Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018r. sprawy ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi I. P. wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu w kwocie [...]zł ([...] złotych) z VAT.

I SA/Lu 678/18

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w H. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia H. F. i H. F. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie przeprowadzono postępowanie podatkowe, poprzedzone czynnościami sprawdzającymi w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wskazała, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są wymagane dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków na opłacenie przewodników osoby niewidomej w kwocie nieprzekraczającej 2.280 zł.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust.1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Termin "wydatki na cele rehabilitacyjne", precyzuje przepis art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f., zgodnie z którym są to m.in. wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. W orzecznictwie przyjmuje się, że przewodnikiem osoby niepełnosprawnej, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 p.d.o.f. będzie każdy, z czyjej pomocy korzysta osoba niepełnosprawna w sytuacji, gdy ze względu na charakter i stopień swojej niepełnosprawności ma ona trudności z samodzielnym dostaniem się w określone miejsce. Przewodnikiem osoby niepełnosprawnej mogą być zatem nie tylko osoby, które stale, na podstawie umowy, świadczą taką pomoc, ale także osoby niezwiązane żadną umową z niepełnosprawnym podatnikiem, które tego rodzaju pomocy udzielają sporadycznie i okazjonalnie. Ponadto, w przypadkach wskazanych w art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. (w tym - w przypadku opłacania przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa), nie ma obowiązku dokumentowania poniesienia wydatków.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nawet jeśli przepisy nie wymagają przedstawienia dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków oraz ich wysokości, to organ podatkowy może poszukiwać innych dowodów uprawdopodabniających poniesienie wydatków objętych ulgą. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała na uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków. Zgodnie bowiem z treścią art. 26 ust. 7c pkt 1 u.p.d.o.f., na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika. Użycie sformułowania "w szczególności" oznacza, że katalog środków dowodowych wskazanych w przepisie jest katalogiem otwartym.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że z zeznań H. F. złożonych w dniu 24 kwietnia 2018 r. wynika, że w 2014 r. osobą pełniącą funkcję przewodnika dla jego żony - H. F. była M. O., która otrzymała z tego tytułu wynagrodzenie w formie rzeczowej (trzykrotnie otrzymała warzywa tj. ziemniaki, marchewkę, buraki). Wartość świadczenia została określona na kwotę [...]zł. W aktach sprawy znajduje się kserokopia legitymacji członkowskiej H. F. w P. oraz orzeczenie o stopniu niepełnosprawności z dnia 24 stycznia 2014 r. Natomiast ze znajdującego się w dyspozycji organu oświadczenia M. O. wynika, że w 2014 r. pełniła funkcję przewodnika podatniczki w trakcie podróży do różnych placówek opieki zdrowotnej na umówione wizyty lekarskie, nie otrzymując z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Odnosząc się do sformułowania "opłacenie", zawartego w treści art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, iż nie determinuje on sposobu wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wybór sposobu, formy, wysokości wynagrodzenia należy do stron tj. przewodnika i wynagradzającego. Limit kwotowy odliczenia ulgi rehabilitacyjnej (2.280 zł) wskazuje maksymalną wysokość odliczenia. Nie jest to natomiast ryczałt, przysługujący bez względu na okoliczności konkretnej sprawy. Jeśli wydatki na wynagrodzenie dla przewodnika osoby niewidomej są niższe, to odliczenie może nastąpić wyłącznie w faktycznie poniesionej wysokości, a więc w przedmiotowej sprawie w kwocie [...]zł.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy uznał za prawidłową zmianę rozliczenia podatkowego dokonaną przez organ I instancji. Z uwagi na dokonany w dniu 25 maja 2015 r. nienależny zwrot kwoty [...]zł (wynikający ze złożonego w dniu 24 lutego 2015 r. zeznania PIT-37), powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł).

Na powyższą decyzję H. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w H.. Zarzuciła naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, który to przepis obliguje organy do zebrania i oceny kompletnego materiału dowodowego.

Odwołując się do regulacji zawartych w art. 26 ust. 7a pkt. 7, 8 i 14 u.p.d.o.f. podkreśliła, że nie nakładają one na podatników obowiązku posiadania dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych wydatków. Nie jest zatem konieczne przedstawienie organowi dokumentów potwierdzających wysokość wydatków ponoszonych na opłacenie przewodnika osoby niewidomej w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280zł. Skarżąca dodała, że jest emerytką, osobą niewidomą wymagającą pomocy osób trzecich w postaci przewodnika i stałej opieki w związku ze znacznym ograniczeniem samodzielnej egzystencji. Posiada znaczny stopień niepełnosprawności, potwierdzony stosownym orzeczeniem. Powyższe oznacza, że spełnia przewidziane prawem warunki do skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej.

Z tych względów u podatniczki wystąpiła za lata 2014 - 2015 nadpłata, zwrócona przez Urząd Skarbowy w H. w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast w 2018 r. organy podatkowe uznały, że zwrot ten został dokonany nienależnie i wezwał do zwrotu tej kwoty z odsetkami, co pozbawi skarżącą środków niezbędnych do dalszej egzystencji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, organy rozważyły w sposób rzetelny cały zebrany materiał dowodowy i właściwie go oceniły. Znalazło to swój wyraz w ustalonym stanie faktycznym, w ramach którego stwierdzono, że córka skarżącej – M. O., która okazjonalnie świadczyła na jej rzecz pomoc jako przewodnik, otrzymała z tego tytułu w roku podatkowym 2014 wynagrodzenie w formie rzeczowej o wartości [...] zł. Ustaleń tych dokonano na podstawie zeznań męża podatniczki H. F., a zatem z korzyścią dla podatniczki wobec treści oświadczenia, jakie złożyła sama przewodniczka – M. O. (zaprzeczyła ona bowiem, iżby otrzymywała z tytułu tej funkcji jakiekolwiek wynagrodzenie).

Sporem w sprawie objęto prawo organu podatkowego do kontroli poniesienia przez podatniczkę (która niespornie spełnia wszystkie ustawowe przesłanki do skorzystania z ulgi, wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 7d u.p.d.o.f) na omawiany cel wydatków i ich wysokości. W ocenie skarżącej bowiem wskazana w przepisie art. 26 ust. 7a ppkt 7 u.p.d.o.f. kwota 2.280 zł jest swoistym ryczałtem, który nie podlega żadnej weryfikacji i nie obliguje podatnika korzystającego z usługi przewodnika do gromadzenia na tę okoliczność dowodów (art. 26 ust. 1 pkt 7c u.p.d.o.f.).

Odnosząc się zatem do powyższego stanowiska należy wskazać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku, (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Z art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f. wynika z kolei, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a u.p.d.o.f. ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, kiedy to nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość (art. 26 ust. 1 pkt 7c u.p.d.o.f.).

Jak już powiedziano, w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie przez skarżącą przesłanki zaliczenia do stopnia niepełnosprawności, jak też potrzeby korzystania przez nią z przewodnika i świadczenia tej pomocy przez M. O.. Natomiast kwestionowany jest fakt braku należytego wykazania przez nią wysokości wydatków na opłacenie przewodnika. Skarżąca nie dostarczyła żadnego dokumentu potwierdzającego poniesienie takiego wydatku, ale też – co podkreślił organ – dokumentu takiego nie musiała w ogóle mieć. Z przewodnikiem nie musiała bowiem łączyć ją umowa sporządzona na piśmie. Mogły być to nawet sporadyczne, dokonywane w razie zaistnienia takiej potrzeby, rzeczywiste czynności, związane z pomocą w przemieszczaniu się. Wykonywanie takich czynności w roku podatkowym przyznała M. O.. Wprawdzie wskazała ona, że za usługę nie otrzymywała wynagrodzenia, ale – jak słusznie podkreślono w sprawie – zapłata w cale nie musiała być dokonywana w pieniądzu. Z zeznań męża podatniczki wynika zaś, że przewodniczka otrzymała w ramach podziękowania za usługi warzywa, których wartość oszacowano na [...] zł. Co prawda świadek w dniu 9 sierpnia 2018 r. złożył dodatkowe oświadczenie, w którym wskazał, że M. O. w zamian za pomoc świadczoną żonie miała udostępniane sprzęty: rower, kosiarka, myjka ciśnieniowa. Świadek nie dokonał stosownej wyceny tych świadczeń, jednak – co najistotniejsze – oświadczenie to zostało złożone dopiero na etapie sądowym, nie mogło zatem stanowić materiału dowodowego, na którym oparły rozstrzygnięcie organy. Taki dowód jest też w oczywisty sposób spóźniony i nie mógł być dopuszczony w toku postępowania przed sądem administracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Należy podkreślić, że strona brała czynny udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Mogła też na każdym etapie postępowania przed organem składać oświadczenia i zgłaszać dowody na istotne w sprawie okoliczności.

Z cytowanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. nie można wywodzić, że powyższa ulga przysługuje z samego faktu inwalidztwa. Określone powołanymi wyżej przepisami wydatki muszą być faktycznie poniesione i to na określone cele. Wprawdzie zgodnie z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. podatnik nie ma obowiązku udokumentowania tych wydatków, lecz powinien on liczyć się z koniecznością wykazania uprawnienia do skorzystania z ulgi i w sposób wiarygodny uprawdopodobnić fakt ich poniesienia. Inaczej mówiąc, orzeczenie o niepełnosprawności to tylko jeden z warunków odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczeń omawianych wydatków, o ile uprawdopodobni ich poniesienie. Za takim rozumieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przemawia zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa o "poniesieniu wydatków"), jak i wykładnia celowościowa. Celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na omawiane cele, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i normalne życie. Wydatki takie muszą więc być poniesione faktycznie (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1373/05). Pogląd, że art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. nie zwalnia od udowodnienia faktu poniesienia wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, a więc także tych poniesionych w związku z korzystaniem z przewodnika i jego opłaceniem, a jedynie łagodzi rygory dowodowe - zezwala na dowiedzenie tej okoliczności innymi niż dokumenty dowodami, jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1418/11, LEX nr 1129868; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1003/11, LEX nr 1149961; WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 680/11, LEX nr 964792; WSA w Kielcach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 712/10, LEX nr 749057; WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 835/09, LEX nr 643495; WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 901/08, LEX nr 487218). Z kolei w piśmiennictwie zwraca się uwagę na specyficzne w tym wypadku dowodzenie (uprawdopodabnianie) przez podmiot korzystający z ulgi faktów ponoszenia określonych wydatków. Prawodawca stanowi przecież wprost, że nie wymagają one udokumentowania. Stąd też organy podatkowe w zasadzie nie powinny żądać dokumentów potwierdzających dokonywanie wydatków. Niemniej jednak nie oznacza to, że organ nie może wzywać do przedstawienia innych dowodów. Kontrola będzie się w takim wypadku opierała na dostatecznym uprawdopodobnieniu poniesionych wydatków (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX/el., 2013).

Nie należy też pomijać, że komentowane przepisy stanowią dodatkowo, że o ile nie ma wymogu posiadania dokumentów, to jednak na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności (art. 26 ust. 1 pkt 7c ppkt 1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika. W komentowanym przepisie zastosowano sformułowanie "w szczególności". Niewątpliwie zatem katalog środków dowodowych tam wymieniony jest katalogiem otwartym. Wskazane dowody nie stanowią jedynych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. W dalszym ciągu możliwe jest uprawdopodobnienie prawa do ulgi oraz poniesionych kosztów przy pomocy innych niż wskazane dowodów, np. za pomocą zeznań świadków. Przepis art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f. nie ustanawia swoistego ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na opłacenie przewodników, o czym wprost świadczy zastosowana w tym przepisie formuła "w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł". Skoro bowiem kwota odliczenia nie może być wyższa niż 2.280 zł (nie może takiej kwoty przekroczyć) oznacza to, że może być od niej niższa; gdyby zatem odliczenie określono ryczałtowo, przepis powinien przybrać postać "w wysokości 2.280 zł" lub inną, treściowo tożsamą (wyrok NSA z dnia13 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 1837/14). Z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. wynika, że skoro wysokość wymienionych w tym przepisie wydatków się ustala, nie może to oznaczać, że ich wysokość nie podlega weryfikacji. Brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f., a więc brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy wskazać, że w sytuacji, gdy - tak jak w omawianej sprawie - ustawodawca odstąpił od obowiązku potwierdzania wydatków dokumentami stwierdzającymi ich poniesienie, podatnik korzystający z ulgi na cele rehabilitacyjne powinien jednak uprawdopodobnić przynajmniej sam fakt poniesienia tych wydatków. Organ podatkowy ma prawo kwestionowania wydatku w takim samym stopniu jak w wypadku wykorzystywania przez każdego z podatników ulgi podatkowej, a podatnik musi uwiarygodnić swoje twierdzenie, że poniósł określone wydatki. Istotne jest bowiem, że owa limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. A zatem, osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić skorzystanie z przewodnika i opłacenie tej usługi w określonej wysokości, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 94/12; wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2040/15).

Nie sposób uznać, jak twierdzi skarżąca, że organy naruszyły w sprawie zasady związane z prawidłowością oceny zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W szczególności skarżąca nie wskazała, na czym owa nieprawidłowość w ocenie miałaby polegać, natomiast – jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę – sam fakt jej niezadowolenia z rozstrzygnięcia nie prowadzi jeszcze do przekonania, że dokonana w sprawie ocena pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody i wszechstronności. W ocenie Sądu zebrane dowody zostały w całości przez organ rozpoznane, a ich ocena została dokonana z uwzględnieniem prawideł logiki, doświadczenia życiowego oraz należytej wiedzy. Organ, z korzyścią dla podatniczki, przy szczątkowym i zawierającym istotne rozbieżności materiale, uwzględnił w rozliczeniu podatkowym wydatek w wysokości wskazywanej przez jej męża.

Z powyższych względów orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w wyroku.

Wynagrodzenie pełnomocnika procesowego strony, w osobie adwokata, ustanowionego z urzędu, ustalono na podstawie § 21 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 18 października 2016 r. poz. 1714). Wynagrodzenie to wraz z VAT w stawce 23% wyniosło [...] zł.