Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 11 września 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000,00 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego sprawy.

Wójt Gminy decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w łącznej kwocie 101.416 zł.

W uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że określił podatek od nieruchomości przyjmując powierzchnie budynków mieszkalnych i budynków pozostałych na podstawie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. Stwierdził również, że z uwagi na to, iż Nadleśnictwo nie ma możliwości sporządzenia rejestrów gruntów za rok 2009, gdzie wykazane są powierzchnie na poszczególnych działkach zajęte pod linie energetyczne, przyjął ogólną powierzchnię 155.100 m2 gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na wyżej wymienionych działkach. W ocenie organu pierwszej instancji jest to powierzchnia gruntów rzeczywiście zajęta na potrzeby linii energetycznych, bez względu na powierzchnię jaka jest wymagalna. Ponadto Wójt Gminy zaznaczył, że wykazana w załączniku nr 3 do Umowy Wykonawczej zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. łączna powierzchnia 155.100 m2 gruntów zajętych na potrzeby linii elekrtoenergetycznych została zatwierdzona i zgodnie przyjęta przez Nadleśnictwo i [...].

Odnosząc się do wniosku skarżącego z dnia [...] lipca 2013 r. o uzupełnienie materiału dowodowego i przeprowadzenie inwentaryzacji terenowej linii elektroenergetycznych należących do E Sp. z o.o. w celu ustalenia faktycznej powierzchni użytkowanej przez operatora sieci organ pierwszej instancji zaznaczył, że pomimo, iż zgodnie z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, popierających twierdzenia podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził, że nie widzi konieczności przeprowadzania wizji lokalnej w celu ustalenia powierzchni zajętej pod linie elektroenergetyczne, bowiem podpisanie przedmiotowej Umowy Wykonawczej, w której została przyjęta powyższa powierzchnia gruntów przez osoby reprezentujące Nadleśnictwo i E Sp. z o.o., utwierdza w przekonaniu, że powierzchnia została określona jednoznacznie, jest zgodna ze stanem faktycznym obowiązującym w danym roku i nie budzi wątpliwości.

Od powyższej decyzji skarżące Nadleśnictwo wniosło odwołanie zarzucając jej naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i z tego tytułu winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie jest ona ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 101.416 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek od nieruchomości oraz podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy w kwocie 601 zł podatku od nieruchomości oraz 520,52 zł podatku leśnego od powierzchni 155.100 m2 ;

- przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności:

a) nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi wyodrębnionej geodezyjnie;

b) nie przeprowadzenie oględzin w terenie gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nie ustalenie faktycznego sposobu ich wykorzystywania;

c) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o sporne dokumenty wskazujące różne powierzchnie zajętego przez E Sp. z o.o. gruntu zajętego pod linie elektroenergetyczne;

d) nieuwzględnienie prowadzonych postępowań w sprawach sądowych przed sądem powszechnym i wydanych orzeczeniach sądów powszechnych uznających, że linie elektroenergetyczne zajmują jedynie powierzchnie wskazane przez E sp. z o.o. jako wymagane;

e) nieuwzględnienie i niezbadanie wielkości powierzchni zajętej przez linie elektroenergetyczne w zależności od napięcia linii z uwagi na obowiązujące normy związane z liniami elektroenergetycznymi;

f) nieuwzględnienie podatku od budowli obejmującego elektroenergetyczną sieć dystrybucyjną (słupy i przewody) wniesioną przez E Sp. z o. o. jako właściciela linii elektroenergetycznych;

g) nie uwzględnienie inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych RDLP Nadleśnictwa z roku 2006.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże - chociaż bez umowy - grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Spółce z o.o. Grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Bez znaczenia pozostaje zatem podnoszona przez odwołującego się okoliczność, że przedmiotowe grunty są wykorzystywane, chociaż w ograniczonym zakresie, w gospodarce leśnej.

W ocenie organu odwoławczego z uwagi na to, że zajęcie przedmiotowych gruntów jest bezumowne, podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest Nadleśnictwo.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej naruszenie:

a) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku leśnym, poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny;

b) art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezzasadne przyjęcie, że grunty leśne, których dotyczy decyzja są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o lasach i art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

c ) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

d) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 348 k.c. i 336 k.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, prowadzi gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą a E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym, a tym samym grunty leśne nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej;

e) art. 21 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 101.416 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i zapłaciło odpowiedni podatek leśny w kwocie 601 zł, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów leśnych na terenie Gminy,

f) przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz:

- nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi;

- błędne przyjęcie jako podstawy wielkości powierzchni gruntów leśnych

127.507 m2 zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych ustalonej w załączniku nr 3 do umowy wykonawczej zawartej w dniu [...].11.2012 r. pomiędzy E sp. z o.o. a PGL LP Nadleśnictwo, podczas gdy ustalenie zobowiązania dotyczy 2009 r.

- nie uwzględnienie wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach leśnych będących przedmiotem niniejszej sprawy;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów;

g) art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, w następstwie obciążenia Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości za 2009 r. bez podstawy prawnej i powołaniem okoliczności faktycznych, które wobec wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać za udowodnione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Nadleśnictwa grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – Ls powinny być co do zasady opodatkowane podatkiem leśnym. Grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi sklasyfikowane jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 417/10 Nadleśnictwo stwierdziło, że o tym czy dany grunt jest lasem decyduje zapis w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ustawy podatkowej odsyła więc przy ustalaniu charakteru gruntu do ewidencji gruntów. Treść tej ewidencji ma w tym wypadku decydujące znaczenie.

Nadto wskazując na wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1101/07 skarżący wskazał, że opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wymaga zajęcia tych gruntów w sposób rzeczywisty i trwały wykluczający możliwość prowadzenia na nich gospodarki leśnej.

W ocenie Nadleśnictwa jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności (leśnej). Sam fakt przebiegania przez dany grunt linii elektroenergetycznych nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej.

Skarżący podniósł, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi prowadzona jest działalność leśna, której organy pierwszej i drugiej instancji nie wzięły pod uwagę. Grunty te wykorzystywane są bowiem jako:

- szlaki komunikacyjne (szlaki zrywkowe, drogi leśne),

-miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, które są najważniejszym etapem zakładania remiz, a w przyszłości także powierzchni ogniskowo-kompleksowej ochrony lasu (powierzchni Kohlera) zgodnie z Instrukcją Ochrony Lasu,

- ze względu na stałe nasłonecznienie grunty pod linami wykorzystuje się, jako stałe miejsca żerowania zwierzyny,

- grunty przeznaczone są również dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej - miejsca wykonywania polowania, stałe miejsca dokarmiania, pasy zaporowe, które często stanowią cenne fragmenty zbiorowisk roślinnych na których mają możliwość rozwoju fauny pomagającej w zwalczaniu szkodników pierwotnych sosny (ochrona trwałości lasu), poletka zgryzowe itp.,

- na gruntach tych wprowadza się krzewy liściaste stanowiące urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny szczególnie na ubogich siedliskach leśnych,

- zgodnie z postanowieniami Instrukcji ochrony przeciwpożarowej obszarów leśnych z dnia 27 lutego 1996 r. grunty te można zagospodarować, jako poletka łowieckie lub uprawy rolnicze, a także dopuszczalne jest obsadzenie krzewami liściastymi i plantacjami do wysokości 2 m.

- pasy biologiczne typu D - w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego.

Skarżący podkreślił, że mimo, iż na gruntach leśnych, posadowione są słupy i przewody elektroenergetyczne nie stanowi to żadnej przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej. Nadto powołując się na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1199/09 stwierdził, że przedsiębiorstwo elektroenergetyczne może w związku z zawarciem umowy stać się podatnikiem podatku od nieruchomości, jeżeli na podstawie tej umowy stanie się posiadaczem tego gruntu. Istotna zatem do rozważenia jest kwestia przeniesienia posiadania gruntów. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z przekazaniem - przeniesieniem posiadania jaką jest wydanie rzeczy, tj. nie została spełniona przesłanka z art. 348 k.c., a także z art. 336 k.c. W niniejszej sprawie nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E sp. z o.o. nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać.

Jednocześnie Nadleśnictwo wskazało, że sporna jest również faktyczna powierzchnia zajmowana przez operatorów sieci pod napowietrzne linie elektroenergetyczne i słupy. W ocenie skarżącego powierzchnia przyjęta z załącznika nr 3 do umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącego podatkiem od nieruchomości za rok 2009, gdyż sporządzona została dopiero w 2012 r. Nadto inwentaryzacja w terenie nigdy nie była przeprowadzana.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a"). Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, zostało ono bowiem wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni i charakteru, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym, czy od nieruchomości - winien być ten grunt objęty.

Odnosząc się do zarzutu nie ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów leśnych zajętych na potrzeby linii elektroenergetycznych, należy podkreślić, iż organy prawidłowo ustaliły powierzchnię gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne w ilości 155.100 m². Określenie tej powierzchni nastąpiło w oparciu o przedłożoną przez Skarżącą umowę wykonawczą z dnia [...] listopada 2012 r. Uznać więc należy, iż organ oparł się na oświadczeniu wiedzy stron zawartej umowy w części dotyczącej wskazanej powierzchni i nie było konieczności prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

Skarżący nie wskazał innych sporządzonych przez siebie dokumentów zaprzeczających tej powierzchni. Pokreślić także należy, że w umowie wykonawczej z dnia [...] listopada 2012r,podpisanej przez skarżącego w jej § 7 ust.1 ustalono jednorazowe wynagrodzenie za okres od [...] stycznia 2006r do [...] grudnia 2011r., biorąc pod uwagę powierzchnię podaną w załączniku nr 3 umowy.

Oznacza to, że strona wówczas złożyła określone precyzyjnie oświadczenie wiedzy co do powierzchni, następnie w tym postępowaniu przyjęte przez organ.

Działanie organu, nie godziło zatem w zasadę swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zgodnie z art.1 ust.1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przepis art. 1 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Natomiast, w myśl art. 1 ust.3 ustawy o podatku leśnym, za działalność leśną w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzetworzonym. Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że sklasyfikowane jako lasy w ewidencji gruntów i budynków grunty podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem leśnym. Wyjątek od tej zasady stanowią lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Precyzuje to ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – powoływana dalej jako "u.p.o.l."), która w art. 2 ust. 2 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicję tej treści zawiera również art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. Stosownie natomiast do brzmienia art. 2 ust. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Definicja "lasu" została określona w art.1 ust.2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Przepis art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem lasu nakazuje rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie zatem do przytoczonych przepisów, podstawowym kryterium decydującym o opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości, czy też podatkiem rolnym, jak też leśnym, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jest ich klasyfikacja ujawniona w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja gruntu ma bowiem podstawowe znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193 poz. 1287). Zgodnie z tym przepisem, podstawę (...) wymiaru podatków świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc, to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek, będąc tymi danymi związany (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Tym samym, w sytuacji, gdy grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków jako lasy – "Ls", to co do zasady winny zostać opodatkowane podatkiem leśnym. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym. Natomiast grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób nie budzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, należy rozumieć jako wyłączenie możliwości prowadzenia na danym gruncie działalności leśnej.

Przy interpretacji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy posługiwać się jego językowym znaczeniem. Zgodnie zatem z definicjami przytoczonymi przez Nadleśnictwo, a zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza - zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza - zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na wykonywanie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie skutkujących osiągnięciem zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (podobnie L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48).

W ocenie Sądu, jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych symbolami Ls, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności np. leśnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2009r., III SA/Wa 2129/08; także Leonard Etel, Podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, Warszawa 2012, s. 243). Fakt przeprowadzenia przez grunt linii elektroenergetycznych, budowa, utrzymanie słupów i linii oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej nie oznacza, że na danym terenie niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej. Okoliczność ta nie była przedmiotem badania w toku prowadzonego postępowania. Należy ją postrzegać przez pryzmat definicji sformułowanej w art.1 ust.3 ustawy o podatku leśnym (jak również art.1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l.). Nadleśnictwo w toku prowadzonego postępowania (przed organami jak i na etapie postępowania sądowego) wskazywało na prowadzenie pod liniami działalności leśnej, podając m.in. że grunty pod liniami są wykorzystywane w gospodarce leśnej jako szlaki komunikacyjne, miejsca oporu biologicznego stanowiące ogniska biocenotyczne, stałe miejsca żerowania zwierzyny, miejsca dla celów prowadzenia gospodarki łowieckiej, miejsca na których wprowadza się krzewy liściaste stanowiące urozmaicenie bazy żerowej zwierzyny szczególnie na ubogich siedliskach leśnych, poletka łowieckie lub uprawy rolnicze, a także dopuszczalne jest obsadzenie krzewami liściastymi i plantacjami do wysokości 2 m, pasy biologiczne typu D - w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego. Do argumentów tych Kolegium nie odniosło się i nie przeprowadziło postępowania pod kątem zweryfikowania powoływanych przez stronę okoliczności. Z analizy treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem jedynie, że organ przyjął, za bezsporne, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, a więc działalność gospodarczą prowadzą podmioty wykorzystujące te linie, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne. Oznacza to, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne co skutkuje obowiązkiem ich opodatkowania według stawki przewidzianej w art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przy czym, za bez znaczenia uznał podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że w pewnym zakresie grunty mogą być wykorzystywane w gospodarce leśnej.

Organ odwołując się do ustaleń stanu faktycznego sprawy zaznaczył też, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy linii energetycznych i linie energetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Do czynności tych można zaliczyć m.in. budowę i utrzymanie słupów i linii elektroenergetycznych oraz przesyłanie nimi energii elektrycznej. Tym samym należy stwierdzić, że organy nie wykazały, że grunty leśne pozostające w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Nie jest bowiem tak jak twierdzi organ, że prowadzenie gospodarki leśnej w pewnym zakresie nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Jak już bowiem wyżej wskazano, pod pojęciem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty na których wyłączona jest możliwość działalności leśnej. Skoro zatem strona na okoliczność prowadzenia gospodarki leśnej konsekwentnie wskazywała, to należało dokonać prawidłowych ustaleń w tym zakresie.

Warto zauważyć, że postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są do podjęcia inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, mają obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny (por. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Kraków 2004, s. 17). Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

W sytuacji braku jednoznacznych ustaleń faktycznych, trafny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, gdyż występujące w sprawie wątpliwości, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest poczynienie, za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych, precyzyjnych ustaleń faktycznych co do tego, czy sporne grunty zostały zajęte na działalność gospodarczą, w wyżej wskazanym rozumieniu. Organ będzie zobowiązany więc ustalić, jakiego rodzaju działalność jest prowadzona na spornych gruntach, a w przypadku ustalenia iż prowadzona jest działalności gospodarcza także na jakiej powierzchni jest ona prowadzona. Tylko bowiem ewentualne stwierdzenie, że tereny te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości. Przy czym, organ winien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki leśnej.

Sąd w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 22 września 2011r. sygn. akt II FSK 559/1, zgodnie z którym, zakres przedmiotu opodatkowania musi być określony precyzyjnie, a interpretacja przepisów dotyczących tegoż przedmiotu opodatkowania nie może być rozszerzająca. W uzupełnieniu powyższych rozważań, koniecznym jest również wskazanie, że dopiero stwierdzenie, że grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pozwala na stosowanie innych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym dotyczących trybów i warunków płatności, czy też stawek podatku. Nie należy przy tym posługiwać się definicją gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawartą w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., która sformułowana została dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja "gruntów związanych z działalnością gospodarczą" nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości.

Całokształt przedstawionych powyżej rozważań znajduje oparcie w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym miedzy innymi, w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2010r. II FSK 1637/09; w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008r.; w glosie aprobującej: Etel L. Teszner K. do wyroku NSA z dnia 14 listopada 2008r., II FSK 1101/07, w wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2010r., II FSK 1942/08 i w glosie aprobującej Pahl B do tego orzeczenia; Leonard Etel w "Podatek Rolny, Podatek Leśny" str. 242-243, wyd. Wolters Kluwer Polska SA, 2012 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Jednocześnie niezbędnym jest podkreślenie, że o ile prawidłowo przeprowadzone postępowanie ostatecznie potwierdzi stanowisko organów, co do przedmiotu opodatkowania - to podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Skarżąca. Skoro bowiem podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami Ls, będzie obciążać Nadleśnictwo. Nadto, za prawidłowe należy uznać wywody organu odwoławczego co do tego, że pojęcie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c., ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 §1 k.c.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art.152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.