Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1461/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 lipca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2008r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, - skargę oddala -

We wniosku z dnia [...].01.2005 r. "M" sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" względnie "skarżącą") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie wyjaśniła, iż jest małym przedsiębiorcą w rozumieniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840, ze zm. – zwana dalej "ustawą nowelizującą"), posiada zezwolenie nr [...] z dnia [...].11.2000 r., ważne do dnia [...].08.2016 r., na prowadzenie działalności gospodarczej w K. Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Zatem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 noweli z 2003 r. zachowała prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600, ze zm. – zwana dalej "ustawą o s.s.e.") wg stanu prawnego na dzień [...].12.2000 r.

Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 5 pkt 1 "Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, ustala: [pic]przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień" (ust. 5 pkt 1). W oparciu o powyższe upoważnienie zostało wydane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 88, poz. 397, ze zm. – zwane dalej "rozporządzeniem z 1996 r."). Według jego § 13 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.) "przedsiębiorca traci prawo do zwolnień, o których mowa w § 5 i § 6 tego rozporządzenia, jeżeli w roku podatkowym, w którym z niego korzystał, lub przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień, przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 pkt 1, z którymi były związane zwolnienia od podatku; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, a także przeniesienia własności tych składników majątkowych, w stosunku do których nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 9 ust. 1 tego rozporządzenia".

Rozporządzenie to, w ocenie Spółki, nie może być nadal stosowane, gdyż art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej jedynie wyraźnie mówi o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu sprzed 1.01.2001 r., nie rozszerzając tego prawa na inne elementy stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2000 r., w tym w zakresie warunków utraty prawa do zwolnień od podatku dochodowego. Należy więc stosować przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 222, poz. 2251, ze zm. – zwane dalej "rozporządzeniem z 2004 r."), a w szczególności jego § 5 ust. 1 pkt 1 stanowiący, że "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym."

Postanowieniem z dnia [...].03.2005 r. nr [....] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest nieprawidłowe. W jego ocenie zachowanie prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., wymaga stosowania nadal przepisów rozporządzenia z 1996 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień [...].12.2000 r., w tym w zakresie warunków utraty prawa do tych zwolnień.

Od powyższego postanowienia Spółka wniosła odwołanie, podnosząc argumenty analogiczne do tych przedstawionych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany w/w postanowienia i podzielając stanowisko organu I instancji, wyjaśnił, że przepisy rozporządzenia z 1996 r. stanowią kontynuację art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2000 r. Skoro Spółka podlega reżimowi prawnemu na "starych", preferencyjnych zasadach, zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych, to podlega reżimowi prawnemu obowiązującemu na ten dzień, co obejmuje nie tylko przepisy samej ustawy, ale również rozporządzenia wykonawczego – w tym przypadku rozporządzenia z 1996 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zarówno powyższej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

• Art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r., w tym § 4 ust. 1, § 7 ust. 1 i § 12 tego rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, głównie na skutek przyjęcia, że skarżąca jako mały przedsiębiorca, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1.01.2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego z 1996 r. w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r.

• Art. 4 ust. 1 ustawy o s.s.e. w zw. z §§ 1-12 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich niezastosowanie.

W piśmie uzupełniającym z dnia 26.03.2008 r. pełnomocnik Spółki podniósł, iż rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinno również znaleźć prawo wspólnotowe oraz postanowienia Traktatu dotyczącego warunków przystąpienia (...) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. i ratyfikowanego przez Polskę (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, ze zm. – dalej zwany "Traktatem Akcesyjnym"). Ponieważ prawo wspólnotowe kładzie szczególny nacisk na politykę konkurencji, co znalazło swój wyraz m.in. w postanowieniach art. 87 i art. 88 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE"), to kwestia pomocy publicznej udzielanej m.in. małym przedsiębiorcom została uregulowana w załączniku do Traktatu Akcesyjnego nr XII tytuł 5. Polityka Konkurencji – pkt 1 lit. a (i) o treści:

"Nie naruszając postanowień artykułów 87 i 88 TWE, Polska może stosować zwolnienia z podatku od przedsiębiorców przyznane przed 1 stycznia 2001 r. na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. z zastrzeżeniem poniższych warunków:

- dla małych przedsiębiorstw, określonych zgodnie z definicją wspólnotową takich przedsiębiorstw oraz zgodnie z praktyką Komisji, do 31 grudnia 2011 r. włącznie;

- (...).

W przypadku łączenia, nabycia lub innego podobnego zdarzenia, które dotyczy beneficjenta zwolnienia podatkowego udzielonego zgodnie z wyżej wymienionym ustawodawstwem, beneficjent utraci prawo do zwolnienia z podatku od przedsiębiorców."

W/w przepisy oraz dalsze unormowania dotyczące pomocy publicznej, implementowane do krajowego porządku prawnego m.in. ustawą nowelizującą, odnoszą się do zachowania nabytych przed dniem 1.01.2001 r. zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. Zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych zagwarantowano jedynie zachowanie zwolnień podatkowych wg stanu prawnego z dnia 31.12.2000 r., Zwrócić jednakże należy uwagę na to, że art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter wyjątkowy, a zatem zgodnie z regułami wykładni winien być interpretowany ściśle, zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Ponadto z dniem 1.01.2001 r. zmieniono art. 12 ustawy o s.s.e, a to przepisem art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228). Natomiast postanowieniami § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. nr 30, poz. 328) uchylono §§ 8-14 rozporządzenia z 1996 r., w tym te, które regulowały kwestię utraty prawa do zwolnień podatkowych. Dalsze stosowanie tych przepisów oznaczałoby więc ich reaktywację.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11.06.2008 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżona decyzja narusza:

• Art. 12 ust. 1, ust. 5 pkt 1 i 2, ust. 6 pkt 1-4 w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 4 ustawy o s.s.e. oraz w związku z § 13 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia z 1996 r. (w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r.), a to wszystko w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 8 Konstytucji RP – poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż w stosunku do skarżącej mają zastosowanie przepisy § 13 rozporządzenia z 1996 r., określające warunki utraty prawa do zwolnień podatkowych przez małego przedsiębiorcę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, chociaż Rada Ministrów nie posiadała upoważnienia ustawowego do uregulowania tej kwestii w rozporządzeniu.

• Art. 217 oraz art. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej zwana "O.p."), a także w zw. z § 13 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 rozporządzenia z 1996 r. – poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż przepisy § 13 tego rozporządzenia obowiązują także stronę skarżącą, jako małego przedsiębiorcę w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej, mimo iż zawierają zastrzeżone dla ustawy unormowania dotyczące podstawowych elementów stosunku podatkowego, tj. określają kategorie podmiotów, które z mocy prawa tracą prawo do zwolnień podatkowych oraz zasady i przesłanki utraty tego prawa (§ 13 ust. 1 pkt 1-6), a także określają zdarzenia, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, a nadto moment jego powstania i podstawę opodatkowania (§ 13 ust. 2 w zw. z ust. 1), a zatem jako sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP nie mogą być źródłem obowiązującego prawa.

• Pkt 1 lit. a) (i) w zw. z pkt 1 lit. b) załącznika nr XII (tytuł 5. Polityka Konkurencji) do Traktatu Akcesyjnego w zw. z art. 1, 2, 24 i 60 tego Traktatu – poprzez niewłaściwe zastosowanie, na skutek nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy powyższych unormowań traktatowych i w efekcie wadliwe przyjęcie, iż od strony skarżącej, jako małego przedsiębiorcy w rozumieniu tych przepisów, w zakresie utraty prawa do zwolnienia podatkowego mają zastosowanie postanowienia §§ 12 i 13 rozporządzenia z 1996 r.

W odpowiedzi na skargę oraz na pisma ją uzupełniające Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko szczegółowo ustosunkował się do zarzutów skargi i pism ją uzupełniających. W szczególności wyjaśnił, że regulacje Traktatu Akcesyjnego zezwoliły na przejściowe zachowanie w stosunku do działających w specjalnych strefach ekonomicznych małych przedsiębiorców "starych zasad" w związku z potrzebą ochrony praw nabytych. Ustawodawca dał im przy tym prawo wyboru, tj. korzystania do roku 2011 z dotychczasowych zwolnień podatkowych albo przystąpienia do nowych zwolnień podatkowych w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wyboru takiego nie miał duży przedsiębiorca posiadający zezwolenia wydane do dnia [..]..12.2000 r. oraz wszyscy ci podatnicy, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej wydane od dnia [...].01.2001 r.

Strona skarżąca nie ubiegała się o zmianę pierwotnego zezwolenia nr 83. Dlatego też znajdują do niej zastosowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej zasady wynikające z ustawy o s.s.e. oraz §§ 12 i 13 rozporządzenia z 1996 r. w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r. Dopiero zmiana zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej spowodowałaby zmianę reżimu prawnego na zasady określone w art. 5 ust. 2 tej ustawy oraz w przepisach rozporządzenia z 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 §§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracyjne przepisów obowiązującego prawa (zarówno materialnego, jak też przepisów postępowania) oraz trafności przeprowadzonej wykładni tych przepisów w danej sprawie.

Nie inaczej jest w przypadku skarg na decyzje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P. 36/2005, OTK ZU 2006/9A poz. 129) stwierdził, iż "Oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów wywołuje taki skutek, że w wyniku wydania przez organy podatkowe odpowiedniego aktu powstaje "sprawa", której sądowe rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 ust. 1 Konstytucji. (...)". W jego ocenie, powierzenie sądom administracyjnym merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi przejaw realizacji tego prawa. Do stanowiska tego nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/2006, ONSAiWSA 2007/2 poz. 27), przyjmując że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli decyzji wydanych na podstawie art. 14b § 5 O.p. również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jeśli chodzi o zarzuty skargi, to nie są one zasadne.

W myśl art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten przewiduje wyłączność ustawową dla określenia takich elementów stosunku daninowego jak podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe. Natomiast w stosunku do zwolnień podatkowych wyłączność ta ogranicza się już do kategorii podmiotów. W praktyce nie jest bowiem możliwe, aby w aktach rangi ustawy regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Dlatego w przypadku zwolnień podatkowych ustawodawca wprowadził wyjątek od art. 92 ust. 1 in principio Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że "rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania". Przepis ten ogranicza rolę aktów wykonawczych do tego typu regulacji, która stanowiłaby dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jaką zawiera ustawa.

W przypadku zwolnień od podatku to ograniczenie nie występuje. Rada Ministrów była więc upoważniona do uregulowania w rozporządzeniu z 1996 r. istotnych elementów tej instytucji, z wyjątkiem kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Kompetencja ta została określona w art. 12 ustawy o s.s.e. jako m.in. przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zwolnienia.

Natomiast w powołanym przez stronę skarżącą wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P. 7/2000) zakwestionowano legalność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.), który upoważniał Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia innych niż wymienione w art. 35 ust. 1 cyt. ustawy podmiotów podatku akcyzowego. Wyrok ten dotyczył tego elementu stosunku daniowego, który winien być uregulowany w ustawie. Jest nim bowiem podmiot podatku zwany podatnikiem. Art. 217 Konstytucji RP stanowi w tym zakresie wyjątek od art. 92 ust. 1 in principio tej ustawy., gdyż wyłącz możliwość regulowania w aktach wykonawczych tak istotnych elementów stosunku daniowego jak np. podmiot.

W myśl art. 92 ust. 1 in fine Konstytucji RP "upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu". Tym wymogom konstytucyjnym odpowiada upoważnienie zawarte w art. 12 ust. 5 pkt 1 ustawy o s.s.e. (w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r.), zgodnie z którym Rada Ministrów w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 4 ust. 1, "ustala przedmiot działalności gospodarczej, której prowadzenie uprawnia do zwolnień od podatku dochodowego, o których mowa w ust. 1 i 2, wysokość tych zwolnień, czas ich obowiązywania oraz warunki, od których spełnienia przez przedsiębiorcę uzależnione jest prawo do tych zwolnień". Kwestią sporną w sprawie jest końcowy fragment tego upoważnienia. Dlatego zauważyć należy, iż mogą one być zarówno pozytywne jak i negatywne, w zależności od tego, czy chodzi o nabycie czy też utratę prawa do tych zwolnień. Rada Ministrów w rozporządzeniu z 1996 r. była więc upoważniona do określenia warunków utraty prawa do zwolnień od podatku dochodowego.

Z kolei wytyczne co do treści tych unormowań zawiera art. 12 ust. 6 ustawy o s.s.e., który stanowi:

"Warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, mogą dotyczyć w szczególności:

1) zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy określonej minimalnej liczby pracowników i utrzymania co najmniej takiego poziomu zatrudnienia przez określony czas,

2) dokonania przez przedsiębiorcę trwałej inwestycji o charakterze produkcyjnym na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę,

3) osiągnięcia przez przedsiębiorcę określonej minimalnej wielkości przychodów ze sprzedaży wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych na terenie strefy i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas,

4) osiągnięcia przez przedsiębiorcę określonej minimalnej wielkości przychodów z eksportu wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług świadczonych na eksport i utrzymania co najmniej takiej wielkości przez określony czas".

Nie ulega wątpliwości, iż wyliczenie warunków, od których spełnienia jest uzależnione prawo przedsiębiorcy do zwolnień podatkowych jest przykładowe. Takie wyliczenie jest dopuszczalne w przypadkach, gdy dotyczy materii, która nie należy do zakresu wyłącznej regulacji ustawowej. W myśl tego upoważnienia jednym z warunków nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego jest dokonanie przez przedsiębiorcę trwałej inwestycji o charakterze produkcyjnym na terenie strefy ekonomicznej, przy czym inwestycja ta musi przekraczać określoną kwotę.

W związku z tym wyzbycie się przez przedsiębiorcę tych składników majątkowych, które powstały w wyniku dokonania tej inwestycji, i z którymi związane jest zwolnienie od podatku, prowadzić mogłoby do obejścia przepisu o tym warunku. Mianowicie przedsiębiorca, aby zrealizować ten warunek, mógłby dokonać jedynie chwilowej inwestycji, przekraczając kwotę upoważniającą go do uzyskania zwolnienia, a następnie wyzbyć się tych składników majątkowych, podczas gdy celem pozostaje dokonanie inwestycji o charakterze trwałym i rozwijanie w związku z tym działalności na terenie strefy. Z tego względu należy uznać, iż § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 1996 r. nie wykracza poza wytyczne zawarte w art. 12 ustawy o s.s.e.

W powołanym wyroku TK dokonując interpretacji art. 217 Konstytucji RP wyjaśnił, że "wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r. U. 9/97 OTK ZU 1998/4 poz. 51; wyrok z dnia 1 września 1998 r. U. 1/98 OTK ZU 1998/5 poz. 63 oraz wyrok z dnia 9 lutego 1999 r. U. 4/98 OTK ZU 1999/1 poz. 4)".

Tego rodzaju stanowisko Trybunału Konstytucyjnego może nasuwać wątpliwości, gdyż nie uwzględniono w nim relacji, jaka zachodzi między art. 217 a art. 92 ust. 1 in principio Konstytucji RP, czyli wyjątku od zasady. Była o tym już wyżej mowa. Gdyby jednak nawet przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać uregulowany w ustawie, to zwrócić należy uwagę na to, że moment ten nie został uregulowany w § 13 ust. 2 rozporządzenia z 1996 r. Przepis ten stanowi, że "w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 1, przedsiębiorca jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu zwolnionego od podatku, a w razie poniesienia straty – do jej zmniejszenia o tę kwotę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym utracił prawo do zwolnień".

W polskim prawie podatkowym rozróżnia się obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. I tak obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego.

Jednakże nie zawsze obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Przykładem może tu być np. zwolnienie podatkowe. Zwolnienie takie powoduje, że istniejący obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie. Natomiast w przypadku gdy to zwolnienie się traci, to powstaje zobowiązanie podatkowe, którego główną treścią jest obowiązek zapłaty podatku. Prowadzi to do wniosku, że właściwie § 13 ust. 2 rozporządzenia z 1996 r. jest zbędnym przepisem, gdyż ma on jedynie charakter interpretacyjny. Obowiązek podatkowy w tym zakresie został szczegółowo uregulowany na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozporządzenie nie ingeruje w ogóle w tą istotną dla podatnika kwestię, a zatem jest zgodne z art. 217 i art. 4 Konstytucji RP. Z art. 12 ustawy o s.s.e. wynika natomiast, że zwolnieniu podatkowemu mogą podlegać dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie stosownego zezwolenia w obrębie strefy ekonomicznej. Jeżeli zezwolenie to zostaje cofnięte, to traci się tym samym prawo do zwolnienia podatkowego, co w konsekwencji powoduje aktualizację zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź prawnych. Dlatego też powołany w skardze art. 5 ust. 3 ustawy nowelizującej, który utratę prawa do zwolnień podatkowych wiąże ze zobowiązaniem do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych bądź prawnych również ma charakter jedynie deklaratoryjny. Oczywistym jest, iż cofnięcie zezwolenia, od którego były uzależnione zwolnienia podatkowe, automatycznie musi spowodować utratę tych zwolnień.

Omawiane przepisy nie są również niezgodne z umową międzynarodową, a konkretnie z cyt. wyżej Traktatem Akcesyjnym oraz załącznikami, które stanowią jego integralną część. Pod lit. b) pkt 1 tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego postanowiono, tylko że "uzgodnienia przejściowe ustanowione w literze a) powyżej staną się skuteczne, jedynie jeżeli Polska zmieni ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez wprowadzenie wyżej wymienionych zmian w zakresie korzyści, jakie małe i średnie przedsiębiorstwa oraz duże przedsiębiorstwa uzyskały na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r. do dnia 31 grudnia 2000 roku włącznie i dostosuje wszystkie istniejące indywidualne korzyści do powyższych uzgodnień do dnia przystąpienia. Jakakolwiek pomoc udzielana na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z 1994 r., która do dnia przystąpienia nie zostanie dostosowana do warunków określonych w literze a) powyżej, będzie uznana za nową pomoc zgodnie z istniejącymi mechanizmami pomocowymi ustanowionymi w rozdziale 3 "Polityka konkurencji" załącznika IV do niniejszego Aktu".

Zważyć należy, iż na mocy ratyfikowanej umowy międzynarodowej nastąpiła modyfikacja krajowego systemu stref ekonomicznych i warunków wykonywania w nich działalności gospodarczej. Wprowadzono nowe zasady, bez wątpienia mniej korzystne dla podatników, które dotyczą podmiotów z zezwoleniem uzyskanym po dniu 31.12.2000 r. Natomiast dla podmiotów, które posiadają zezwolenia wydane najpóźniej w tym dniu, zachowano dotychczasowe zasady z pewnymi modyfikacjami, aby chronić ich prawa nabyte. Jedną z tych modyfikacji jest pkt 1 lit. a) (i) zdanie 3 tytułu 5. załącznika nr XII do Traktatu Akcesyjnego w którym uzgodniono, że w przypadku łączenia, nabycia lub innego podobnego zdarzenia, które dotyczy beneficjenta zwolnienia udzielonego zgodnie z wymienionym ustawodawstwem, beneficjent traci prawo do zwolnienia od podatku od przedsiębiorców. W rozporządzeniu wykonawczym z 1996 r. w § 13 ust. 1 pkt 2 nie uznało za taki warunek przeniesienia własności składników majątkowych, z którymi było związane zwolnienie od podatku, w wyniku przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców.

W związku z tym w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej postanowiono, że:

"Począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:

1) zostało zbytych 100% wkładów udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym (...) przedsiębiorcą w rozumieniu ust. 1,

2) spółka będąca małym (...) przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1, połączyła się z inną spółką,

3) nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym (...) przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1

przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o których mowa w ust. 1.

Natomiast z Traktatu Akcesyjnego względnie z przepisów unijnych nie wynika, aby Polska udzielając pomocy publicznej w formie zwolnień podatkowych miała dokonać innych zmian w warunkach utraty prawa do tych zwolnień. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że wspólnotowe przepisy o pomocy publicznej mają charakter restrykcyjny i reglamentacyjny. Oznacza to przede wszystkim to, że pomoc ta nie może być udzielana w formie innej niż nakazywana i w zakresie szerszym niż to przewidziano. Oznacz to też, iż dane państwo członkowskie może udzielać pomocy w mniejszym zakresie.

Na koniec należy rozpatrzyć zarzut błędnego, zdaniem skarżącej Spółki, przyjęcia przez organy podatkowe, iż skarżącą obowiązuje rozporządzenie wykonawcze z 1996 r. Zdaniem tut. Sądu dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej jest prawidłowa. Przepis ten stanowi, że:

"Z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:

1) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą,

(..)

- w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych (...) przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.)".

Ustawą, o której mowa w art. 1 ustawy nowelizującej jest ustawa o s.s.e. Jej art. 12 w brzmieniu na dzień 31.12.2000 r. stanowił, iż:

- "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne (...) prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione (...) od podatku dochodowego od osób prawnych (...) w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa" (ust. 1).

- "dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów" (ust. 2).

W myśl tych przepisów nie ulega wątpliwości, iż przepis ten zawiera delegację ustawową, którą kwestie udzielania zwolnień podatkowych i ich szczegółową treść przekazano do uregulowania Radzie Ministrów w drodze rozporządzenia. W dniu 31.12.2000 r. obowiązywało rozporządzenie wykonawcze 1996 r. Dlatego też jego postanowienia, a nie postanowienia rozporządzenia z 2004 r. obowiązują Spółkę. Jeżeli Spółka chce, aby było inaczej, to tak jak wyjaśniono w odpowiedzi na skargę – musi zrezygnować ze zwolnień podatkowych na "starych" zasadach i przystąpić w trybie art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej do "nowych" do nowych zasad tych zwolnień.

O stosowaniu "starych" zasad, w tym także warunków utraty zwolnienia określonych w § 13 rozporządzenia z 1996 r., w stosunku do małych przedsiębiorców świadczy sama treść przepisu art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej. Mały przedsiębiorca, który posiada zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej uzyskane przed dniem 1.01.2001 r., zachowuje co do zasady prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o s.s.e. Wyjątek dotyczy jednego z warunków utraty prawa do tych zwolnień. Dodatkowy warunek został bowiem wprowadzony w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej. Dotyczy on utraty prawa do zwolnień, jak to omówiono powyżej, w przypadku przekształceń podmiotów będących beneficjentami zwolnienia i został wprowadzony, aby uzyskać zgodność rozporządzenia z 1996 r. z Traktatem Akcesyjnym. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustawodawca mówiąc o zachowaniu prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e., miał na względzie kształt tych zwolnień obowiązujący w dniu 31.12.2000 r., w tym przepisy rozporządzenia z 1996 r. wraz z § 13 ust. 1 pkt 2. W przeciwnym wypadku sformułowanie w/w zastrzeżenia w art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej byłoby bezprzedmiotowe.

Rozporządzenie to wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie utraciło mocy prawnej, w tym także w części dotyczącej §§ 4 – 18. Zwrócić należy uwagę na to, iż w art. 3 ustawy nowelizującej uchylono art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 117, poz. 1228). Ten uchylony przepis był odpowiednikiem art. 5 ustawy nowelizującej. Przewidywał on, z tym że bez wyjątków, zachowanie prawa do zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 12 ustawy o s.s.e. w brzmieniu z dnia 31.12.2000 r. przez tych podatników, którzy posiadają zwolnienie wydane przed 1.01.2001 r.

Podsumowując, dla reżimu prawnego utraty prawa do zwolnień podatkowych w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują odpowiednie regulacje ustawy o s.s.e. oraz rozporządzenia wykonawczego 1996 r., z zastrzeżeniem wynikającym z art. 5 ust. 6 ustawy nowelizującej.

W tym stanie sprawy zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Z tego względu Sąd orzekł jak w sentencji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).