Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 530/18 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. C. kwotę 6411 (słownie: sześć tysięcy czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lipca 2018 r., I SA/Gd 530/18, którym oddalono skargę M. C. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego za 2012 r.

2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że 20 kwietnia 2012 r. małżonkowie A. i M. C. (dalej: skarżący) na mocy umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], usytuowanego na pierwszej kondygnacji budynku położonego w G. przy ul. [...], objętego księgą wieczystą nr [...] (wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym 6170/2510816 części we współwłasności działki oraz części wspólnych budynku, objętych księgą wieczystą nr [...]), za cenę 320 000 zł. Małżonkowie C. prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z elementami przynależnymi do niego, nabyli w dniu 4 października 2007 r., w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., z uwagi na nie wykazanie przez skarżących podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w zeznaniu rocznym za 2012 r., jak również nieodnotowanie przez Urząd wpływu należnego podatku z tego tytułu, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, postanowieniem z 22 czerwca 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zakończone wydaniem decyzji z dnia 28 grudnia 2017 r.

Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że skarżący w 2012 r. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (nabytego w 2007 r.) i uzyskali z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu, nie dopełniając warunków uprawniających do zwolnienia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, tj. nie złożyli w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego - art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). W konsekwencji organ podatkowy określił stronie zobowiązanie z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 26 892 zł.

Skarżąca wywiodła od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), poprzez przyjęcie, że złożone dokumenty dotyczące miejsca zameldowania nie były wystarczające do zastosowania wobec skarżącej ulgi meldunkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 5 kwietnia 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i, orzekając co do istoty, określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego - w kwocie 26 888 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż skarżący prawo do lokalu nabyli w dniu 4 października 2007 r., gdyż tego dnia zawarli ze Spółdzielnią Mieszkaniową "R." z siedzibą w G. umowę o ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na ich rzecz wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Skoro przedmiotem zbycia był lokal mieszkalny (wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej) nabyty w 2007 r., do ustalenia przychodu i dochodu z tego tytułu oraz sposobu jego opodatkowania mają zastosowanie zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.

W myśl obowiązującego w tej dacie art. 30e ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

W obowiązującym w 2007 r. stanie prawnym, przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia mógł zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika.

Z akt sprawy wynikało, że w dniu 12 marca 1996 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w G. zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnej działalności gospodarczej na formularzu NIP-3, w którym wskazała w pkt. B.4. adres miejsca zamieszkania: ul. [...] G., jednocześnie wskazując, że jest to jej adres miejsca zameldowania (stałego lub czasowego). W dniu 20 kwietnia 2012 r. skarżący do aktu notarialnego przedłożyli zaświadczenie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Prezydenta Miasta G., z którego wynikało, iż w zbywanym lokalu nie jest zameldowana żadna osoba na pobyt stały lub czasowy na dzień 20 kwietnia 2012 r.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że złożone przez podatnika w dniu 15 stycznia 2007 r. zgłoszenie aktualizacyjne na formularzu NIP-3 nie może być uznane za oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu ze sprzedaży z uwagi na termin złożenia oraz jego treść. Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składa się od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, a podatnik złożył zgłoszenie aktualizacyjne w dniu 15 stycznia 2007 r., a więc przed zbyciem lokalu.

Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że niezłożenie przez stronę oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pozbawiło stronę prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Ze względu na to, że skarżący nie złożyli w terminie do dnia 30 kwietnia 2013 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku, dochód uzyskany ze zbycia przedmiotowego lokalu podlega opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że rozliczenie zobowiązania strony z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...] wynosi 26 888 zł, a zatem w kwocie niższej od określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej i z tego względu uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając zobowiązanie w podanej wysokości.

3. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając naruszenie art. 2a, art. 21 § 3 i 5, art. 121, art. 122, art. 155, art. 169 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 o.p., poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej jako; "ustawa zmieniająca z 2008 r.") poprzez przyjęcie, że nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w sprawie prawidłowo organ zastosował przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r. W niniejszej sprawie przedmiotem zbycia w dniu 20 kwietnia 2012 r. przez skarżących był lokal mieszkalny nabyty w 2007 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W tym stanie prawnym podatnik, co do zasady, miał możliwość skorzystania z prawa do rozpatrywanej ulgi meldunkowej. Jednak stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 zdanie pierwsze powołanej ustawy zmieniającej z 2008 r. Stosownie do tego uregulowania, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy, składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zatem strona w celu skorzystania ze spornej ulgi miała obowiązek złożyć oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2013 r., czego jednak nie uczyniła. Wbrew argumentacji skargi organy podatkowe nie potwierdziły twierdzenia strony o złożeniu tego oświadczenia, a nie mogły tego oświadczenia zastąpić tak każdy z osobna, jak i łącznie wskazane przez stronę dokumenty, tj. akt notarialny sporządzony na okoliczność zbycia lokalu mieszkalnego, zgłoszenie aktualizujące dane osobowe i zeznanie podatkowe za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stroną, że rzeczywiście przepisy prawa stosowane w sprawie nie wymagają dla złożenia oświadczenia szczególnej formy. Jednakże sam fakt, że naczelnik urzędu skarbowego uzyskuje wiedzę o treści aktu notarialnego, nie może w świetle treści art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. stanowić podstawy do zastosowania spornej ulgi meldunkowej. Ustawodawca bowiem wyraźnie odróżnia obowiązek notariusza przesłania naczelnikowi urzędu skarbowego aktu notarialnego od obowiązku podatnika złożenia oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego w celu uzyskania prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej.

W kwestii twierdzenia strony, że jest przekonana, iż złożyła oświadczenie o chęci skorzystania z ulgi meldunkowej, sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, że subiektywne przekonanie podatnika o złożeniu oświadczenia nie może mieć wpływu na ocenę badanej sprawy. Tym bardziej, że strona nie wskazała żadnych okoliczności dokonania tej czynności, jak również nie przedłożyła żadnych w tym względzie dowodów będąc pouczona przez notariusza o skutkach prawnych dokonanego zbycia nieruchomości i jednoczesnych prawach strony związanych tym zbyciem, tu prawem do ulgi meldunkowej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z twierdzeniem skargi, że nawet jeśli podatnik nie złożył oświadczenia, a organ w toku postępowania powziął wiadomość o spełnieniu przesłanki 12-miesięcznego zameldowania w zbywanej nieruchomości, to organ podatkowy nie może wymierzyć podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu zbycia takiej nieruchomości. Oświadczenie, zdaniem skarżącej, pełni funkcję informacyjną dla organu. Skoro organ powziął informację o spełnieniu przesłanki zameldowania w wymaganym czasie, to brak oświadczenia nie może pozbawiać strony prawa do ulgi.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, warunkiem zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 u.p.d.o.f. jest złożenie oświadczenia (w każdej formie pisemnej lub ustnie do protokołu). Jest to wymóg ustawowy i nie ma w orzecznictwie wątpliwości, iż brak tego oświadczenia, rozumianego jako każde zachowanie podatnika wyrażające wolę skorzystania z ulgi, pozbawia stronę prawa do zwolnienia podatkowego z tego tytułu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy zasadnie uznały, że strona nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., albowiem nie złożyła w przewidzianym terminie (do końca kwietnia 2013 r.) oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi, warunkującego skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym w sprawie miał zastosowanie – wbrew odmiennym twierdzeniom strony – przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 oraz art. 122 o.p., poprzez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a w szczególności pominięcie przy ocenie spełnienia przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej treści aktu notarialnego – umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 20 kwietnia 2012 r. rep. A nr [...], zgłoszenia aktualizacyjnego dla celów ewidencji podatników i rocznej deklaracji podatkowej za 2012 r.,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wyrok WSA został wydany na podstawie niewłaściwej interpretacji złożonej przez podatnika rocznej deklaracji podatkowej za 2012 r., co skutkowało przyjęciem, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o prawie do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, podczas gdy prawidłowa ocena złożonego zeznania podatkowego wskazuje na zamiar skorzystania przez podatnika ze zwolnienia w podatku dochodowym,

Oprócz tego, strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że dochód z tytułu zbycia przez skarżącą udziału wynoszącego ½ części własności nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem, podczas gdy skarżąca spełnił warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej,

4. art. 9 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., poprzez przyjęcie, że podatniczce nie przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, z uwagi na fakt, że nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie wskazanym w ustawie, oświadczenia, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., podczas gdy stosowne oświadczenie w swojej treści odpowiadające oświadczeniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zostało w istocie złożone, co oznacza, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2a u.p.d.o.f., poprzez dokonanie wykładni tego przepisu z pominięciem naczelnych zasad równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne oraz wbrew ogólnej regule postępowania podatkowego nakazującej tłumaczyć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario),

6. art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uzasadniające zwolnienie dochodu z takiego opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 kwietnia 2018 r., albo w razie stwierdzenia, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a także wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Ponadto, pismem z 4 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: zgłoszenia aktualizacyjnego (tj. formularz NIP-1) i zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do doręczenia tego odpisu; oraz z pisma Ministerstwa Finansów Podsekretarza Stanu Zastępcy Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 6 listopada 2018 r. oraz zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do doręczenia odpisu tego pisma.

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pismem z 24 stycznia 2019 r. podtrzymał ponownie swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 13 lutego 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił Fundację [...] z siedzibą w W. do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika.

Z kolei w piśmie procesowym z 14 marca 2019 r., pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazał w nim m.in., że dokument w postaci aktu notarialnego – umowy sprzedaży lokalu w 2012 r. – powinien być kwalifikowany jako oświadczenie o chęci skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Na rozprawie w dniu 19 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygnaturach akt II FSK 3685/18 (sprawa męża skarżącej) oraz II FSK 3684/18 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego należało ją uwzględnić.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowych problemów, tj. przesłanek skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Kwestie te zostały uregulowane w powołanych w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Równocześnie ustalenie prawidłowej wykładni tych przepisów determinowało zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy. Tym samym wykładnia ta ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych dotyczących stanowiska sądu pierwszej instancji o ustaleniu w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przesłanek przyznania skarżącej tego rodzaju ulgi podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenia odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta jest bezsporna.

Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

6.3. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., zasady związane z rozliczaniem podatku od sprzedaży nieruchomości ulegały częstym zmianom, a ulga, która ma zastosowanie w analizowanej sprawie, obowiązywała tylko przez dwa lata, tj. od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Częste zmiany regulacji spowodowały znaczne skomplikowanie rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą), oraz wywołały wiele wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11 (publik. ONSAiWSA 2012, Nr 4, poz. 61), Sąd ten uznał, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowano również, czy ulga, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. przysługuje obojgu małżonkom, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania w zbywanym lokalu czy domu spełnia wyłącznie jeden z nich (por. wyroki: z 12 kwietnia 2011r., II FSK 2139/09; z 3 lutego 2011 r., II FSK 1732/09; z 14 października 2010 r., II FSK 949/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Również w praktyce stosowania tych przepisów przez organy podatkowe powstały wątpliwości, które Minister Finansów eliminował poprzez wydanie na podstawie art. 14a o.p. interpretacji ogólnych. W pierwszej z nich, z 19 lutego 2008 r., nr DD2/033/055/SKT/07/1682, Minister Finansów uznał, że do wymaganego 12-miesięcznego okresu zameldowania podatnika na pobyt stały wlicza się okres zameldowania zarówno przed 1 stycznia 2007 r., jak i przed datą nabycia nieruchomości lub prawa. W kolejnej, z 7 października 2011 r., nr DD2/033/66/KOI/2011/DD-433, pod wpływem orzecznictwa sądowego uznano, że ulga meldunkowa (dotycząca sprzedaży nieruchomości nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008) ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, nawet wówczas, gdy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków. Zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zatem zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia.

6.4. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. W tym zakresie, w dotychczasowym orzecznictwie (pomijając sprawy, w których z uwagi na sformułowanie zarzutów kasacyjnych brak było możliwości podjęcia merytorycznego stanowiska) przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej wykształciły się trzy nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, prezentowanego również w zaskarżonym wyroku, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem: "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, iż regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dla porządku wskazać trzeba, że określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r.

Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r., II FSK 203/16; z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16; z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; publik. CBOSA).

Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17; z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16; z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15; z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16; z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17; publik. CBOSA).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r., III SA/Wa 1202/18, publik. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje ostatni z wymienionych poglądów i z tego względu uwzględnia zarzuty naruszenia prawa materialnego oznaczone w skardze kasacyjnej nr 3 i nr 6.

6.5. Odnosząc się do sformułowanego powyżej zagadnienia spornego nawiązującego do wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8).

Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (publik. CBOSA), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07; publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publik. CBOSA; wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następ.).

6.6. Przy stosowaniu omówionych zasad wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s.43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r., TK K 17/97; publik. ZU z 1998r. Nr 3, poz. 30). Jedną z nich jest zasada przyzwoitej legislacji, która obejmuje swoim zakresem takie kwestie jak: nakaz poszanowania praw słusznie nabytych, zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz przestrzegania vacatio legis. Sformułowanie zasady przyzwoitej legislacji jest konsekwencją przekonania, że nie istnieje państwo prawa, jeśli obywatele nie mają zaufania do zagwarantowania ochrony prawnej wypływającej z określonego prawa. Omawiana zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochroną zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Precyzja w sformułowaniu przepisów powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie.

Znaczny stopień niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie tylko poszczególne przepisy powinny być sformułowane poprawnie z punktu widzenie językowego i logicznego, lecz wymóg logicznej poprawności i spójności należy stawiać całemu aktowi prawnemu (por. wyroki TK: z 17 maja 2005 r., P 6/04, publik. OTK- A 2005 r. nr 5A. poz. 50; z 11 stycznia 2000 r., K 7/99, publik. OTK-A 2003 r. nr 8, poz. 83). Ponadto przepisy prawne nie mogą dawać organom państwowym możliwości nadużywania swojej pozycji wobec obywatela, łamać ustalonych reguł postępowania, czy zastawiać pułapek (por. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne Zarys wykładu, wyd. 9, Warszawa 2005 r. s. 63).

Zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, jednak należy zwrócić również uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., U 11/97 (publik. OTK-A 1997 r., Nr 5-6, poz. 67), w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa nie można lekceważyć faktu, że dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku, gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia.

Daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., K 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64).

Ze wskazanych wyroków Trybunału wynika reguła interpretacyjna pozwalająca w analizowanej sprawie przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. Należy bowiem podkreślić, że zwolnienie podatkowe przy powszechnym obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych wtedy realizuje swoje przeznaczenie, gdy jest czytelne i nie stwarza dla podatnika pułapki. W przeciwnym wypadku ulga podatkowa staje się instytucją pozorną, jeśli działający w dobrej wierze, zaufaniu do działania organów państwa podatnik nie jest w stanie odczytać w sposób efektywny informacji o swoich obowiązkach i finalnie ich dopełnić. W rozpoznawanej sprawie znamienne jest, że sporna ulga, zwana potocznie "meldunkową", funkcjonowała w istocie krótko (dwa lata), jednak relatywnie duża grupa podatników nie zdołała z niej skorzystać. Jak podaje bowiem Minister Finansów w odpowiedzi z 15 czerwca 2018 r. na interpelację poselską nr 22261 (tekst dostępny na stronie http://sejm.gov.pl/), w okresie funkcjonowania tej ulgi, z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie mogło z niej skorzystać około 18 600 podatników. Potwierdza to, że w sposób statystycznie istotny ulga, tj. odczytanie wymagań niezbędnych dla skorzystania z niej, sprawiała problem dla jej adresatów.

6.7. Wyjaśnienia wątpliwości pojawiających się w stosowaniu przepisów art. 126 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie ułatwia analiza przebiegu procesu ustawodawczego związanego z ich wprowadzeniem. Podstawą do prowadzenia przez Sejm RP V kadencji prac legislacyjnych w tym zakresie stanowił projekt rządowy zawarty w druku nr 732. W projekcie tym zaproponowano zniesienie dotychczasowego zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 32 i pkt 32a u.p.d.o.f. oraz wprowadzenie nowych zasad opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw do lokali mieszkalnych przez uchylenie dotychczasowego art. 28 oraz dodanie nowego art. 30e ustawy (por. art. 1 pkt 16 tiret drugie, art. 1 pkt 38 i art. 1 pkt 43 projektu). W uzasadnieniu projektu omawiając proponowane zmiany oraz potwierdzając cel wprowadzenia tych regulacji wyjaśniono, że zmiany te są związane z wprowadzeniem nowych zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, czyli z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntu. Z tego względu w dodanym art. 30e ustalono nowe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy. Podatek będzie wynosił 19% osiągniętego dochodu (aktualnie 10% uzyskanego przychodu). Nowe zasady opodatkowania będą miały zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw, nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r., natomiast do nabytych przed tym dniem – przepisy ustawy w brzmieniu obecnie obowiązującym (kwestię tę reguluje przepis przejściowy). Znamienne jest to, że znosząc zwolnienie związane z reinwestowaniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych praw nie przewidziano w to miejsce innego rozwiązania przewidującego zwolnienie od opodatkowania dochodów z tego źródła. Prace nad wprowadzeniem alternatywnego rozwiązania zainicjowano w toku prac Sejmowej Komisji Finansów Publicznych, do której projekt został skierowany po pierwszym czytaniu (por. druk Sejmu V kadencji nr 1055). Do procesowanego projektu na wniosek posłów wprowadzono zwolnienie w art. 21 ust 1 pkt 126 oraz ust. 20 - 22 (por. art. 1 pkt 15 projektu). Na podstawie Biuletynów zawierających stenogramy z prac Komisji Finansów Publicznych Sejmu V kadencji w dniach 13, 14 i 19 września oraz 18 października 2006r. można ustalić, że pierwotna propozycja poprawki miała pozwolić na objęcie zwolnieniem od tego podatku dochodów związanych ze zbyciem jedynego mieszkania podatnika. Poseł wnioskodawca wyjaśniał, że "chodzi o to, aby w przypadku poprawiania bytu rodziny nie dochodziło do opodatkowywania służących temu transakcji. Eliminowałoby to wiele wątpliwości dotyczących wprowadzenia nowego przepisu. Opodatkowaniem objęto by tylko obrót nieruchomościami wiążący się z czerpaniem korzyści, z zarobkiem." Oceniając dopuszczalność wprowadzenia tej poprawki przedstawiciel Rządu obecny na posiedzeniu Komisji wyjaśnił, że "jeżeli uwzględnimy poprawkę, którą zapowiedziała pani poseł [....], od sprzedaży własnego mieszkania nie będzie się płacić podatku. W ten sposób 98-99% transakcji na rynku będzie zwolnionych z podatku. Podatek będą płacić tylko osoby, które spekulują nieruchomościami albo z różnych przyczyn mają więcej niż jedną nieruchomość. Generalnie mówiąc, nie będą to raczej osoby w złej sytuacji finansowej." Ostatecznie kształt poprawki przyjęty w toku prac Komisji (druk 1055) stanowił, że opodatkowanie następuje tylko wówczas, gdy sprzedaży dokonano przed upływem 5 lat od nabycia mieszkania. Dodatkowe złagodzenie przepisu polega na zwolnieniu z opodatkowania, jeśli podatnik był zameldowany w danym mieszkaniu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Opisany przebieg procesu legislacyjnego nie daje podstaw do odwzorowania szczegółowych intencji przyjętych rozwiązań. Nie może również stanowić przykładu przyzwoitej legislacji odpowiadającej omówionym wymogom. Projektowanie zmian w ustawie podatkowej w zakresie zwolnień podatkowych o powszechnym zakresie "przy okazji" wprowadzania innych rozwiązań ma wpływ bezpośredni - tak jak w rozpoznawanej sprawie - na ich wykładnię i stosowanie. Dla oceny skutków przyjętych rozwiązań należy jednak przyjąć, że zamiar ich wprowadzenia zakładał doprowadzenie do zwolnienia z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w każdym przypadku, jeżeli ich celem jest poprawa bytu rodziny i nie maja równocześnie charakteru zarobkowego. Stąd najprawdopodobniej jako jedyne kryterium wprowadzanego zwolnienia wskazywano stałe zameldowanie podatnika w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiany reguł opodatkowania jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości nie jest w ogóle źródłem przychodów według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem przychodów jest jedynie odpłatne zbycie nieruchomości, o ile od dnia jej nabycia nie upłynął określony czas (zbycie musi nastąpić w ciągu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jej nabycia). Często nabycie następuje poprzez przekształcenie prawa – przykładowo spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu albo w odrębny przedmiot własności. Mamy zatem do czynienia z sytuacjami faktycznymi, w których osoby fizyczne są posiadaczami mieszkań przez wiele lat, a w wyniku przekształcenia prawa do lokalu mieszkalnego jego odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. W odczuciu obywatela tego rodzaju zmiana tytułu prawnego jest tylko formalnością, nie wpływającą na to, że lokal (nieruchomość) jest ich miejscem zamieszkania często od wielu lat. Między innymi z tych względów w procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17; publik. CBOSA).

Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu.

6.9. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie dostrzegał potrzebę analizy norm podatkowych o charakterze społecznym z uwzględnieniem celu regulacji. Na przykład w wyroku z 14 marca 2012 r., II FSK 1534/11, NSA wskazał, że wykładnia 4a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej w skrócie "u.p.s.d." (przepis wprowadzający zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od podatku przez osobę najbliższą) nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08; z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 2028/08; z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10; publik. CBOSA). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy emitenta obligacji, w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy emitentem a obdarowanym jako obligatoriuszem, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Podobne stanowisko NSA dotyczyło wpłaty kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera bądź innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny; por. wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., II FSK 1419/10, publik. CBOSA).

Także w zakresie ulgi meldunkowej Naczelny Sąd Administracyjny interpretował już przepisy ją regulujące, wprawdzie w innym zakresie, ale podobnie odchodząc od literalnej ich wykładni. W powoływanej powyżej uchwale siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, w uzasadnieniu Sąd przypomniał, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgłoszenie podatnika spełnienia warunków uprawniających do ulgi meldunkowej nie ma znaczenia ani społecznego, ani prawnego. Z mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wynika bowiem, że warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona. Podatnik ma zatem poinformować organ o tym, o czym organ najczęściej ma wiedzę.

6.10. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że obowiązek złożenia przez podatników oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. nie spełniał wymogów zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Niewątpliwie zasada proporcjonalności musi być uwzględniana przede wszystkim przy ingerencji prawodawcy w sferę praw i wolności jednostki. Powyższa teza została uzupełniona w orzeczeniu TK z 25 października 2004 r., SK 33/03 (OTK-A z 2004 r., nr 9, poz. 94), w którym podniesiono m.in., że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu".

Przy interpretacji przepisów stanowiących podstawę prawną zasady proporcjonalności uznaje się, że istotą tej zasady jest typowy model trójelementowy testu proporcjonalności, zgodnie z którym podejmowane działania lub środki prawne weryfikuje się przez pryzmat następujących elementów:

– odpowiedniości (adekwatności) – działania lub środki są odpowiednie do osiągnięcia tego celu; odpowiedniość uzyskuje się przez stwierdzenie, że środek realizuje cel nakazany lub chroniony przez prawo, cel ten musi być celem publicznym o znacznej doniosłości;

– niezbędności konieczności (niezbędności), co oznacza sytuację, w której działania lub środki w porównaniu z innymi dostępnymi środkami najmniej ingerują w sferę uprawnień jednostek do których są adresowane, a przy tym realizują cel w stopniu największym;

– proporcjonalności sensu stricto, oznaczającej stan, w którym relacja wagi skutków zastosowania działania lub środka prawnego ingerującego w prawa jednostek do wagi celów, które zostaną przez to zrealizowane, wykazuje przewagę wagi celów

(por. A. Stępkowski, Zasada proporcjonalności w europejskiej kulturze prawnej. Sądowa kontrola władzy dyskrecjonalnej w nowoczesnej Europie, Warszawa 2010, s. 194; H. Izdebski, Zasada proporcjonalności a władza dyskrecjonalna administracji publicznej w świetle polskiego orzecznictwa sądowego, ZNSA 2010, nr 1, s. 16 i n.; J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007, s. 78 i n.). W wyroku z 26 kwietnia 1995 r., K 11/94 (OTK 1995 r., nr 1, poz. 12), Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność, wspomniana już np. w orzeczeniu TK z 26 stycznia 1993 r., U 10/92, OTK 1993, s. 32). W wyroku z 27 kwietnia 1999 r., P 7/98 (OTK z 1999 r., nr 4, poz. 72), Trybunał Konstytucyjny podniósł m.in., że "zasada (proporcjonalności) szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w literaturze przedmiotu oznacza to, że “spośród możliwych (i zarazem legalnych) środków oddziaływania należałoby wybierać środki skuteczne dla osiągnięcia celów założonych, a zarazem możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu" (Polskie dyskusje o państwie prawa, pod red. S. Wronkowskiej, Warszawa 1995, s. 74)."

Zasada proporcjonalności w orzecznictwie sądowym z zakresu spraw podatkowych wykorzystywana była najczęściej w aspekcie kontroli prawa rozumianego jako efekt działalności prawotwórczej prawodawcy. W tym ujęciu kontrola proporcjonalności przybierała formę kontroli tworzenia prawa. Zasada proporcjonalności stosowana była też do kontroli wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy podatkowe i sądy pierwszej instancji. Dotyczyło to sytuacji, w których treść przepisów była niejasna i przy pomocy różnych metod wykładni pozwalała ustalić różne znaczenie tych przepisów (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2009 r., I FSK 897/08; z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08; z 13 stycznia 2010 r., I FSK 1285/09; z 9 lutego 2010 r., I FSK 1857/08; z 16 listopada 2010 r., II FSK 1212/09; z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11; z 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; z 29 stycznia 2016 r., II FSK 3305/13; z 5 kwietnia 2015 r., II FSK 534/15; z 20 października 2017 r., II FSK 2612/15; z 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15; publik. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada proporcjonalności w konstruowaniu zwolnienia podatkowego (tutaj ulgi meldunkowej) wymaga uchwycenia znaczenia danego wymagania (w tym wypadku złożenia informacji o zamiarze skorzystania z ulgi) dla stwierdzenia, czy podatnik ma prawo do skorzystania z danej preferencji podatkowej. Uzależnienie - tak jak w rozpoznawanej sprawie - prawa podatnika do zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z tego zwolnienia w sytuacji, gdy organy państwa dysponowały możliwościami samodzielnej skutecznej kontroli przesłanek zwolnienia poprzez zasięgnięcie informacji z państwowych systemów teleinformatycznych prowadziło do braku zachowania proporcji między obowiązkami podatnika a możliwościami kontroli celów ulgi meldunkowej preferowanych przez państwo. Jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy uzależnianie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od złożenia w wyznaczonym terminie oświadczenia, w sposób kwalifikowany było sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności.

6.11. Za zasadnością prezentowanego stanowiska przemawia również to, że wprowadzając z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienie dochodów z odpłatnego zbycia między innymi lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość nie sformułowano wzoru oświadczenia o spełnieniu warunków tego zwolnienia, ani też dodatkowych wskazówek, według których należało to oświadczenie złożyć. Przepis zawarty w tej ustawie wymagał złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w terminie na złożenie zeznania, nie wprowadzając na tę okoliczność ani odrębnego formularza, ani odrębnej pozycji w składanym zeznaniu.

Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, ze złożonego na rozprawie przez przedstawiciela RPO pisma Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie RPO dotyczące ulgi meldunkowej, zdaniem Ministra "określenie urzędowego wzoru oświadczenia byłoby daleko idącym formalizmem" i prowadziłoby do sytuacji, w której złożenie oświadczenia w innej formie wykluczałoby możliwość skorzystania z ulgi.

Przepis ten, z jednej strony, nawiązywał do dopełnienia przez podatnika przez okres co najmniej 12 miesięcy obowiązku meldunkowego odnoszącego się do urzędowego rejestru urzędowego stanowiącego bazę PESEL, a z drugiej, nie nakładał na organy podatkowe obowiązku sięgania do właściwych, urzędowych zasobów informatycznych, lecz wskazywał na złożenie przez podatnika odpowiedniej informacji. Tak skonstruowana ulga stwarzała w praktyce problemy, a obowiązujące regulacje prawne, mające nieść odpowiednio czytelny dla podatników komunikat o ich prawach i obowiązkach, nie spełniły swojej roli. Doprowadziło to do licznych sporów na tym tle pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu jest rozpoznawana sprawa oraz omówione w niej przykłady, na tle których doszło w orzecznictwie sądów administracyjnych do ukształtowania rozbieżnych linii orzeczniczych.

6.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przebieg procesu legislacyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację poselską nr 22261 stanowi przyznanie, że w zakresie ulgi meldunkowej nie jest stanem preferowanym sama okoliczność realizacji przez podatnika sfery formalnej obowiązku meldunkowego przez okres co najmniej 12 miesięcy poprzedzających sprzedaż mieszkania, lecz fakt zamieszkiwania w mieszkaniu przez odpowiedni okres, co ma potwierdzać, że nabycie, a następnie zbycie mieszkania w ciągu 5 lat nie miało charakteru spekulacyjnego, lecz realizowało cele mieszkaniowe. Okoliczność, że ustawodawca jako element tej ulgi przewidział co najmniej dwunastomiesięczny czas zameldowania oznacza, że ten element ustawodawca uczynił relewantnym dla potwierdzenia stanu zamieszkania przez podatnika. Wymagana od podatnika informacja o zamiarze skorzystania z ulgi, potwierdzająca zameldowanie przez okres 12 miesięcy służyła de facto przyspieszeniu postępowania i miała ułatwiać kontrolę spełniania przesłanek do ulgi. To bowiem nie realizacja obowiązku meldunkowego jest stanem preferowanym przez ustawodawcę podatkowego, lecz fakt zamieszkiwania pod adresem zbywanego mieszkania, którego meldunek jest jedynie potwierdzeniem. Innymi słowy, wobec tego, że fakt zamieszkiwania pod danym adresem jest trudny do zweryfikowania, zameldowanie miało w założeniu ustawodawcy stanowić obiektywne i nie wywołujące wątpliwości potwierdzenie takiego zamieszkiwania. Adres zameldowania stanowi bowiem formalne potwierdzenie faktu zamieszkiwania. Z art. 24 i art. 25 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2010, Nr 217 poz. 1427 ze zm.) wynika, że obywatel Polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie, przy czym obowiązek ten polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego (lub wymeldowaniu się), przy czym pobytem stałym jest zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania, pobytem tymczasowym zaś przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości lecz pod innym adresem. Zameldowanie na pobyt stały lub czasowy służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu osoby w miejscu, w którym się zameldowała (art. 28 ust. 4 ustawy). Przepisy dotyczące realizacji obowiązku meldunkowego służą zatem formalnemu potwierdzeniu miejsca zamieszkania osoby fizycznej.

Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaganie złożenia informacji o zameldowaniu przez okres co najmniej 12 miesięcy ma potwierdzać okoliczność zamieszkiwania podatnika przez taki okres pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Ustawodawca nie wskazał, że oświadczenie to ma mieć charakter dokumentu urzędowego w postaci zaświadczenia w formie wyciągu z baz teleinformatycznych z systemu PESEL lub innych, w których znajduje się żądana informacja.

Podkreślić należy, że organy podatkowe posiadają dane o miejscu zamieszkania podatnika i jego ewentualnych zmianach, a zatem mogły we własnym zakresie sprawdzać w każdym przypadku występowanie przesłanki warunkującej prawo do ulgi podatkowej. Jak wynika bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 z późn. zm., dalej jako ustawa o NIP), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2011 r., zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawierało m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości. Z kolei art. 9 ustawy o NIP wskazywał na obowiązki aktualizowania danych, w przypadku ich zmiany.

Od 1 stycznia 2012 r. identyfikatorem podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług jest numer PESEL. Za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (czyli poprzez złożenie stosownego formularza).

W przypadku zaś osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ich identyfikatorem zarówno przed 2012 r., jak i po tej dacie pozostaje NIP. Podatnicy w zgłoszeniu identyfikacyjnym podają m.in. adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości, przy czym do końca 2011 r. byli oni zobowiązani do dokonywania aktualizacji tych danych, a od 1 stycznia 2012 r. do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460). W tym ostatnim przypadku podatnik składa jeden wniosek zintegrowany, a częścią wniosku o wpis do CEIDG jest żądanie zgłoszenia identyfikacyjnego albo aktualizacyjnego, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe - dokonując analizy deklaracji podatkowych podatnika, formularzy i innych dokumentów związanych z obowiązkiem podatkowym, w tym aktów notarialnych dotyczących nabycia i zbycia nieruchomości (prawa do lokalu) - mogły zweryfikować, czy podatnikowi przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej. W sytuacji bowiem, gdyby po takiej analizie posiadanej dokumentacji istniały wątpliwości co do prawa do ulgi meldunkowej, można je było wyjaśnić przy współudziale podatnika w ramach czynności sprawdzających bądź kontroli podatkowej.

Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje również, poza odpowiedzią na interpelację poselską, pismo Podsekretarza Stanu działającego w imieniu Ministra Finansów z 6 listopada 2018 r. skierowane do Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej (k. 135 akt sądowych - kopia przedłożona przez uczestnika postępowania), w którym podkreślono, że cel wprowadzenia tzw. ulgi meldunkowej musi mieć wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia, a ponadto, że organy powinny przeanalizować wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. W konsekwencji Minister Finansów zaapelował do organów podatkowych o "wnikliwą analizę wszystkich niezakończonych spraw oraz indywidualne, rozważne podejście do każdej sprawy".

6.13. Odnosząc powyższą analizę tak do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że skarżąca spełniła warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Okoliczność zameldowania w sprzedawanym lokalu w okresie ponad 12 miesięcy jest bowiem bezsporna, co też przyznał organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z 28 grudnia 2017 r., a co wynikało z przedłożonego przez stronę w trakcie postępowania podatkowego (20 lipca 2017 r.) zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały wystawionego przez Burmistrza Gminy Z. (k. 136 akt podatkowych).

Jeszcze raz podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest osobnego zaświadczenia, z którego wynikałoby, że skarżąca była zameldowana w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, to jednak w świetle przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego powinno to uruchomić aktywność organu podatkowego we współdziałaniu ze stroną, celem wyjaśnienia, czy zamieszkanie połączone było z zameldowaniem w sprzedawanym lokalu. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w dacie złożenia zeznania podatkowego przez skarżącą wprawdzie nie dysponował odrębnym zaświadczeniem/oświadczeniem o zameldowaniu w sprzedawanym lokalu, ale stosowną dokumentację uzyskał w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji.

6.14. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi.

Zasadność zarzutów oznaczonych w skardze kasacyjnej numerem 3 i 6 oznacza jednocześnie brak skuteczności pozostałych zarzutów dotyczących zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te skupiają się bowiem wokół kwestii, czy prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że skarżąca nie złożyła w 2012 r. stosownego oświadczenia w zakresie spełnienia przesłanek tzw. ulgi meldunkowej, co - jak wykazano powyżej - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

6.15. Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 kwietnia 2018 r.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Obejmowały one sumę: wpisu od skargi i skargi kasacyjnej (807 zł i 404 zł), opłaty za odpis orzeczenia z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł) i wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej w osobie tego samego doradcy podatkowego za obie instancje (2 400 zł i 2 700 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej ustalono w odniesieniu do postępowania przed sądem pierwszej instancji na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), a w odniesieniu do postępowania przed sądem drugiej instancji - na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).