskodawca, ,,nie wykorzystywanie" zwolnienia z art.17 ust.1 pkt 34, dla zwolnionego następnie z podatku podatnika wymienionego w art.6 ust.1 ustawy, to wyraźnie stwierdziłby to w ustawie, przykładowo poprzez zastosowanie sformułowania "przepis nie dotyczy podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy" Organ wskazał, iż o "obligatoryjności" zwolnienia z art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może świadczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 10 listopada 2010 r., sygn akt III SA/Wa 1546/10.

W ocenie organu interpretacyjnego, spełnienie przez Spółkę komandytowo-akcyjną warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oznacza, że dochody osiągnięte na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej I. oraz K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej z działalności gospodarczej, mieszczącej się w ramach uzyskanych zezwoleń są zwolnione z opodatkowania - w przypadku Funduszu jako akcjonariusza tej spółki, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W związku z powyższym, Minister Finansów stwierdził, iż zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 6 ust.1 nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający określenie jego wysokości za dany rok podatkowy. Określając wysokość podatku z jakiego będzie zwolniony Fundusz, należy uwzględnić zwolnienie dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia podatku z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. W związku z tym Minister Finansów nie podzielił stanowiska, że w okresie korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, w wyniku której Organ uznał, że w okresie korzystania przez Fundusz ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez wydanie Interpretacji naruszającej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z niejasnym i niepełnym uzasadnieniem stanowiska Organu zaprezentowanego w wydanej Interpretacji.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca wskazała, iż skoro:

a) Fundusz będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p, dotyczącego wszelkich dochodów Funduszu (tj. uzyskiwanych ze wszystkich źródeł) i obejmującego swoim zakresem również dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

b) pomimo, iż Fundusz, jako akcjonariusz SKA, będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego z tytułu dochodów osiągniętych na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - nie będzie on faktycznie z niego korzystać, gdyż dochody, do których znajdowałoby ono zastosowanie, będą już zwolnione z opodatkowania na podstawie wspomnianego zwolnienia podmiotowego;

c) na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., Fundusz nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ani do złożenia deklaracji rocznej CIT-8;

- to w okresie korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz.

Skarżąca podniosła, iż istotą wątpliwości, podniesionych we wniosku była kwestia relacji pomiędzy zwolnieniem podmiotowym z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., a zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w kontekście obliczania limitu pomocy publicznej, przysługującej Funduszowi. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów całkowicie pominął aspekt wzajemnej relacji ww. zwolnień w kontekście kalkulacji dostępnej pomocy publicznej (co stanowiło istotę wątpliwości Funduszu i było przyczyną wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej), skupiając się wyłącznie na kwestii powinności ustalania wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oraz obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający określenie wysokości podatku za dany rok podatkowy.

W ocenie Funduszu, uzasadnienie wydanej przez Ministra Finansów zaprezentowanego w wydanej interpretacji stanowiska jest niejasne i nie dotyczy przedmiotu zapytania Funduszu, objętego wnioskiem. Zdaniem Skarżącej, poprzez odniesienie się wyłącznie do kwestii związanych z obowiązkami rachunkowymi oraz koniecznością obliczenia kwoty objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (bez podania wyjaśnienia, dlaczego w sytuacji zwolnienia wszystkich dochodów Funduszu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., Skarżąca miałaby wykorzystywać jednocześnie ww. zwolnienie przedmiotowe), organ interpretacyjny faktycznie nie przedstawił stanowiska prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.").

W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było ustalenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy w okresie korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w zakresie dochodu, w stosunku do którego podatnikiem jest zwolniony podmiotowo Fundusz.

Po dokonaniu oceny stanowisk Skarżącej i organu interpretującego, zajętych w spornej kwestii, Sąd przyjął, że to organ interpretujący zajął prawidłowe stanowisko uznając, że zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zwalnia Funduszu z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający określenie jego wysokości za dany rok podatkowy. Określając wysokość podatku z jakiego będzie zwolniony Fundusz, należy uwzględnić zwolnienie dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia podatku z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE. W konsekwencji, słusznie Minister Finansów nie podzielił stanowiska Funduszu, że w okresie korzystania przez niego ze zwolnienia podmiotowego nie dochodzi do wykorzystywania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p.

Dla rozstrzygnięcia spornej problematyki koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w u.p.d.o.p., ale także w u.s.s.e.

I tak, zgodnie z art. 12 u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym o osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.

Owe zwolnienie podatkowe, o jakim jest mowa w art. 12 u.s.s.e., uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stosownie do którego, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. fundusze inwestycyjne, działające na podstawie UFI zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wskazał, iż art.6 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog zwolnień podmiotowych. Podmioty literalnie wymienione w tym artykule, w tym fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych nie płacą podatku dochodowego (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.) i nie składają zeznań o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym (art. 27 ust. 1 ustawy). Minister Finansów potwierdził stanowisko Funduszu zawarte w uzasadnieniu wniosku, podobnie jak stanowisko odnośnie uprawnienia Funduszu, będącego akcjonariuszem w SKA (powstałej w wyniku przekształcenia H.), do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku SKA) - czego potwierdzeniem jest interpretacja uznająca za prawidłowe stanowisko Funduszu odnośnie pytania nr 1 wniosku.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, iż z literalnego brzmienia powołanych przepisów wynika, że zwolnienie podmiotowe z art.6 u.p.d.o.p. nie zwalnia podatnika podatku dochodowego - a takim pozostaje Fundusz, jako akcjonariusz SKA na podstawie art. 1 ust. 1 i 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. - od obowiązku wyliczenia podatku, od którego następnie podatnik jest zwolniony. Aby natomiast wyliczyć ten podatek trzeba uwzględnić wszystkie elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania jaką pozostaje dochód po wyłączeniu dochodu zwolnionego m.in. na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Rację ma Minister Finansów podnosząc, że gdyby ustawodawca dopuszczał odmienny sposób ustalania podstawy opodatkowania, w szczególności zaś jak twierdzi Fundusz, "nie wykorzystywanie" zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34, dla zwolnionego następnie z podatku podatnika wymienionego w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., to wyraźnie stwierdziłby to w ustawie, przykładowo poprzez zastosowanie sformułowania "przepis nie dotyczy podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 ustawy".

Spełnienie przez SKA warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oznacza, że dochody osiągnięte na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I." oraz K. Specjalnej Strefy Ekonomicznej z działalności gospodarczej, w ramach uzyskanych zezwoleń, są zwolnione z opodatkowania - w przypadku Funduszu jako akcjonariusza tej spółki, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów jest uzasadnione treścią przepisu art. 17 u.p.d.o.f., który w ustępie 1 brzmi: "wolne od podatku są", a więc wyrażonym w imperatywie przyznającym zwolnienie bezdyskusyjnie, obligatoryjnie , a w punkcie 34 – "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych sferach ekonomicznych."

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Skarżącej, że zwolnienie podmiotowe (art.6) niejako "wyprzedza" zwolnienie przedmiotowe (art. 17), gdyż najpierw należy uwzględnić wysokość zwolnionego dochodu, a potem wysokość zwolnionego podatku.

Trafnie Minister Finansów wskazał w odpowiedzi na skargę, że błędna jest argumentacja skargi oparta na twierdzeniu, że na podstawie zwolnienia podmiotowego zwolnione są dochody uzyskane na terenie SSE, podczas gdy - co wyraźnie wynika z brzmienia art. 6 u.p.d.o.p. - na podstawie tego przepisu zwolniony jest podatnik od podatku, a nie od dochodu.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, iż Skarżąca, jako podmiot korzystający ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. jest zobowiązana do prawidłowego wyliczenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkow. Zatem, pomimo że jest podmiotem zwolnionym z podatku ma obowiązek jego poprawnego wyliczenia. Ustalając dochód stanowiący podstawę opodatkowania, Skarżąca powinna "nie uwzględnić" - jak stanowi art. 7 u.p.d.o.p. - dochodów wolnych od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie można było się bowiem zgodzić z tym, że organ interpretujący nie przedstawił jasnego i pełnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, w sytuacji gdy w uzasadnieniu interpretacji dokonał on wykładni przepisów prawa oraz odniósł do tego zakreślony we wniosku stan faktyczny, na podstawie ścisłej wykładni zwolnienia podatkowego, co uczynił w sposób wystarczający i spełniający wymagania określone w art. 14 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl postanowień § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ dokonuje oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym brany jest pod uwagę wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, a uwaga ta jest o tyle istotna, że Skarżąca podnosi w skardze, że nie uzyskała odpowiedzi na wątpliwości w zakresie "wzajemnych relacji pomiędzy zwolnieniem podmiotowym z art. 6 ust. 1 pkt 10 a zwolnieniem przedmiotowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w kontekście obliczania limitu pomocy publicznej". Jednakże, z zadanego we wniosku pytania ani własnego stanowiska w sprawie nie wynikało takie właśnie źródło wątpliwości Funduszu. Zdaniem Sądu, to w interesie Skarżącej leżało przedstawienie stanu faktycznego w sposób precyzyjny, zaś wobec dość zrozumiałego przedstawienia problemu prawnego przez Skarżącą organ nie miał obowiązku wzywać jej do doprecyzowania stanu faktycznego.

W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. stwierdzić należy, że był on całkowicie chybiony. Organ interpretujący, co potwierdza zawartość akt administracyjnych, w trakcie przeprowadzonego postępowania nie podejmował działań niemających podstaw prawnych, czy też podważających zaufanie podatnika do organów podatkowych. Za takie działanie na pewno nie może być przyjęte uznanie za nieprawidłowe stanowiska zajętego przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej oraz niepodzielenie jego argumentów tam zawartych.

W tym stanie rzeczy, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.