Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek

"A" Sp. z o.o. wniosła w dniu 19 lutego 2008r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiła następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, aby uatrakcyjnić ofertę prowadzi działalność promocyjną. W tym celu przekazuje swoim kontrahentom (hurtownikom) oraz bezpośrednim konsumentom nieodpłatnie wyroby spółki (kawa), gadżety (parasolki, długopisy, kubki), upominki (koszulki), ekspresy do kawy (nagrody w konkursie) oraz inne towary przedstawiające wizerunek spółki.

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca przedstawił pytanie: czy nieodpłatne przekazanie wymienionych przedmiotów podlega opodatkowaniu

podatkiem VAT, jeśli spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ?

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem opodatkowania jest:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2) eksport towarów,

3) import towarów,

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, iż dotyczy on takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

1

Przekazanie przez spółkę towarów (nagród, gadżetów, upominków) stanowi nieodpłatne przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem. Nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT a spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia podatku należnego na podstawie wystawionych faktur wewnętrznych.

Podkreślono również, iż nie mają znaczenia przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl których każda nieodpłatna dostawa niezależnie od tego, czy jest dokonywana na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy nie, jest uważana za dostawę podlegającą opodatkowaniu. Nieprawidłowa implementacja dyrektywy powoduje bowiem, iż władze krajowe nie mogą powoływać się bezpośrednio na mniej korzystne dla podatnika przepisy wspólnotowe.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie przepisów art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), uznał w dniu [...] stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT czynnością zrównaną z odpłatną dostawą jest przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Powyższego przepisu nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (ust. 3).

2

Zdaniem organu podatkowego przy interpretacji powołanych przepisów nie można opierać się wyłącznie o wykładnię gramatyczną. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, jak również prezentów o małej wartości i próbek niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wobec tego w przypadku nie objęcia przepisem art. 7 ust. 2 przekazania/zużycia towarów na cele związane z przedsiębiorstwem podatnika, przepis ust. 3 byłby zbędny. Skoro więc z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem wyłączono jedynie przekazanie przedmiotów, o których mowa w ust. 3, to należy uznać, że opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, iż podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności.

Przedstawiony pogląd znajduje uzasadnienie także w treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE, według których opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i innych.

W konsekwencji przekazanie nagród, gadżetów, innych upominków stanowiących reklamę spółki, traktowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Wyjątek stanowią nieodpłatne gadżety, które spełniają definicję małych prezentów (art. 7 ust. 4 ustawy).

Spółka, na podstawie przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a., wezwała Dyrektora Izby do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę wydanej interpretacji.

Wskazała, iż z przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalności. Potwierdza to uchwała NSA z 28 maja 2007r. (I FPS 5/06).

Ponadto błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż przepisy Dyrektywy objęły obowiązkiem podatkowym czynności nieodpłatnego przekazania wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji. Nieprawidłowa implementacja przepisów prawa wspólnotowego wyłącza bowiem bezpośrednie powołanie się na nie przez władze krajowe przeciwko podatnikowi.

3

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W uzasadnieniu powołał argumentację jak w zaskarżonej interpretacji.

Stwierdzono nadto, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów nie można mówić o braku lub błędnej implementacji przepisów wspólnotowych. Przepis art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy stanowi bowiem tłumaczenie art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie nie dokonano bezpośredniego zastosowania przepisu prawa wspólnotowego a jedynie właściwej wykładni przepisu krajowego w oparciu o przepis Dyrektywy (prowspólnotowa wykładnia).

W skardze na powyższą interpretację spółka "A" wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust.2 i ust. 3 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 14b ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podkreślono, iż zwrot "na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem" wskazuje, że zakresem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej nie zostało objęte nieodpłatne przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem. W przedstawionym stanie faktycznym przekazanie towarów (nagród, gadżetów, upominków) nie powinno więc podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przeciwne stanowisko jest sprzeczne z wykładnią językową.

Podniesiono także, iż wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej pogląd mógł ewentualnie znaleźć potwierdzenie w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r. Jednakże wprowadzone od 1 czerwca 2005r. zmiany usunęły istniejące rozbieżności. Obecnie nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością.

Zdaniem skarżącej nie znajduje uzasadnienia argumentacja dotycząca przepisów Dyrektywy. Nie można bowiem dokonywać prowspólnotowej wykładni, która prowadziłaby do wyników sprzecznych z literalnym rozumieniem przepisu krajowego (contra legem).

Ponadto bezzasadnie powołano się na przepisy prawa wspólnotowego skoro są one mniej korzystne dla podatnika niż przepisy ustawy o VAT (wg Dyrektywy opodatkowaniu podlega każde nieodpłatne przekazanie).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2009r. (I SA/Po 1385/08) uchylił zaskarżoną interpretację.

Stwierdził, iż interpretacja doręczona została skarżącej po upływie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d o.p. Tym samym dla organu podatkowego wiążące stało się stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (wyrok z 9 kwietnia 2010r., I FSK 684/09).

W uzasadnieniu podkreślono, powołując się na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009r., iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji użyte w art. 14o § 1 ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa wart. 14d o.p.

Skoro więc zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy a termin jej sporządzenia i podpisania nie przekroczył 3 miesięcy, należy uznać, iż został zachowany termin do jej wydania.

Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sądowej określa przepis art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270). Powyższe oznacza, iż zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanych przepisach.

5

Przepis art. 146 § 1 stanowi, iż sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W świetle tak określonej sądowej kognicji należy uznać, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w pkt. 1 i 2 zostały wskazane jedynie przykładowo. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego przepisu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Jednocześnie przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Jest on przepisem szczególnym, zawierającym wyjątki w stosunku do ust. 2. Zdaniem Sądu przedstawionej wykładni

6

nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik może bowiem przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Z tego powodu nie można podważać racjonalności ustawodawcy.

Podkreślenia wymaga, iż wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec braku sprzeczności zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, iż sięganie po inne metody wykładni jest niedopuszczalne. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania w oparciu o treść ust. 3 poza zakres normy ust. 2, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym przekroczeniem granic literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy jest przyjęcie, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 13 maja 2008r., sygn. I FSK 600/07; 28 czerwca 2008r., sygn. I FSK 743/07; 24 września 2008r., sygn. I FSK 922/08 oraz 23 marca 2009r., sygn. I FPS 6/08).

W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy naruszył bowiem przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przekazanie przez skarżącą spółkę nieodpłatnie jej wyrobów, gadżetów, upominków, nagród w konkursie i innych towarów przedstawiających wizerunek spółki na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem zgodnie z powołanym przepisem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozpoznając ponownie wniosek organ podatkowy winien dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

7

Ponadto błędne jest stanowisko organu, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym.

Zgodnie z przepisem art. 14a ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Z kolei stosownie do art. 14e § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).

Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych.

Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji wyroku.

/-/M. Skwierzyńska /-/R. Wiatrowski /-/St. Małek

9