Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 956/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2017 r., sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości Firmy Inwestycyjnej L. S.A. w upadłości likwidacyjnej z/s w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...],[...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za lata: 2005, 2006 i 2007 - skargi oddala -

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: D. w K., organ I instancji) decyzjami z dnia 28 kwietnia 2009 r. określił po raz pierwszy F. I. L. S.A. w K. (dalej: Spółka, L. S.A.) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 i 2006 oraz za 2007 r. Na skutek wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS w K., organ II instancji) uchylił w/w decyzje w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania.

Następnie po ponownym rozpatrzeniu spraw decyzjami z dnia 27 września 2012 r. organ I instancji określił Spółce:

- za 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 166.756 zł,

- za 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 493.297 zł,

- za 2007 r. stratę w wysokości 5.028.440,45 zł.

Od powyższych decyzji wniesiono odwołania, w wyniku rozpatrzenia których DIS w K. w dniu 15 lipca 2013 r. decyzjami z dnia 15 lipca 2013 r. o numerach od [...] do [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

WSA w Krakowie po uprzednim połączeniu spraw do łącznego rozpoznania, wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1523/13 uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżone decyzje DIS oraz poprzedzające je decyzje D. w K. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy Spółką, a organami podatkowymi była wartość transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. obejmującej nabycie przez Spółkę działki przy ul. [...] w K. Działka ta została zakupiona przez Spółkę za kwotę łączną 5.800.000 zł. Według organów podatkowych cena przedmiotowej transakcji została zawyżona z uwagi na występujące między stronami transakcji powiązania, co skutkowało w konsekwencji zawyżeniem w latach podatkowych 2005, 2006, 2007 kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie kosztów sprzedaży działki nr [...] oraz mieszkań w budynku wielorodzinnym wybudowanym na tej działce wraz z przyporządkowanym do nich udziałami w gruncie. Organy podatkowe obu instancji uznały za zasadne w zaistniałej sytuacji, określenie ceny transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. w drodze oszacowania w trybie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) Sąd podkreślił, że możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazania, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny.

Sąd wskazał, że w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, że pomiędzy stronami transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sprzedający; J. P. był prezesem L. S.A., a G. A. jest ojcem R. A. głównego akcjonariusza Spółki L. S.A. Skoro zatem organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to jego kolejnym krokiem powinno być przeanalizowanie wpływu tych powiązań na poziom zastosowanych cen transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. W takiej sytuacji organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien ocenić sytuację w kontekście zapisów tegoż artykułu i zbadać jaki wpływ na cenę kontrolowanej transakcji miały bądź mogły mieć istniejące powiązania pomiędzy stronami tej transakcji. Sąd podkreślił, że organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań dopiero wtedy, gdy wykaże, że;

1. podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem,

2. w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

3. w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Podsumowując Sąd wskazał, że takiego badania i analizy nie przeprowadzono gdyż w aktach brak jest jakiegokolwiek dokumentu świadczącego, że taka analiza została przeprowadzona, jak i nie zawarto takiej analizy w uzasadnieniach decyzji.

W konsekwencji Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skarg dotyczące naruszenia: art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2, § 3 ust. 1 oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997 r., nr 128, poz. 833 ze zm., obowiązujące do 14 października 2009 r., dalej: rozporządzenie z dnia 10 października 1997 r.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do szacowania dochodu polegające na oparciu się na opiniach biegłych, nie zaś na rzeczywistym porównaniu zewnętrznym stanowiącym istotę tej metody.

Sąd formułując zalecenia co do dalszego postępowania wskazał, że w sytuacji stwierdzonego i niespornego istnienia powiązań kapitałowych bądź osobowych pomiędzy stronami transakcji, organ I instancji powinien w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p. Dopiero po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników organ powinien zastosować odpowiednią metodę oszacowania dochodu przewidzianą w przepisami ustawy podatkowej oraz rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r.

Od wyroku powyższego nie zostały wniesione skargi kasacyjne.

Następnie D. w K. orzekając po raz trzeci w sprawie, decyzjami z dnia 4 grudnia 2015 r. o numerach [...], [...] [...] określił Spółce za:

- 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 166.832 zł,

- 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 494.172 zł,

- za 2007 r. stratę w wysokości 5.026.772,87 zł.

Uzasadniając decyzje D. w K. w pierwszej kolejności stwierdził, że stosując się do zaleceń sądu administracyjnego zgromadził dodatkowy materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe określenie wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień jej nabycia przez Spółkę. Na podstawie nowo przeprowadzonych dowodów, w szczególności zeznań świadków oraz dowodów z dokumentu, w szczególności nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, aktów notarialnych, jak również uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego dokonał następujących ustaleń.

Według stanu na dzień 31 grudnia 2005 r. kapitał zakładowy L. S.A. wynosił 2.000.000 zł i dzielił się na 2.000.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 1 zł każda. Akcje Spółki objęli:

- R. A. (syn G. A.) - 1.240.000 akcji o wartości 1.240.000 zł, co stanowi 62,00% udziału w kapitale,

- P. L. - 30.000 akcji o wartości 30.000 zł, co stanowi 1,50% udziału w kapitale,

- J. P. - 700.000 akcji o wartości 700.000 zł, co stanowi 35% udziału w kapitale,

- P. L. - 30.000 akcji o wartości 30.000 zł, co stanowi 1,50% udziału w kapitale.

W protokole badania ksiąg nr [...] z dnia 28 sierpnia 2012 r. stwierdzono, że Spółka w 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów tytułem bezpodstawnego zaliczenia do tych kosztów zawyżonej wartości sprzedanego gruntu położonego w K., przy ul. [...] w K. Przedmiotowa działka została zakupiona przez Spółkę dnia 14 kwietnia 2004 r. w części od J. P. - prezesa oraz udziałowca L. S.A. i w części od G. A. - ojca głównego akcjonariusza R. A. L. S.A. zakupiła nieruchomość za łączną kwotę 5.800.000,00 zł na podstawie następujących umów sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych:

- umowa z dnia 14 kwietnia 2004 r. Repertorium A nr [...] – J. P. sprzedaje J. L. działającemu w imieniu L. S.A. udział wynoszący 25/100 części w nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna K., obręb nr [...], ul. [...] utworzonej z dwóch działek nr [...] o powierzchni 0,0845ha i [...] o powierzchni 0,0543 ha za cenę 1.450.000,00 zł,

- umowa z dnia 14 kwietnia 2004 r. Repertorium A nr [...] – G. A. sprzedaje J. P. i P. A. L. działającym w imieniu L. S.A. udział wynoszący 75/100 części w nieruchomości położonej w K., jednostka ewidencyjna K., obręb 14, utworzonej z działek nr [...] o powierzchni 0,0845ha i [...] o powierzchni 0,0543 ha w udziale 45/100 oraz w udziale 30/100 za cenę 4.350.000,00 zł.

Nieruchomość przy ul. [...] w K. została zakupiona przez G. A. za kwotę 718.290 zł (udział 45/100), J. L. za kwotę 478.860 zł (udział 30/100) i J. P. za kwotę 399.050 zł (udział 25/100) od Klasztoru S. N. w K. (dalej: Klasztor) (łączna kwota tej transakcji to 1.596.200 zł - akt notarialny z dnia 3 lipca 2003 r. Rep. A nr [...]). Na okoliczność ustalenia ceny zakupu przez wyżej wymienione osoby od Klasztoru organ przeprowadził postępowanie dowodowe (szczegółowo opisane w decyzjach), w wyniku którego ustalono, że żadna ze stron transakcji sprzedaży przedmiotowej działki przez Klasztor S. N., nie jest w stanie wskazać w jaki sposób doszło do ustalenia ceny jaka została zapłacona przez nabywców. Strony tej transakcji nie dysponują również żadnymi dokumentami w tym zakresie. Jednocześnie pomimo braku wyjaśnień od stron transakcji oraz dokumentacji dotyczącej ustalenia wartości przedmiotowej działki na dzień jej sprzedaży przez Klasztor N. w dniu 3 lipca 2003 r. nie zidentyfikowano przesłanek wskazujących aby kwota 1.596.200 zł odbiegała od realiów rynkowych. Zatem organ uznał, że ww. kwota, ustalona w relacjach pomiędzy podmiotami, między którymi brak zidentyfikowanych powiązań, może stanowić punkt odniesienia do transakcji zakupu przez Stronę nieruchomości za kwotę 5.800.000 zł w dniu 14 lipca 2004 r.

D. w K. wskazał, że wobec istnienia rozbieżności pomiędzy ceną zakupu przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, a:

- danymi pozyskanymi od Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wskazał, iż ceny nieruchomości w rejonie podległym mu terytorialnie kształtowały się w pierwszej połowie 2004r. w przedziale 100-700 zł za m2,

- wartościami wykazanymi w operacie sporządzonym przez A. K., w którym określono wartość nieruchomości na kwotę 2.823.192 zł,

- wartościami wykazanymi w operacie sporządzonym przez M. N., w którym określono wartość nieruchomości na kwotę 2.826.000 zł,

- wartościami wykazanymi w operacie sporządzonym przez A. E., w którym określono wartość nieruchomości na kwotę 7.108.624 zł,

niezbędne było ustalenie okoliczności mających wpływ na określenie ceny nabycia przez Stronę przedmiotowej nieruchomości w wysokości 5.800.000 zł.

Organ zwrócił uwagę, iż dnia 5 marca 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A [...] J. L. sprzedał swój udział w ww. nieruchomości (30/100), G. A., za cenę w wysokości 595.000 zł. Wobec faktu, iż J. L. nabył w dniu 3 lipca 2003 r. udział za 478.860 zł, a na dzień 5 marca 2014 r. - tj. 8 miesięcy później, wartość należącego do niego udziału została ustalona w wysokości 595.000 zł, organ przyjął, że wartość ww. udziału wyniosła 124% kwoty za jaką ww. nieruchomość została nabyta w dniu 3 lipca 2003 r.

Wobec faktu, iż Strona nabyła od J. P. oraz G. A. ww. nieruchomość dnia 14 kwietnia 2004 r., a zatem nieco ponad miesiąc od momentu sprzedaży przez J. L. na rzecz G. A. swojego udziału, organ przyjął, że wartość ww. nieruchomości na dzień 14 kwietnia 2004 r. nie powinna znacząco odbiegać od jej wartości w dniu 5 marca 2004 r. Wobec braku informacji o poniesieniu przez ówczesnych właścicieli przedmiotowej działki jakichkolwiek nakładów w ww. przedziale czasowym (od 5 marca 2004 r. do 14kwietnia 2004 r.) i przyjęciu założenia wzrostu ceny o około 124% organ przyjął, że wartość ww. nieruchomości na dzień 14 kwietnia 2004 r. ustalona przez G. A. oraz J. L. powinna wynosić około 1.979.288 zł (1.596.200 x 1,24) czyli 1.426 zł za m2 (1.979.288zł / 1388 m2).

Organ podkreślił, że zgodnie z ww. wyliczeniem wartość przedmiotowej nieruchomości w okresie od 5 marca 2004 r. do 14 kwietnia 2004 r. wzrosłaby z 1.979.288 zł do 5.800.000 zł, a zatem o kwotę 3.820.712 zł. Powyższe ustalenia stanowią zdaniem organu kolejną przesłankę potwierdzającą fakt, iż cena za jaką Strona nabyła przedmiotową nieruchomość odbiega od jej wartości rynkowej.

Dalej w uzasadnieniach decyzji organ szczegółowo opisał działania podjęte w celu ustalenia w jaki sposób ustalono cenę za zakupioną przez Spółkę nieruchomość i w konkluzji stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności przywołanych zeznań świadków (J. P., J. L. i P. L.) wynika, iż cena, za którą L. S.A. nabyła przedmiotową działkę, została w sposób arbitralny i niemający związku z jej realną wartością ustalona przez G. A., który był rzeczywistym decydentem w kontrolowanej Spółce. Rola G. A. została wykazana na podstawie ww. zeznań świadków. Wartość nieruchomości przy ul. [...] w K., jak wynika z ww. zeznań została przyjęta przez Spółkę w wysokości określonej przez G. A. na podstawie sporządzonego przez niego "na kartce" "biznesplanu". Fakt, iż pomimo dysponowania sporządzonym na zamówienie prezesa Spółki, J. P., operatem szacunkowym, opiewającym na kwotę 7.108.624 zł, wartość nieruchomości została ustalona na 5.800.000 zł jednoznacznie zdaniem organu wskazuje, iż ww. operat szacunkowy nie był dokumentem stanowiącym podstawę do ustalenia takiej a nie innej wysokości ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości przez Stronę, lecz był niezbędny do pozyskania przez Stronę kredytu na planowaną inwestycję oraz miał stanowić uwiarygodnienie dokonanych przez G. A. wyliczeń w zakresie ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe ustalenia, w zakresie wpływu G. A. na działalność Spółki dają również odpowiedź na pytanie dlaczego prezes zarządu J. P. wyraził zgodę na transakcję niekorzystną dla spółki oraz dla niego osobiście. Z zeznań J. P. oraz G. A. wynika m.in., iż zarówno wartości nabywanych czy też sprzedawanych przez L. S.A. nieruchomości jak również innych rzeczy lub praw były ustalane w zależności "od sytuacji" i zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem G. A.

Wobec powyższych ustaleń oraz pozyskanych w ramach prowadzonego postępowania informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz kwot wynikających z operatów szacunkowych sporządzonych na zlecenie organów jak i na zlecenie J. P. organ stwierdził, że znaczne rozbieżności pomiędzy wartościami wynikającymi z tych źródeł a ceną, za jaką Strona nabyła przedmiotową nieruchomość, wskazują na duże prawdopodobieństwo, iż wartość nieruchomości przy ul. [...] w K. na dzień 14 kwietnia 2004r. została ustalona bez uwzględnienia realiów rynkowych, a wynikała jedynie z aktualnego zapotrzebowania Strony na konkretną kwotę za jaką przedmiotowa nieruchomość miała być nabyta. Powodem takiego stanu rzeczy było istnienie wzajemnych powiązań pomiędzy stronami transakcji, a także chęć uzyskania od L. S.A. przez osoby fizyczne dokonujące sprzedaży działki przy ul. [...] w K. znacznej kwoty środków pieniężnych przy równoczesnym zapewnieniu kontrolowanej Spółce odpowiednio wysokiej kwoty nabycia przedmiotowej działki stanowiącej w przyszłości podstawę do dokonywania określonych odpisów w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tego typu optymalizacja podatkowa stanowiła podstawę określenia niekorzystnej dla Spółki wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, a uprawdopodabniać ją miała wycena dokonana przez biegłego rzeczoznawcę na zlecenia J. P.

Na fakt wskazujący, iż wartość przedmiotowej nieruchomości za jaką Strona nabyła nieruchomość przy ul. [...] odbiega od realiów rynkowych wskazuje przede wszystkim różnica pomiędzy ceną zakupu ww. nieruchomości przez G. A., J. P. oraz J. L., a ceną zakupu tej samej nieruchomości przez Stronę. Wobec braku przesłanek do kwestionowania ceny za jaką ww. nieruchomość została sprzedana przez przedstawicieli Klasztoru S. N. ww. osobom, przede wszystkim ze względu na brak powiązań pomiędzy stronami tejże transakcji, organ zauważył, że w krótkim czasie przedmiotowa nieruchomość znacznie zyskała na wartości.

Wskazany powyżej wzrost ceny ww. nieruchomości pomiędzy 3 lipca 2003 r. a 14 kwietnia 2004 r. z 1.596.200 zł do 5.800.000 zł winien świadczyć, iż w ww. okresie nastąpił na rynku nieruchomości znaczny wzrost cen. Jednakże z analizy rynku nieruchomości przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej wynika, że taki wzrost na przełomie 2003 i 2004 r. nie miał miejsca. Powyższa analiza została dokonana m.in. na podstawie danych pozyskanych z opracowania: "23 lata polskiego rynku nieruchomości. Monitoring za lata 1990-2012". Zgodnie z ww. opracowaniem średnie ceny gruntów pod zabudowę spadły w skali całego kraju z 41,93 zł/m2 w 2003 r. do 34,25 zł/ m2 w 2004 r., z czego można wysnuć wniosek o spadku dynamiki rozwoju rynku nieruchomości. Z drugiej strony, informacje opublikowane w raporcie K. R. N. - raport 2006, wskazują na wzrost średnich cen sprzedaży w powołanym okresie na rynku lokalnym, na które to dane jednak w znacznym stopniu wpłynęły także transakcje pomiędzy L. S.A., a podmiotami i osobami z nią powiązanymi. Również w znajdujących się w aktach sprawy operatach szacunkowych biegli A. K. oraz M. N., uznali przełom 2003 i 2004 r. jako okres bez znaczących wzrostów cen nieruchomości na obszarze K.

W dniu 12 grudnia 2008 roku biegły A. K., działający na zlecenie D. w K., dostarczył do Urzędu operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa własności do zabudowanej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w K. przy ul. [...] na dz. ewid. [...] o pow. 0,0845 ha i 321/3 o pow. 0,0543 ha, obr. [...] K., objętej KW nr [...], stanowiącej w dniu 14 kwietnia 2004 r. współwłasność w 75/100 części G. A. i w 25/100 części J. P. Wartość rynkowa została określona w kwocie 2.823.192,00 zł, 2034 zł za m2 (2.823.192,00 zł /1.388 m2). Zatem, zdaniem biegłego A. K., wartość gruntu przy zakupie przez Spółkę została zawyżona o kwotę 2.976.808,00 zł.

D. w K. wskazał, że z włączonej do akt uwierzytelnionej kserokopii opinii z dnia 27 sierpnia 2012 r., sporządzonej przez inż. M. N., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w K. na zlecenie Prokuratury Okręgowej dotyczącej m.in. nieruchomości przy ulicy [...] w K. wynika, że wartość rynkowa działek nr [...] o pow. 0,0845 ha i nr [...] o pow. 0,0543 ha, na dzień 14 kwietnia 2004 r. wynosi 2.826.000 zł, tj. w wielkości prawie identycznej jak ustalił biegły A. K. (różnica w wartości nieruchomości ustalona w obu operatach wykazuje różnicę w wysokości 2.808 zł).

Dalej organ I instancji odniósł się do operatu szacunkowego sporządzonego przez A. E., (który został sporządzony wyłącznie w celu poglądowym dla wewnętrznych potrzeb zleceniodawcy i dotyczy "określenia wartości rynkowej nieruchomości po zakończeniu inwestycji - budowy budynku mieszkalnego z usługami"), wskazując, że przyjęte w nim cechy i atrybuty nieruchomości, które winny zostać uwzględnione w procesie wyceny, są zbieżne z cechami nieruchomości przyjętymi przez M. N. oraz A. K.. M. N. jak i i A. K. w sporządzonych przez siebie operatach szacunkowych określenia rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości dokonali na dzień jej zakupu tj. 14 kwietnia 2004 r. Dzięki temu istniała możliwość m.in. wykorzystania zawartych w nich ustaleń dla analizy rynku sporządzonej przez organ kontroli skarbowej. Operat A. E., wobec faktu, iż został sporządzony przy założeniu oszacowania kosztów jakie zostaną poniesione na realizację inwestycji budowlanej na przedmiotowej nieruchomości w odniesieniu do zysków możliwych do uzyskania już po jej realizacji z tytułu sprzedaży czy też wynajmu lokali nie może być brany pod uwagę jako wiarygodne źródło danych dla celów ustalenia sytuacji na rynku nieruchomości w 2004 r.

W konkluzji organ stwierdził, że na podstawie danych wynikających z analizy transakcji przedłożonych przez M. Ś., aktów notarialnych pozyskanych z urzędów skarbowych, operatów szacunkowych sporządzonych przez A. K. i M. N., powołanych powyżej opracowań dotyczących rynku nieruchomości oraz zeznań świadków, na przełomie 2003 i 2004 r. nie miał miejsca znaczący wzrost cen nieruchomości gruntowych. Ponadto organ podkreślił, że podjął wszelkie możliwe do zrealizowania czynności w zakresie próby pozyskania od stron transakcji, dotyczących zarówno zakupu przedmiotowej nieruchomości przez G. A., J. P. i J. L. od Klasztoru S. N., a także transakcji pomiędzy L. S.A., a G. A. oraz J. P., informacji na temat sposobu i okoliczności ustalenia wartości nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] jak również przyczyn uzasadniających wzrost wartości ww. nieruchomości na przestrzeni od 3 lipca 2003 r. do 14 kwietnia 2004 r.

Dalej organ podał, że pismem z dnia 8 kwietnia 2008 r. zwrócono się do Spółki wezwaniem do przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.p., odnośnie transakcji za lata 2005-2006. W odpowiedzi z dnia 18 kwietnia 2008 r. otrzymano żądaną dokumentację, w której nie została uwzględniona transakcja zakupu nieruchomości przy ul. [...] w K.

Następnie organ wskazał, że dokonał analizy pod kątem zastosowania zapisów art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ przywołał te przepisy i stwierdził, że łączne spełnienie trzech przesłanek:

1) istnienie powiązań pomiędzy podmiotami, które dokonały przedmiotowej transakcji

2) ustalenie, iż ww. transakcja zakupu nieruchomości przy ul. [...] w K. odbiega, w zakresie ustalonej ceny, od warunków, jakie w tym zakresie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty, co znajduje bezpośrednie przełożenie na wysokości wykazanego przez Spółkę dochodu,

3) ustalenie, iż ww. powiązania pomiędzy stronami transakcji miały wpływ na przebieg ww. transakcji zakupu nieruchomości,

uprawnia organ kontroli skarbowej do określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania, na zasadach wymienionych w art. 11 ust. 2 lub 3 u.p.d.o.p.

Organ wskazał, że pomiędzy L. S.A., a J. P. i G. A. istnieją powiązania co również stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r.

Odnośnie ceny jaką w opisywanej sytuacji zakupu działki ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty organ stwierdził, że z pewnością kierowałyby się one rynkową wartością nieruchomości. Z danych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że średnia cena nieruchomości w ww. okresie wynosiła 100-700 zł za m2. A. K. w operacie szacunkowym ustalił wartość metra kwadratowego w wysokości 2.036,03 zł, a M. N. w wysokości 2.034,00 zł. Koszt zakupu przez Stronę przedmiotowej nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2004 r. wyniósł 4.178,68 zł za m2. Ponadto cena zapłacona przez G. A., J. L. oraz J. P. dnia 3 lipca 2003 r. za zakup tejże nieruchomości wynosiła 1.149,86 zł za m2. Sporządzona przez organ, analiza dotycząca warunków panujących na rynku nieruchomości w latach 2002-2004 wskazuje jednoznacznie na brak znaczącego wzrostu cen w ww. okresie.

Dalej organ podniósł, iż istnienie ww. powiązań miało decydujący wpływ na ukształtowanie takich, a nie innych warunków zawartej pomiędzy stronami transakcji umowy. Na przestrzeni 10 miesięcy od 3 lipca 2003 r. do 14 kwietnia 2004 r. wartość nieruchomości według Spółki, która zaakceptowała zapłaconą przez siebie cenę, wzrosła z 1.596.200 zł do 5.800.000 zł, czyli o 4.203.800 zł., co zdaniem organu spowodowane było tylko i wyłącznie wzajemnymi relacjami pomiędzy stroną sprzedającą i kupującą. Ścieżka zakupu ww. nieruchomości, najpierw przez G. A., J. P. oraz J. L., a dopiero później przez Spółkę spowodowała nieuzasadnione zawyżenie ceny, a tym samym zmniejszenie dochodu Strony z uzyskanych następnie zysków Spółki z tytułu późniejszej sprzedaży gruntów oraz mieszkań, lokali usługowych i miejsc parkingowych wybudowanych w ramach przeprowadzonej inwestycji.

Strona dokonała zakupu przedmiotowej nieruchomości od osób mających decydujący wpływ na jej funkcjonowanie, a ustalenie jej wysokości nie wynikało z jej rzeczywistej wartości, a zostało określone na podstawie arbitralnej i jednostronnej decyzji G. A., który był osobą faktycznie kierującą działalnością L. S.A. Zdaniem organu taki układ zależności osobowych pomiędzy G. A. a członkami zarządu L. S.A. wskazuje, iż osoba, która decydowała o kwocie, za którą nabyta zostanie przedmiotowa nieruchomość, nie ponosiła również żadnej odpowiedzialności z tytułu ewentualnego działania na szkodę Spółki. Takie działanie świadczy również o braku dochowania należytej staranności w celu zabezpieczenia przez Spółkę własnych interesów i potwierdza oderwanie, w zakresie zapłaconej ceny, ww. transakcji, od realiów panujących na rynku nieruchomości. Pomimo posiadania przez osoby zarządzające Spółką pełnej wiedzy na temat możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio od Klasztoru Sióstr N. nie podjęto żadnych działań w tym kierunku. Taki sposób przeprowadzenia ww. transakcji zakupu nieruchomości był możliwy tylko w sytuacji wystąpienia opisanej szczegółowo powyżej sieci wzajemnych powiązań pomiędzy stronami transakcji oraz przyjętej przez nie opisanych powyżej założeń.

Podsumowując organ stwierdził, że transakcja zakupu nieruchomości przez L. S.A. od J. P. oraz G. A. dnia 14 kwietnia 2004 r. została zawarta przez podmioty powiązane, kwota ww. transakcji została ustalona bez uwzględnienia kryteriów rynkowych i odbiega od wartości jaką ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne podmioty co doprowadziło do zaniżenia uzyskanych przez Stronę dochodów a wystąpienie ww. powiązań miało bezpośredni wpływ na ustalenie ww. kwoty, zatem organ kontroli skarbowej określił wartość przedmiotowej nieruchomości w drodze oszacowania.

Organ powołując się na przepis art. 11 ust 2. u.p.d.o.p., oraz § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. oraz orzecznictwo sądowe przyjął, że właściwą metodą do ustalenia wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży części działki położonej przy ul. [...] w K. będzie metoda metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Organ wskazał, że przy dokonywaniu oszacowania opierał się na określonych w rozdziale 3 ww. rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. wytycznych co do określania warunków porównywalności transakcji, z uwzględnieniem charakterystyki dotyczącej handlu nieruchomościami, wzięto pod uwagę m.in.

- różnice cech charakterystycznych dla takich transakcji (powierzchnia nieruchomości, uzbrojenie, rodzaj przysługującego sprzedawcy prawa do władania nieruchomością, położenie, możliwości komunikacyjne),

- określenie podmiotów biorących udział w branych pod uwagę transakcjach stanowiących materiał porównawczy - w niniejszej sprawie analizowano nieruchomości nabyte przez osoby prawne od osób fizycznych,

- na podstawie wykonanej przez organ analizy sytuacji na rynku nieruchomości w K. w latach 2002-2004 dokonano oszacowania z uwzględnieniem warunków panujących na ww. rynku, biorąc w szczególności pod uwagę kształtowanie się cen oraz tendencje w zakresie kształtowania się wartości nieruchomości w latach 2002-2004,

- różnice pomiędzy porównywanymi nieruchomościami mogącymi mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji.

Organ na podstawie wykazu transakcji sprzedaży nieruchomości w rejonie K. w latach 2002-2004, oraz aktów notarialnych przesłanych przez Urzędy Skarbowe: [...], [...], [...] oraz [...] przeprowadził ocenę przydatności, pod względem podobieństw do szacowanej nieruchomości, do szacowania poszczególnych cen sprzedaży, przy czym zawężył zakres danych do lat 2003-2004. Wykaz transakcji zawierający 550 pozycji uzupełniono o akty notarialne, na podstawie których odrzucono transakcje, których ceny nie wypełniały definicji ceny rynkowej (transakcje między podmiotami zależnymi oraz transakcje warunkowe). Na podstawie danych zawartych w ww. aktach notarialnych oraz ogólnodostępnych rejestrach (m.in. KRS, CEiDG, strona internetowa www.[...]) stwierdzono brak powiązań pomiędzy stronami transakcji dotyczących przyjętych do analizy nieruchomości.

Organ podał, że analizę przeprowadzono według kryteriów:

- rodzaju zbywanego prawa (wyłącznie własność lub współwłasność),

- przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub wypisu z rejestru gruntów (budownictwo mieszkalne, mieszkalno-usługowe),

- odległości od wycenianej nieruchomości przy ul. [...] w K. do 3 km w linii prostej.

W ten sposób organ wyłonił próbkę 10 transakcji (przedstawionych szczegółowo w tabeli str. 28 decyzji) sprzedaży nieruchomości o powierzchni powyżej 3 arów i poniżej 20 arów oraz zlokalizowanych w dzielnicy [...], jednak nie dalej niż 3 km w linii prostej od przedmiotowej nieruchomości. Analiza wykazała, że ceny kształtowały się w następujący sposób: - cena minimalna (ul. [...]) - 444,33 zł/m2 ; cena maksymalna (ul. [...]) - 2108,84 zł/m2. Miara rozrzutu - rozstęp (AC) wyniosła- 1664,51 zł/m2.

Do dalszej szczegółowej analizy organ wybrał 3 transakcje:

z dnia 23 stycznia 2004 r., Rep. A nr [...] - dot. ul. [...],

-z dnia 23 lipca 2004 r., Rep. A nr [...] - dot. ul. [...]

z dnia 9 sierpnia 2004 r., Rep. A nr [...] -dot. ul. [...].

Brak powiązań pomiędzy podmiotami transakcji zbadano w szczególności w zakresie trzech powyżej wymienionych transakcji dotyczących nieruchomości przy ul. [...], ul. [...] oraz ul. [...]. Nieruchomość przy ul. [...] została sprzedana przez osoby fizyczne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ww. lokalizacji zrealizowała inwestycję w postaci wybudowania wielorodzinnej kamienicy mieszkalno-usługowej. Nieruchomość przy ul. [...] stanowiła przedmiot obrotu pomiędzy dwoma osobami fizycznymi. Obecnie pod ww. adresem ma swoją siedzibę wspólnota mieszkaniowa oraz kilka podmiotów gospodarczych. Nieruchomość przy ul. [...], podobnie jak w przypadku działki położonej przy ul. [...] została odsprzedana przez osoby fizyczne na rzecz spółki akcyjnej zajmującej się działalnością developerską, która na ww. terenie zrealizowała inwestycję w postaci budowy apartamentowca.

Wszystkie trzy wybrane transakcje zostały zawarte pomiędzy niepowiązanymi ze sobą podmiotami.

Szczegółowy wykaz transakcji z uwzględnieniem cech wspólnych z transakcją z dnia 14 kwietnia 2004 r, przyjętych atrybutów do porównań oraz wag, wyników analizy porównawczej organ przedstawił w tabelach (str. 28 i n. decyzji).

W wyniku tych analiz organ oszacował wartość rynkowa 1 m2 prawa własności nieruchomości przy ul. [...], na poziomie 2 030,76 zł/m2 i obliczył wartość rynkowej prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej złożonej z działek [...] oraz [...]: 2 030,76 zł/m2 x 1 388 m2 = 2 818 694,88 zł z czego w rozbiciu na poszczególne działki ewidencyjne przypadają następujące kwoty:

- działka [...], powierzchnia 845 m2 x 2 030,76 zł/ m2 = 1 715 992,20 zł,

- działka [...], powierzchnia 543 m2 x 2 030,76 zł/m2 = 1 102 702,68 zł.

Dalej organ podał, dla nieruchomości złożonej z działek nr [...] o powierzchni 845 m2 i nr [...] o powierzchni 543 m2, obręb [...], położonych przy ul. [...] w K., założona została, w Sądzie Rejonowym , księga wieczysta [...]. Działka nr [...] o powierzchni 845 m2 została podzielona na działki nr [...] o powierzchni 76 m2 i nr [...] o powierzchni 769 m2. Następnie do nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] przyłączona została działka nr [...] o powierzchni 1 m2 i odłączona działka nr [...] o powierzchni 76 m2. Na tak powstałej nieruchomości, złożonej z działek nr [...], nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1313 m2, objętej księgą wieczystą [...], L. S.A. realizowała inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego siedmiokondygnacyjnego, tj. piwnice, parter i pięć pięter. Działka nr [...] o powierzchni 76 m2, odłączona od nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], powstała z podziału działki [...], została sprzedana przez L. S.A. na rzecz L. Sp. z o.o. za kwotę 489.747,04 zł zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 28 grudnia 2005 r. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2005 r.

Ustalony przez Spółkę koszt sprzedaży działki nr [...] wynikający z proporcjonalnego, w stosunku do powierzchni, rozliczenia ceny zakupu działek nr [...] i nr [...] wynikającej z aktów notarialnych z dnia 14 kwietnia 2004 r. Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] wynosił 317.579,25 zł (5.800.000,00 zł x 76 m2 / 1388 m2). Natomiast koszt sprzedaży tej działki wyliczony w oparciu o cenę zakupu działek [...] i [...] oszacowaną przez organ kontroli skarbowej wyniósł 154.337,76 zł (2.818.694,88 zł x 76 m2 / 1388 m2). Organ kontroli skarbowej działając w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2, art. 11 ust. 4 i art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. oraz § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. stwierdził, Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2005 r. z tytułu sprzedaży działki nr [...] o kwotę 163.241,49 zł (317.579,25 zł - 154.337,76 zł). Pozostała kwota zawyżenia ceny zakupu działek nr [...] i nr [...], tj. 2.664.357,12 zł (2.818.694,88 zł - 154.337,76 zł) winna być rozliczona w momencie sprzedaży mieszkań i odpowiadających im udziałów w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą [...].

Następnie organ wskazał, że określona w wyniku oszacowania kwota jaką Spółka mogła ponieść i ująć jako koszt uzyskania przychodów mogłaby ulec powiększeniu w przypadku poniesienia przez Spółkę nakładów związanych z pozyskaniem przedmiotowej nieruchomości i na tą okoliczność poczynił rozważania dochodząc w konkluzji do wniosku, że brak jest możliwości przyporządkowania do przedmiotowej inwestycji określonej i możliwej do zweryfikowania kwoty kosztów jakie Spółka poniosła w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Strona nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dowodów. Zatem kwota za jaką Spółka winna nabyć nieruchomość przy ul. [...] w K., oszacowana przez organ kontroli skarbowej stanowi jedyną podstawę do określenia kosztów jakie Spółka mogła ująć w prowadzonych księgach z tytułu inwestycji na przedmiotowej nieruchomości.

Organ stwierdził, iż w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości zmianie uległa wysokość deklarowanych w zeznaniu CIT-8 kosztów uzyskania przychodów. (szczegółowe rozliczenie podatku przedstawił w każdej decyzji w tabeli).

Za 2005 r. wg. organu I instancji Spółka zawyżyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 163 241,49 zł. z przyczyn opisanych powyżej.

Za 2006 r. wg. organu I instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.879.648,44 zł. Jako uzasadnienie tego zawyżenia organ podał, że na przedmiotowej nieruchomości Spółka wybudowała budynek mieszkalny wielorodzinny siedmiokondygnacyjny, tj. piwnice, parter i pięć pięter o łącznej powierzchni lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń do ich przynależnych wynoszącej 4.644,06 m2, która stanowi podstawę do obliczeń udziałów w nieruchomości wspólnej związanej z poszczególnymi lokalami. W 2006 r. Spółka w budynku przy [...] sprzedała 46 mieszkań. Sprzedając mieszkania wliczała cenę gruntu w koszt budowy mieszkania, dlatego zdaniem organu zawyżając koszty wybudowania i sprzedaży mieszkań tym samym zawyżała koszty uzyskania przychodów wykazywane w zeznaniu CIT 8. W zależności od powierzchni, mieszkania obciążane były kosztami zakupu gruntu według przypadającego im udziału w nieruchomości wspólnej. Udział powierzchni sprzedanych w 2006 r. mieszkań w całości nieruchomości wynosił [...], a wartość gruntu zakupionego przez Spółkę według aktów notarialnych wynosiła 5.800.000,00 zł, wartość gruntu wg. oszacowania dokonanego przez organ wynosiła – 2.818.694,88 zł. Organ na str. 36 decyzji za 2006 r. przedstawił szczegółowe wyliczenie zawyżenia.

Za 2007 r. wg. organu I instancji Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 680.562,36 zł. Jako uzasadnienie tego zawyżenia organ wskazał podobnie jak w 2006 r., że sprzedając lokale w budynku przy ulicy [...] Spółka wliczała cenę gruntu w koszt budowy mieszkania. W 2007 r. sprzedaż dotyczyła 9 mieszkań, 34 miejsc postojowych, 1 pomieszczenie gospodarcze, 11 komórek lokatorskich w pomieszczeniu nr 2, 3 komórki lokatorskie w pomieszczeniu nr 3 i 2 pojedyncze komórki lokatorskie. Łącznie udział lokali sprzedanych w 2007 r. w nieruchomości wspólnej wynosił [...]. Organ kontroli skarbowej na str. 36 i 37 decyzji za 2007 r. przedstawił szczegółowe wyliczenie zawyżenia.

Końcowo organ I instancji wskazał, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. W dniu 5 maja 2009 r. Sąd Rejonowy, Wydział [...] ogłosił upadłość L. S.A. na podstawie postanowienia sygn. akt [...], zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. obecnie nie biegnie.

Syndyk masy upadłości Firmy Inwestycyjnej L. S.A. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Strona Skarżąca) złożył od powyższych decyzji D. w K. odwołania z dnia 21 grudnia 2015 r. i wniósł o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy.

Wydanym decyzjom Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przy sprzedaży gruntu zlokalizowanego przy ul. [...] do L. S.A. doszło, w wyniku istniejących powiązań pomiędzy stronami, do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliły między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji zastosowano oszacowanie wartości rzeczonej nieruchomości,

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2, § 3 ust. 1, § 4-6 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., poprzez wybór do oszacowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bez jakiegokolwiek rozważenia możliwości zastosowania innej z wymienionych ww. przepisach metod oszacowania dochodu, które mogłoby oddać lepiej wartość transakcji i uwzględniać specyfikę obrotu nieruchomościami,

- art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na nieprawidłowym posłużeniu się w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej atrybutów poszczególnych walorów branych pod uwagę przy dokonaniu oszacowania,

- § 7, § 8, § 9, § 10 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji w oparciu o funkcje jakie wykonują dane podmioty w porównywalnych transakcjach, oraz strategii gospodarczej, warunków transakcji takich jak terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji,

- art. 200a § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ z urzędu rozprawy w sytuacji gdy istniały ku temu ustawowe przesłanki.

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 i w związku z art. 210 § 1 i § 4 tej ustawy poprzez ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w zupełnym zignorowaniu uzasadnienia Spółki w zakresie określenia wartości nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] na podstawie wyceny biznesplanu sporządzonego przez G. A. oraz opinii A. E., jak również poprzez bezzasadne niewzięcie pod uwagę dokumentu rzeczonej opinii co w rezultacie skutkuje niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego.

DIS decyzjami z dnia 29 czerwca 2016 r. o numerach [...], [...], [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, na swoją legitymację do orzekania w 2016 r. w spawach dotyczących roku 2005, 2006, 2007. Podniósł, że ze względu na ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 5 maja 2009 r. na podstawie art. 70 § 3 O.p. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia i że postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone stąd organy podatkowe są uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie w drodze decyzji.

Odnosząc się do kwestii proceduralnych DIS stwierdził brak podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 122 art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ II instancji wskazał, że cały przebieg postępowania wraz z podjętymi przez organ podatkowy, zgodnie z przepisami prawa czynnościami, znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy (stosowne wezwania, pisma, zawiadomienia, wyjaśnienia kierowane do Strony związane ze zbieraniem materiału dowodowego i jego oceną). Rozstrzygnięcia organu I instancji oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych i sukcesywnie uzupełnianych przez Stronę, również na żądanie organu, bowiem zwracano się do Spółki o poszczególne dowody i wyjaśnienia odnoszące się do spornych kwestii, o czym świadczy szeroka korespondencja prowadzona ze Stroną w toku postępowania. Dążąc do wyjaśnienia zaistniałych problemów organ I instancji prowadził samodzielnie postępowanie dowodowe uzyskując dowody/dokumenty z różnych źródeł, które mogły przyczynić się do rozwiązania konkretnej kwestii, prowadzono korespondencję z innymi organami podatkowymi, z różnymi instytucjami np. Sądem Rejonowym, Urzędem Miasta, czy biurami prawnymi, podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie i warunkach, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, powołano biegłych dla wyceny nieruchomości, dodatkowo posiłkowano się informacjami/danymi umieszczonymi na stronach internetowych. Uzupełniając materiał dowodowy, pozyskano dowody ze źródeł osobowych - przesłuchano wielu świadków, o czym Strona była zawiadamiana.

D. w K. postanowieniami: z dnia 27 sierpnia 2012 r. Nr [...], z dnia 7 października 2014 r., Nr [...], z dnia 28 listopada 2014 r., Nr [...], z dnia 15 września 2015 r., Nr [...], z dnia 2 października 2015 r., Nr [...] włączył do akt sprawy dowody istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia - wyszczególnione w treści postanowień. Podejmowano szereg działań oczekując współpracy ze Stroną w zakresie dostarczania dowodów. W tym konkretnym przypadku sytuacja była bardziej skomplikowana, z uwagi na ogłoszoną upadłość Spółki, bowiem Syndyk nie miał w początkowej fazie postępowania pełnej wiedzy w zakresie zdarzeń gospodarczych podejmowanych przez władze Spółki w poprzednich okresach. W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie zgromadzone materiały stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Tak więc, gromadzono materiał dowodowy w sposób obiektywny, uwzględniając różne kierunki i wątki prowadzonego postępowania, które zapewniły wielostronność źródeł dowodowych, umożliwiając realizację zasady dochodzenia prawdy obiektywnej. Strona uczestniczyła w sprawie w każdym stadium postępowania, miała zagwarantowane prawo do zaprezentowania własnego stanowiska, w tym wypowiedzenia się co do przedmiotu sprawy w trybie art. 200 § 1 O.p. Organ I instancji ustosunkowywał się do stanowiska prezentowanego przez Stronę, udzielał odpowiedzi wyjaśniając przesłanki, którymi kierowano się przy rozstrzyganiu sprawy, wskazując na konkretne ustalenia faktyczne i prawne.

Organ wskazał, że nie znajdują również uzasadnienia zarzuty odwołania wskazujące na naruszenie przez organ I instancji art. 210 § 1 w związku z § 4 ustawy O.p.. Wbrew stanowisku Strony Skarżącej zaskarżona decyzja zawiera wszystkie przewidziane w art. 210 powołanej ustawy elementy.

W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu - ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Jednocześnie ze względu na stopień skomplikowania problemów występujących w sprawie, rozmiarów i ilości badanych dowodów organ I instancji pogrupował poszczególne pozycje według odpowiednich zagadnień, wskazał którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczność, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń Strony.

Następnie organ II instancji przywołał i wyjaśnił poszczególne przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i powtórzył na stronach 10 – 33 decyzji ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia ceny nieruchomości poczynione przez organ I instancji i dokonał ich oceny.

Reasumując wskazał, że:

1. Obiektywnie na rynku nieruchomości w latach 2003-2004 nie odnotowywano wzrostu cen sprzedaży nieruchomości na terenie K. w tym dzielnicy K.

2. Wbrew obowiązkowi wynikającemu z uregulowań art. 9a u.p.d.o.p., Spółka nie sporządziła szczególnej dokumentacji podatkowej, w której winna wykazać w sposób rzetelny i uzasadnić, iż transakcje zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi nie odbiegały od warunków rynkowych.

3. Strony transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. zarówno sprzedający jak i kupujący nie posiadali kalkulacji ceny nieruchomości, nie przedłożono jej w postępowaniu, a Spółka nie wskazała ewentualnych innych czynników uzasadniających stosowanie cen nierynkowych - niezgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego jest dokonywanie przez Spółkę trudniącą się działalnością deweloperską zakupu nieruchomości bez posiadania dokumentów, na podstawie których można określić wartość nabywanej działki.

4. Strony umowy sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2004 r. znacząco zwiększyły cenę nieruchomości, w stosunku do ceny określonej w umowie z dnia 3 lipca 2003 r., z kwoty 1.149,86 zł/m2 do kwoty 4.178,68 zł/m2, łącznie z kwoty 1.596.000,00 zł do 5.800.000,00 zł, przy czym nie zmienił się w tym okresie sposób wykorzystywania gruntów, a wzrost wartości nieruchomości nie znajdował odzwierciedlenia w warunkach rynkowych, czy innych okolicznościach.

5. Spółka nie wykazała jakichkolwiek przesłanek gospodarczych mających bezpośredni wpływ na wysokość ceny zakupu nieruchomości gruntu określonej w umowie z dnia 14 kwietnia 2004 r., nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi danymi na temat rzeczywistej wartości nieruchomości.

6. Postępowanie nie wykazało, by kolejni właściciele nieruchomości podejmowali działania zwiększające wartość nieruchomości (ewentualne nakłady) w przedziale czasowym od lipca 2003 r. do kwietnia 2004 r., poza uzyskaniem Warunków Zabudowy i Zagospodarowania Terenu.

7. Analizowano okoliczności zawierania umów, z których wynika, że osoby zarządzające Spółką posiadały pełną wiedzę na temat możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio od Klasztoru Sióstr N. - nie podjęto jednak żadnych działań w tym kierunku.

8. Osoby podejmujące decyzje w Spółce już od ok. dwóch lat przed zakupem nieruchomości przez L. S.A zainteresowane były przedmiotową lokalizacją – G. A. współpracował z firmą B. z o.o. w zakresie ustalenia warunków wykorzystania nieruchomości, współpraca ta była kontynuowana następnie przez L. S.A., J.P. zlecił wykonanie operatu uwzględniającego realizację na działce zamierzenia inwestycyjnego, zatem opracowywali i przygotowywali plan zakupu nieruchomości.

9. Łańcuch (ciąg) transakcji pomiędzy Klasztorem Sióstr N., G. A., J. P., J. L. kolejno G. A., następnie L. S.A. wskazuje jednoznacznie na wystąpienie pomiędzy Klasztorem a L. S.A. pośredników w postaci osób powiązanych ze Spółką, co nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Organ podniósł, że dane ujawnione w księgach wieczystych są jawne, zatem kierując się racjonalnością i interesem Spółki, L. S.A. winna dążyć do zawarcia transakcji z właścicielem ww. nieruchomości (Klasztor N.), a nie za pośrednictwem osób powiązanych ze Spółką (J. P., G. A., J. L.). Takie działanie zdecydowanie odbiega od standardów jakie w podobnej sytuacji zastosowałyby niezależne podmioty.

10. Jak wykazano, Spółka zaakceptowała i zapłaciła G. A. i J. P. kwotę 5.800.000,00 zł, która osiągnęła ten poziom z kwoty 1.596.000,00 zł na przestrzeni zaledwie 10 miesięcy w niezmienionym stanie nieruchomości w stosunku do momentu zakupu przez sprzedających - co zostało szczegółowo opracowane w uzasadnieniu decyzji.

11. W prowadzonym postępowaniu, nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez Stronę, że realny i decydujący wpływ na kierunki działalności Spółki i podejmowane decyzje posiadał G. A., cieszący się estymą u pozostałych przedstawicieli władz Spółki, którzy podporządkowywali się jego stanowisku.

12. G. A. osiągnął największe korzyści na dokonanych transakcjach obrotu nieruchomością, bowiem zakupił udziały w nieruchomości za kwotę 1.313.290,00 zł (718.290 + 595.000) a sprzedał za kwotę 4.350.000,00 zł co oznacza, że w okresie 10 miesięcy uzyskał przysporzenie majątkowe w wysokości 3.036.710,00 zł, odpowiednio J. P. osiągnął przysporzenie majątkowe w wysokości 1.050.950,00 zł (1.450.000 - 399.050).

13. W 2004 r. Spółka przyjęła narzucone jej przez G. A. warunki finansowe zakupu nieruchomości, które w sposób arbitralny i niemający związku z jej realną wartością ustalił G. A. - jak podają świadkowie w sporządzonym na kartce biznesplanie, który w całości zaakceptował J. P.

14. Zastosowanie w transakcji z podmiotami powiązanymi nierynkowej (zawyżonej) ceny zakupu nieruchomości ma bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki, związanych ze sprzedażą w budynku mieszkalnym jaki powstał na nieruchomości mieszkań, a także części działki. Cena zakupu nieruchomości była proporcjonalnie zaliczana w cenę sprzedaży części działki oraz poszczególnych mieszkań, co następnie wpływało na obniżenie osiągniętego przez L. S.A. dochodu i należnego podatku dochodowego.

15. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia J. P., iż cenę zakupu nieruchomości oparto na operacie A. E., bowiem jak wyżej wykazano operat nie określał wartości działki na dzień transakcji zakupu nieruchomości przez L. S.A., wykonany został jako materiał poglądowy dla wewnętrznych potrzeb zleceniodawcy, przy uwzględnieniu zrealizowanej już inwestycji. Jego założenia i konstrukcja świadczą, iż stanowił źródło wiedzy na temat wartości nieruchomości przy dokonywaniu ewentualnej jej sprzedaży wraz z całą zrealizowaną już inwestycją (po jej zakończeniu). Nadto wartość określona w tym operacie znacząco odbiegała od wartości rynkowej określonej przez pozostałych biegłych (2.826.000,00 zł, 2.823.192,00 zł). Fakt, iż mimo dysponowania sporządzonym na zamówienie prezesa Spółki – J. P., operatem szacunkowym opiewającym na kwotę 7.108.624,00 zł, wartość nieruchomości została ustalona na 5.800.000,00 zł, wskazuje, że ww. operat szacunkowy nie był dla Spółki dokumentem stanowiącym podstawę do ustalenia, takiej a nie innej wysokości ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości, lecz był niezbędny do pozyskania przez Stronę kredytu na planowaną inwestycję. W postępowaniu stanowił dla Strony argument mający uwiarygodnić dokonywanie przez G. A. wyliczeń w zakresie ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości na dzień jej zakupu przez L. S.A.

Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem D. w K., że taki sposób przeprowadzenia ww. transakcji zakupu nieruchomości był możliwy tylko w sytuacji wystąpienia - wykazanej i szczegółowo opracowanej w zaskarżonej decyzji - sieci wzajemnych powiązań pomiędzy stronami transakcji oraz przyjętych przez władze Spółki założeń. Podmioty niepowiązane dokonując transakcji kupna sprzedaży nieruchomości kierują się racjonalnością, przede wszystkim występującymi na rynku cenami tj. cenami rynkowymi - co wynika z analizy aktów notarialnych uzyskanych od Naczelników Urzędów Skarbowych - w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego (opracowanych w decyzji organu I instancji), na podstawie których jednoznacznie można stwierdzić, że w kwietniu 2004 r. nie była możliwa do osiągnięcia cena 1 m2 nieruchomości, nawet w najbardziej atrakcyjnej lokalizacji na terenie K. w wysokości 4.178,68 zł i to w warunkach, kiedy będąca przedmiotem obrotu działka nie posiadała jeszcze stosownych zezwoleń, nie była przygotowana pod mającą powstać tam inwestycję (np. nie miała uregulowanej sytuacji z mediami, drogi, na działce znajdowały się obiekty do wyburzenia). Tym bardziej w przypadku kiedy na miesiąc wcześniej dokonano obrotu częścią tej samej działki w cenie po 1.426,00 zł za 1 m2 (transakcja L. – A. z dnia 5 marca 2004 r.). Strona dokonała zakupu przedmiotowej nieruchomości od osób mających decydujący wpływ na jej funkcjonowanie, a ustalenie wysokości ceny nie wynikało z jej rzeczywistej wartości, zostało ukształtowane przez czynniki pozarynkowe, na podstawie arbitralnej i jednostronnej decyzji G. A., który był osobą faktycznie kierującą działalnością Spółki L. S.A.

DIS uznał, że nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., że istnienie powiązań nie miało wpływu na ustalenie ceny zakupu nieruchomości przez L. S.A.

Organ podkreślił, że w toku postępowania podjęto wszelkie możliwe do zrealizowania czynności w zakresie pozyskania od stron transakcji zarówno zakupu nieruchomości przez G. A., J. P., J. L. od Klasztoru Sióstr N. a także transakcji pomiędzy FI L. a G. A. i J. P., informacji i okoliczności ustalenia wartości nieruchomości. Sama Strona nie wzięła pod uwagę przy określaniu ceny transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. wartości wynikających z operatu A. E., nie przedłożyła również mimo toczącego się długo postępowania podatkowego żadnych dowodów w postaci wewnętrznych analiz, a świadkowie w zeznaniach powołują się na luźne zapiski dokonywane na kartce, zatem trudno odnieść się do argumentu odwołania, że dokonywano w Spółce żmudnych analiz, skoro nie istniały materiały mające podlegać tej żmudnej analizie.

Całkowicie bezpodstawny zdaniem organu jest zarzut odwołania, iż w postępowaniu nie zostało udowodnione, że ukształtowanie przez Strony umowy z dnia 14 kwietnia 2004 r. warunków cenowych wynikało z istniejących powiązań, których rezultatem było uchylanie się od opodatkowania, poprzez wykazanie zaniżonego dochodu. Zachowanie się i decyzje podejmowane przez władze L. S.A. nie wynikały z jakichkolwiek racjonalnych przesłanek gospodarczych.

W ocenie DIS organ I instancji przekonująco uzasadnił, że Spółka w wyniku zawartej transakcji nabycia nieruchomości od podmiotów powiązanych wykazała dochody niższe, od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tych powiązań nie było, czyli zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby podmioty niepowiązane, dlatego też zgodnie z przepisami art. 11 u.p.d.o.p. dochody oraz należny podatek określono w drodze oszacowania.

Uwzględniając regulacje art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej (art. 11 ust. 9 ustawy) przepisy rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. obowiązującego w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie - do ustalenia dochodów z cen transakcyjnych zasadnie przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w § 4 rozporządzenia.

DIS odpierając zarzut odwołania o naruszeniu wydanym rozstrzygnięciem art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 2, § 3 ust. 1, § 4-6 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., w tym niezasadnym dokonaniu wyboru metody szacowania wskazał, że w decyzjach I instancji wyjaśniono, że zgodnie z art. 11 ust. 2 powołanej ustawy dochody określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odsprzedaży, rozsądnej marży (koszt plus). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metodę zysku transakcyjnego, co wynika z treści ust. 3 art. 11 u.p.d.o.p. Szczegółowe sposoby dokonania określenia dochodu podatnika w drodze oszacowania zostały określone w rozporządzeniu z dnia 10 października 1997 r. w rozdziale 2. Zgodnie z § 2 rozporządzenia, organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Zaś z treści § 3 tegoż rozporządzenia wynika, iż organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości.

Użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust 2 ustawy podatkowej wyrażenie określa się stosując następujące metody, oznacza, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący i nieprzypadkowy, a organ podatkowy winien stosować wymienione metody w kolejności wymienionej w ustawie. Nadto w § 4 ust. 4 rozporządzenia jednoznacznie wskazano, że w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba, że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. W ocenie organu II instancji, słusznie organ I instancji nie zastosował w tej konkretnej sprawie metody ceny odsprzedaży, czy metody rozsądnej marży (koszt plus), bowiem metody te ze względu na swój charakter stosowane są w działalności handlowej lub produkcyjnej np. w metodzie ceny odsprzedaży jej elementy odnoszą się do nabytych uprzednio dóbr lub usług, których cena korygowana jest (obniżana) o zastosowaną z podmiotem powiązanym marżę, Rezygnacja z metody rozsądnej marży, wynika z faktu, że metoda ta opiera się na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług na poziomie odpowiadającym sumie kosztów (również pośrednich) związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji. W tym konkretnym przypadku Spółka dokonywała zakupu nieruchomości pod działalność inwestycyjną, nie traktowała nabytego dobra jako towaru handlowego ani nie wytworzyła przedmiotu transakcji we własnym zakresie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na określenie oszacowanego dochodu Spółki przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, nadto uwzględniono regulacje § 4 ust. 4 rozporządzenia, że metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami.

Do oszacowania dochodu Spółki z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - zewnętrzne porównanie cen, gdyż nie stwierdzono w postępowaniu, by spółka w kontrolowanym okresie zawierała takie transakcje z podmiotami niezależnymi, co uzasadniałoby zastosowanie wewnętrznego porównania cen. Z § 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że wybór metody obiektywnie zdeterminowany jest istnieniem materiału porównawczego i należy do organu podatkowego.

Organ II instancji stwierdził, że D. w K. wykazał się w inicjatywą w zakresie zbierania materiału porównawczego, zgromadził obszerny materiał dowodowy, dokonał analizy ponad 500 transakcji jakie zaistniały na k. rynku nieruchomości w okresie obejmującym 2003 i 2004 r. W zaskarżonej decyzji szczegółowo opracowano kryteria określone w rozdziale 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., na podstawie których dokonano wyboru nieruchomości będących przedmiotem porównania. Zwrócono uwagę, że do czynników określających porównywalność transakcji należą przede wszystkim:

- cechy przedmiotu transakcji, na które w odniesieniu do nieruchomości wpływają takie czynniki jak położenie nieruchomości, powierzchnia, forma władania nieruchomością, możliwości komunikacyjne czy możliwości rozwojowe, bowiem takie parametry są rozważane przy dokonywaniu obrotu nieruchomościami.

- określenie podmiotów biorących udział w transakcjach stanowiących materiał porównawczy, w niniejszej sprawie analizowano nieruchomości nabyte przez osoby prawne od osób fizycznych,

- uwzględniono warunki panujące na rynku nieruchomości w K., w zakresie kształtowania się cen oraz tendencje w zakresie kształtowania się wartości nieruchomości w latach 2002-2004,

- zwrócono uwagę na różnice pomiędzy porównywanymi nieruchomościami mogącymi mieć wpływ na cenę rynkową przedmiotu transakcji.

DIS stwierdził, że organ I instancji przedstawił charakterystykę przedmiotu transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. wskazując na następujące cechy:

- nieruchomość gruntowa zlokalizowana przy ul. [...] w K. składała się z działek [...] o powierzchni 0,0845 ha oraz [...] o powierzchni 0,0543 ha, objęta była jednostką ewidencyjną K., obręb [...]. Działki znajdowały się u zbiegu ulic [...] oraz [...], w bliskim sąsiedztwie ujścia R. do W. Działki posiadały regularny kształt zbliżony do trapezu, obejmowały teren płaski, działka [...] zabudowana budynkiem przeznaczonym do rozbiórki.

- tereny te należą do najbardziej atrakcyjnych pod względem handlowo-usługowym oraz mieszkalnym w całej dzielnicy K. i w ogóle na terenie K.

- dojazd do działek zarówno od ulicy [...] jak i [...] jest stosunkowo korzystny. Bardzo dobra dostępność komunikacji zbiorowej - przystanek tramwajowy i autobusowy w odległości ok. 250 m od przedmiotowej nieruchomości.

- w bezpośrednim sąsiedztwie nieruchomości (ul. [...]) poprowadzono sieci przesyłu mediów technicznych w postaci sieci gazowej, kanalizacji miejskiej, wodociągowej, energetycznej, teletechnicznej oraz centralnego ogrzewania z M.

- na dzień 14 kwietnia 2004 r. (oszacowania) prawo własności działek posiadali: G. A. - udział 75/100 oraz J. P. - udział 25/100, nabyte na mocy aktów notarialnych Rep. A nr [...] oraz [...].

- z uwagi na utratę mocy obowiązującej Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego dla Miasta i Gminy K. z dniem 1 stycznia 2003 r. przeznaczenie nieruchomości zostało ustalone w oparciu o studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta K. Działki przy ul. [...] znajdują się na obszarze MU - tereny zabudowy mieszkalno-usługowej.

- decyzją z dnia 27 lutego 2004 r. Wydział Architektury i Urbanistyki Urzędu Miasta K. wydał Warunki Zabudowy i Zagospodarowania Terenu dla przedmiotowej nieruchomości.

Kolejno przeprowadzono ocenę przydatności, analizowanych porównywalnych transakcji pod względem podobieństw do szacowanej nieruchomości przy ul. [...]. Odrzucono transakcje, których cechy nie spełniały definicji ceny rynkowej tj. transakcje zawarte pomiędzy podmiotami zależnymi (które wyłoniono na podstawie danych zawartych w aktach notarialnych i ogólnodostępnych rejestrach KRD, CEiDG), transakcje warunkowe, z ustanowieniem dożywocia, transakcje zawarte w warunkach przymusowych. Rzetelna analiza pozyskanych materiałów porównawczych pozwoliła na wytypowanie do dokonania oszacowania 10 transakcji, które zestawiano według kryteriów: rodzaju zbywanego prawa (wyłącznie własność lub współwłasność), przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub wypisu z rejestru gruntów (budownictwo mieszkalne, mieszkalno-usługowe), położenia tj. odległości od wycenianej nieruchomości przy ul. [...] w K. do 3 km w linii prostej (Portal Mapowy MSIP Urzędu Miasta K.). Porównywalne transakcje dotyczyły nieruchomości zlokalizowanych w K. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Na podstawie powyższego ustalono, że ceny działek położonych na terenie dzielnicy K., w odległości do 3 km od działki przy ul. [...] posiadające powierzchnię powyżej 3 arów i poniżej 20 arów kształtowały się w przedziale od 444,33 zł/m2 do 2108,84 zł/m2, różnica 1.664,51 zł/m2.

Organ odwoławczy uznał, że nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut odwołania o niemożności zastosowania w niniejszej sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ze względu na wskazywany przez Stronę brak zidentyfikowania na rynku porównywalnych transakcji. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono na jakich parametrach oparto oszacowanie wskazując poszczególne atrybuty i ich znaczenie (wagi), istotne z punku widzenia cech nieruchomości jakimi kierują się potencjalni nabywcy nieruchomości. Organ zauważył, że cechy-atrybuty rynkowe nieruchomości to te cechy nieruchomości, które w decydującym stopniu wpływają na ceny i w konsekwencji na wartość rynkową. Zasadnie D. przyjął szczegółowo opracowane w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia takie atrybuty oraz ich skale, jak położenie, przeznaczenie, dojazd, uzbrojenie, powierzchnia, ograniczenia prawa władania, możliwości rozwojowe i budowlane według których oceniono cztery porównywalne nieruchomości. Dla ocen maksymalnych (najlepszych) dla poszczególnych atrybutów przyjęto współczynnik 1, dla oceny średniej - współczynnik 1/2, dla oceny minimalnej - współczynnik 0. Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotowa nieruchomość ma w danej kategorii najlepszą ocenę a porównywana z nią najgorszą, zakres kwotowy atrybutu będzie mnożony przez współczynnik 1, jeżeli przedmiotowa nieruchomość otrzyma średnią ocenę a porównywana minimalną - współczynnik 1/2, natomiast gdy oceny będą jednakowe, ów zakres kwotowy zostanie przemnożony przez współczynnik 0, itd.

W wypadku, gdy dana nieruchomość otrzyma wyższą ocenę od nieruchomości porównywanej, liczba ta przyjmie wartość dodatnią, a w razie otrzymania niższej oceny od nieruchomości porównywanej - wartość ujemną. Wyjaśniono, iż wagi poszczególnych atrybutów, czyli ich wpływ na cenę wybranych cech rynkowych, zostały ustalone z uwzględnieniem najbardziej istotnych parametrów transakcji - nieruchomości w oparciu o analizę rynku lokalnego, co znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza aktów notarialnych tj. opis przedmiotów transakcji, eksponowanie w nich poszczególnych cech nieruchomości pozwoliły ustalić poszczególne parametry i ich wagi. Posiłkowano się w tym zakresie literaturą fachową, opracowaniem M. Ś., zalecanymi do stosowania przy wycenie nieruchomości Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny rekomendowanymi przez Radę Krajową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, czerpano także z fachowej wiedzy rzeczoznawców majątkowych, których opinie znajdują się w aktach sprawy, wykorzystując niektóre elementy z ich analiz.

Organ zauważył, że przepisy rozporządzenia jak też inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących sposobów oszacowania wartości nieruchomości, stąd konieczność uwzględnienia w oszacowaniu wartości przedmiotowej nieruchomości przedstawionych wyżej elementów.

Dalej organ odwoławczy w formie tabelarycznej przedstawił przyjęte do szacowania atrybuty i ich skale i w konkluzji stwierdził, że oszacowana przez D. wartość rynkowa nieruchomości zlokalizowanych przy ul. [...] stanowiąca działki nr [...] oraz nr [...], na dzień dokonania transakcji tj. 14 kwietnia 2004 r. w wysokości 2.818.694,88 zł jest prawidłowa. Wyliczona została jako średnia arytmetyczna na poziomie 2.030,76 zł/m2 z kwot wartość 1 m2 poprawiona, tj. 2.108,84 zł; 2.448,59 zł oraz 1.534,85 zł. Cena 1 m2 w wysokości 2.030,76 zł pomnożona przez wielkość działek tj. 1.388 m2, w rezultacie pozwala otrzymać kwotę stanowiącą wartość rynkową działek w wysokości 2.818.694,88 zł.

DIS akceptując zastosowaną przez organ I instancji metodę oszacowania, stwierdził, że zdeterminowana jest następującymi kryteriami i okolicznościami:

a) tożsamością podmiotową - stronami umów kupna sprzedaży były: podmioty prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne tj. spółki kapitałowe jako kupujący oraz osoby fizyczne jako sprzedający.

b) tożsamością przedmiotu - wszystkie umowy dotyczyły sprzedaży nieruchomości posiadających cechy wspólne szeroko opracowane wyżej m.in. tereny na których się znajdowały przeznaczone były na cele mieszkaniowo-usługowe, posiadały dostęp do mediów (uzbrojenie) w bezpośrednim sąsiedztwie działki, drogi dojazdowe itd.

c) tożsamością czasu i miejsca - umowy zawarte były w przedziale czasowym odpowiadającym dacie zawarcia umowy z dnia 14 kwietnia 2004 r., porównywano transakcje na terenie tej samej dzielnicy (K.), położone w niewielkiej odległości od ścisłego centrum miasta i wzajemnie od siebie (3 km) w atrakcyjnych lokalizacjach.

d) tożsamością warunków, w tym warunków ekonomicznych, w którym dokonano transakcji - analizowane umowy zakupu nieruchomości obejmują okres od 2003 r. do 2004 r., - obiektywnie na rynku nieruchomości w K. panowały zatem takie same warunki, w okresie zawierania porównywalnych transakcji.

Dodatkowo potwierdza jej zasadność fakt, iż oszacowana wartość nieruchomości jest bardzo zbliżona do wyceny dokonanej przez dwóch niezależnych biegłych (których operaty analizowano wyżej) i nie odbiega znacząco od cen wynikających z analizy aktów notarialnych (z badanego okresu) przekazanych przez urzędy skarbowe. Kwestionowanie zasadności oszacowania dochodów Spółki w świetle argumentów odwołania w zestawieniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa nie znajduje uzasadnienia ani faktycznego ani prawnego.

Następnie organ II instancji podniósł, że ze względu na okoliczność, że Spółka sprzedała w dniu 28 grudnia 2005 r. akt notarialny Rep. A nr [...] niewielką część z zakupionych w dniu 14 kwietnia 2004 r. działek (tj. działkę nr [...] o powierzchni 76 m2, odłączoną od nieruchomości objętej księgą wieczystą [...], powstałą z podziału działki [...]), na rzecz L. Sp. z o.o., obniżono wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów o kwotę 163.241,49 zł.

Za niezasadne uznał DIS zarzuty odwołania w przedmiocie nieodniesienia się przez organ I instancji do strategii gospodarczej podmiotów powiązanych będących stroną transakcji w kontekście strategii podmiotów stron transakcji porównywalnej, wskazując, że to podmiot dokonujący transakcji z innym podmiotem powiązanym winien w szczególnej dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy) uzasadniając zastosowaną cenę, wykazać jaką obrał strategię gospodarczą i jakie funkcje pełniły strony zawieranej transakcji. Nie sporządzając tej dokumentacji Spółka pozbawiła się możliwości wykazania, iż kryteria te wpływały na cenę transakcji, zatem organ nie miał również możliwości ocenić obranej przez Spółkę strategii ani przypisanym stronom transakcji ról. W zaskarżonej decyzji wskazano, że obiektywnie w tego typu transakcjach strategia podmiotów dokonujących zakupu nieruchomości – z przeznaczeniem do realizacji na niej zadania inwestycyjnego polega na zakupie nieruchomości za jak najniższą cenę, ze względu na przewidywane jeszcze wydatki związane z realizacją inwestycji, co nie jest zbieżne z interesem sprzedającego, który z kolei dąży do uzyskania jak najwyższej ceny. W analizowanym przypadku tylko sprzedający osiągnęli korzystny dla siebie rezultat w postaci uzyskania nierynkowej zawyżonej ceny sprzedaży nieruchomości. Ze złożonych w sprawie zeznań świadków również nie wynika, aby władze Spółki opracowały jakąś szczególną strategię, która miała wpływ na ukształtowanie warunków tej konkretnej transakcji.

DIS wskazał, że brak jest również podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ z urzędu rozprawy w sytuacji, kiedy w ocenie Strony istniały ku temu ustawowe przesłanki, gdyż w myśl tego przepisu przeprowadzenie rozprawy możliwe jest tylko przed organem II instancji, zatem D. jako organ I instancji nie mógł naruszyć przedmiotowej regulacji.

W przedmiocie zarzutu Strony o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, w zakresie kosztów poniesionych przez Spółkę na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję, DIS wskazał, że organ I instancji dołożył wszelkich starań by zebrać kompletny materiał dowodowy w tej kwestii, o czym świadczą przytoczone niniejszej decyzji dowody uzyskane (na skutek sugestii i informacji podawanych przez Świadków w zeznaniach) z Urzędu Miasta K., z korespondencji prowadzonej z kontrahentem tj. B. z o.o. i ich analiza. Nadmienił, że kwestie te zostały ze starannością opracowane na str. 34-35 decyzji organu I instancji. Strona nie wskazała w postępowaniu źródeł dowodowych na podstawie których można byłoby wykazać poniesienie ewentualnych kosztów na przygotowanie nieruchomości pod inwestycję. Natomiast fakt braku możliwości przyporządkowania i zweryfikowania kwoty kosztów wynika z czynników niezależnych od organu, gdyż np. w odniesieniu do wykonania projektu inwestycyjnego przez B. z o.o. - wykonawca stwierdził, że z uwagi na upływ czasu nie posiada już dokumentacji mogącej potwierdzić wysokość poniesionych z tego tytułu nakładów.

Kolejno z włączonych do niniejszego postępowania z postępowania prowadzonego wobec Spółki za rok podatkowy 2004 r. dowodów, w tym pisma Syndyka masy upadłości z dnia 24 maja 2010 r. ze stosownym zestawieniem ujętych w księgach Spółki robót w realizowanych inwestycjach według stanu zaawansowania na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazano między innymi dla inwestycji przy ul. [...], iż poniosła wydatki w ogólnej kwocie 2.094.008,69 zł, z tym że Strona nie wskazała jakiego rodzaju są to wydatki. Skoro sama Strona w postępowaniu nie wskazała na okoliczności czy dowody mogące potwierdzić poniesienie przez nią kosztów w wymienionym wyżej zakresie, a z materiału dowodowego w tym z zeznań świadków nie wynika żadna konkretna i dająca się zweryfikować kwota tych kosztów, metoda ich wyliczenia, czy nawet nazwa podmiotu na rzecz, którego wydatek miał być poniesiony, to trudno oczekiwać od organów podatkowych nieustannego poszukiwania dowodów potwierdzających wersję Strony. Współdziałanie Strony postępowania dopełnia standard właściwego prowadzenia czynności dowodowych w celu odtworzenia stanu faktycznego. Ustalenie bowiem niektórych faktów, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Strony Skarżącej zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

1. prawa materialnego:

- art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p - poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przy sprzedaży gruntu zlokalizowanego przy ul. [...] do L. S.A. doszło, w wyniku istniejących powiązań pomiędzy stronami, do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w konsekwencji oszacowanie wartości rzeczonej nieruchomości;

- art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p w zw. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 - 6 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. poprzez wybór do oszacowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, bez jakiegokolwiek rozważenia możliwości zastosowania innej z wymienionych ww. przepisach metod oszacowania dochodu, które mogłyby oddać lepiej wartość transakcji i uwzględnić specyfikę obrotu nieruchomościami;

- art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie niniejszej sprawie, polegające na nieprawidłowym posłużeniu się w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej wagą poszczególnych walorów branych pod uwagę przy dokonaniu oszacowania;

- § 7 - 10 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji w oparciu funkcje jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategii gospodarczej, warunków transakcji takich jak terminy, warunki i formy płatności, okres, w jakim realizowana jest transakcja, terminowość realizacji transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji.

Dwa ostatnie zarzuty zostały sformułowane z ostrożności procesowej, "gdyby uznać, iż metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej mogła by mieć zastosowanie w przypadku przedmiotowej transakcji.

2. przepisów prawa procesowego

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p poprzez ocenę zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od zasad logiki i doświadczenia życiowego, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w zignorowaniu uzasadnienia Spółki w zakresie określenia wartości nieruchomości zlokalizowanej przy ul. [...] na podstawie wyceny biznesplanu sporządzonego przez G. A. oraz opinii A. E., a także okoliczności weryfikacji opinii przez podmiot trzeci (bank) w związku z wystąpieniem z wnioskiem o przyznanie kredytu, co w rezultacie skutkuje niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego.

- art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, w zw. z art. 187 § 1 ustawy O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezzasadne niewzięcie pod uwagę dokumentu opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę A. E. przy ocenie czy wartość nieruchomości znajdującej się przy ul. [...] była ustalona niezgodnie z warunkami rynkowymi, co w efekcie skutkowało niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego;

i wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie w całości decyzji organu kontroli w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 135 P.p.s.a.,

- zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę Strona Skarżąca wskazała na zalecania zawarte w wyroku WSA w Krakowie w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt: I SA/Kr 1523/13 i wskazała, że organy powinny były przeprowadzić postępowanie uzupełniając materiał dowodowy oraz dokonując ustaleń mając na uwadze zalecenia sądu. Przede wszystkim organ winien był wszechstronnie rozważyć czy cena ustalona przez strony transakcji nabycia i zbycia nieruchomości położonej przy ul. [...] odbiega od warunków rynkowych. Ponadto, nawet w przypadku uznania, iż zachodzą przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania organ - zgodnie z powyższymi zaleceniami - powinien był w pierwszej kolejności rozważyć możliwość wyboru wskazanej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 - 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Tymczasem zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się takich analiz.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Strona Skarżąca wskazała na wyjątkowy charakter tego przepisu ze względu na to, że regulacja jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. i podniosła, że w jej ocenie organy podatkowe nie wykazały należycie, że przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały w przedmiotowej sprawie spełnione. Strona Skarżąca podnosi w toku postępowania wielokrotnie podkreślała, iż powiązania nie miały wypływu na ustalenie ceny sprzedaży do Spółki. Wskazywała szczególności, że przy określaniu przedmiotowej ceny sprzedaży kierowała się podobnie przypadku pozostałych inwestycji realizowanych przez Spółkę przede wszystkim wewnętrzną analizą dotyczącą parametrów powierzchniowych i finansowych jakie można było uzyskać z danej inwestycji. W szczególności analizowano poziom planowanych przychodów, kosztów i zysku. Dodatkowe zlecano wykonanie przez zewnętrznych rzeczoznawców operatów szacunkowych tych nieruchomości.

Strony dochowały zatem szczególnej staranności przy wycenie wartości - opierały się także na obiektywnych i niezależnych podmiotów tak aby ustalić rzeczywistą wartość nieruchomości. Gdyby strony zamierzały wykorzystać istniejące powiązania nie zadawałyby sobie przecież trudu z dokonywaniem żmudnych analiz i ponoszeniem kosztów wyceny podmiotów zewnętrznych a ustaliłyby cenę na poziomie odpowiednim do swoich "potrzeb podatkowych". Strona Skarżąca wskazała również, iż sposób wyceny przez Spółkę był identyczny niezależnie od tego kto był stroną transakcji. Należy mieć również na uwadze upływ czasu, który wpłynął na brak posiadania już przez Podatnika analiz w formie dokumentów. Fakt nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę nie miał zatem żadnego wpływu na cenę - cena kształtowałby się identycznie gdyby właściciele nieruchomości sprzedali ją nie do podmiotu powiązanego a do podmiotu niezależnego. Jej wysokość podyktowana była tylko i wyłącznie obiektywnymi czynnikami (możliwość zabudowania, dane fizyczne, lokalizacja itp.) powiązanie nie było kryterium na nią wpływającym. Brak jest zatem związku przyczynowego pomiędzy istnieniem powiązań a rzekomym zawyżeniem ceny sprzedaży, a tym samym nie spełnione przesłanki z art. 11 ust. 1 uprawniające organy do dokonania szacowania dochodu.

Uzasadniając naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p w zw. w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 - 6 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Strona Skarżąca wskazała, że gdyby nawet uznać, że organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanek art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że wybrały niewłaściwą metodę szacowania dochodu. Strona Skarżąca podnosi, że organ powinien przy wykazaniu, że zaistniały przesłanki do zastosowania oszacowania przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p. przed przystąpieniem do szacowania wybrać odpowiednią metodę, która ze względu na swa specyfikę spowoduje jak najdokładniejsze odzwierciedlenie ceny rynkowej transakcji. Wybór konkretnej metody oszacowania powinien być poprzedzony stosowna analizą w tym zakresie, tymczasem w uzasadnieniu decyzji nie można doszukać takiej analizy. Organy poprzestały na stwierdzeniach, że choć art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p wymienia równorzędnie wszystkie opisane wyżej metody, to organ podatkowy powinien stosować je w kolejności wymienionej w ustawie. Zdaniem Strony Skarżącej organ winien przeprowadzić wstępną analizę wszystkich metod pod względem kryterium uzyskania wyniku najlepiej odzwierciedlającego wartość rynkową tej konkretnej transakcji.

Strona Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu jakoby wyliczenie zawarte w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. miało charakter nieprzypadkowy, a organ powinien stosować te metody w kolejności wymienionej w ustawie. W § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów wskazano na prymat metody porównywalnej ceny niekontrolowanej jednakże jak wyraźnie wynika też z tego przepisu jeżeli zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika to należy zastosować te inną metodę. Zatem organ musi wpierw dokonać takiej analizy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując szacowania dochodu z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] oparły się na metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej wymienionej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając ja za najbardziej odpowiednią w analizowanej sprawie. Tymczasem w ocenie Skarżącej powyższa metoda z uwagi na jej specyfikę w ogóle nie może być stosowana przy szacowaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości z uwagi na fakt, iż praktycznie niemożliwym jest znalezienie na rynku porównywalnych transakcji, których różnice nie byłyby na tyle znaczące by nie zniekształcić poziomu ceny. Za porównywalne zdaniem Skarżącej można uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Strona Skarżąca wskazała, że różnorodność warunków, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie rynkowości w tej metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej powoduje, że jest to najrzadziej w praktyce stosowana metoda - jedynie w 5% wszystkich przypadków transakcji pomiędzy powiązanymi. Z powyższych względów nieprawidłowe jest stosowanie tej metody przy sprzedaży nieruchomości - w praktyce nie występują bowiem transakcje sprzedaży nieruchomości na tyle podobne by ewentualne różnice pomiędzy nimi dały się uwzględnić i skorygować bez uszczerbku dla rzetelnej podstawy do osądzenia, czy cena badana jest ceną rynkową. Sprzedaż nieruchomości jest na tyle bogatą w uwarunkowania i cechy różnicujące transakcją, że trudno w takim przypadku mówić w ogóle o porównywalności tych transakcji. Za przykład takiego zróżnicowania mogą posłużyć nieruchomości wykorzystane przez organ w przedmiotowej sprawie do porównania z nieruchomością zlokalizowaną przy ul. [...]. Organ dokonując szacowania wziął pod uwagę następujące kryteria wpływające na cenę, tj. położenie, przeznaczenie, dojazd, uzbrojenie, powierzchnia, ograniczenia władania, możliwości rozwojowe dokonując korekt takich różnic. Jednakże nie są to jedyne cechy różnicujące i mające wpływ na cenę pominięto bowiem: rodzaj podmiotów które są sprzedającymi – podatnik / nie podatnik, sposób płatności (barter, potrącenie, gotówka, przelew bankowy, rodzaj waluty, płatność jednorazowa lub ratalna), wysokość kosztów związanych z transakcją, strategia realizowana przez strony danej transakcji, termin płatności, obciążenie nieruchomości ograniczonymi prawami rzeczowymi i innymi obciążeniami cywilnoprawnymi, istnienie potencjalnej odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy na mocy art. 112 O.p., wysokość opłat za użytkowanie wieczyste i możliwość ich podwyższenia i szereg innych, które każdy kupujący i sprzedający bierze pod uwagę).

Strona Skarżąca wskazała, że powyższe atrybuty zostały wymienione jedynie przykładowo. W praktyce dla danej pary transakcji tych kryteriów może być o wiele więcej. Już sama liczba różnic powoduje, iż należy odstąpić od stosowania tej metody - właściwie bowiem przy każdej cesze należy dokonywać korekty - niemal w każdym przypadku parametry te są różne. Zakłócenie porównywalności jest w tym przypadku tak duże, że nie można w ogóle zbudować takiego porównania. Tymczasem korekty jakkolwiek dopuszczalne w tej metodzie mogą być stosowane tylko pod warunkiem, iż są one racjonalnie dokładne. W sytuacji braku możliwości dokonania precyzyjnych korekt należy z omawianej metody zrezygnować (Transfer Pricing Guidelines for Mulitnational Enterprsies and Tax Administrations). Korekt dokonywanych przez organy nie można uznać na dokładne i racjonalne bowiem różnie wskazują one wagi cech rynkowych a do ich wyliczenia posługują się jedynie subiektywnymi niczym nie popartymi szacunkami.

Uzasadniając zarzut naruszenie § 7-10 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. oraz naruszenie art. 11 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2, § 3 ust. 1, § 4 u.p.d.o.p. przywoła treść § 7- 10 rozporządzenia i wskazała, że na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia organ ma obowiązek dokonania analizy przebiegu transakcji ze szczególnym uwzględnieniem kryteriów wskazanych w tym przepisie. Innymi słowy przy dokonywaniu oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku organ ma obowiązek uwzględnić funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategię gospodarczą przez nie stosowaną. Ponadto, na co nie zwrócił uwagi organ odwoławczy, wymienione w § 8 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów elementy strategii gospodarczej jak i analizy funkcji jaką pełnią podmioty uczestniczące w transakcji zostały wymienione przez ustawodawcę przykładowo. Oznacza to, że nie można pominąć przy dokonywaniu oszacowania w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej analizy strategii gospodarczej oraz analizy funkcji jakie pełnią podmioty uczestniczące w transakcji tylko z tego powodu, iż wymienione przykładowo w powyższych przepisach ich elementy nie mogą znaleźć zastosowania przy konkretnie badanej transakcji. Przeprowadzenie powyższych analiz - co wynika wprost z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów - jest obowiązkowe i to bez względu na to z jaką transakcją mamy do czynienia. Powyższy obowiązek spoczywa zatem na organach niezależnie od przedmiotu transakcji, a więc niezależnie od tego czy mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest tucznik czy nieruchomości, a także nie jest uzależniony od dalszej współpracy istniejącej pomiędzy podmiotami.

Ponadto Strona Skarżąca wskazała, organ podatkowy dokonując szacowania wziął pod uwagę tylko następujące kryteria wpływające na cenę takie jak położenie, przeznaczenie, dojazd do nieruchomości, uzbrojenie terenu, powierzchnia, kształt, możliwości rozwojowe (budowlane) dokonując korekt takich różnic. Zastosowana przez organ metoda nie uwzględniła okoliczności, że każdy przypadek ma inne cechy dlatego próba ich uogólnienia bez uwzględnienia wszystkich charakterystycznych cech nie może być uznana za prawidłowe podejście. Organ dysponował natomiast danymi, które powinien był wziąć pod uwagę bez konieczności zasięgania informacji od Strony takimi jak chociażby: terminy, warunki i formy płatności wszystkich "porównywanych" transakcji, zabezpieczenia realizacji transakcji itp. Pomimo tego nie zostały wzięte one pod uwagę przez organ ponownie rozpatrujący sprawę co nie zostało dostrzeżone ponownie przez organ odwoławczy. Tymczasem są to okoliczności które mają kapitalne znaczenia dla ustalenia ceny. Nie trzeba bowiem dysponować fachową wiedzą z dziedziny ekonomii czy doradztwa gospodarczego aby stwierdzić, że krótki termin płatności inaczej wpływa na cenę transakcji niż termin długi, podobnie jak forma płatności - barter, potrącenie, gotówka, przelew bankowy, rodzaj waluty, płatność jednorazowa lub ratalna, wysokość kosztów związanych z transakcją, strategia realizowana przez strony danej transakcji itd. Pomimo dostępności do tych danych i informacji organ uznał, iż jest zwolniony z obowiązku ich uwzględniania.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania Skarżąca omówiła przepisy art. 120, 122, 191, 210§ 1 i 4 O.p. i wskazała, że analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że wskazane powyżej reguły postępowania dowodowego zostały przez organ w sposób rażący naruszone. Przede wszystkim sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym jest wniosek organu jakoby wyjaśnienia Skarżącej w zakresie sposobu ustalenia wartości działki na podstawie wewnętrznej analizy dotyczącej parametrów powierzchniowych i finansowych jakie można było uzyskać z inwestycji oraz operatu szacunkowego sporządzonego przez A. E. były niewiarygodne, a ponadto wewnętrznie sprzeczne. Powyższe jest wynikiem m.in. braku dokumentacji dotyczącej obliczeń. Jednakże organ pomija zupełnie okoliczność, że po tak długim czasie (prawie 10 letnim ) dotyczących zakończonych już inwestycji ciężko oczekiwać posiadania takiej dokumentacji. Wobec czego organ powinien zbadać te okoliczność na podstawie innych obiektywnych okoliczności. Przede wszystkim organ powinien wziąć pod uwagę zeznania świadków. Wynika z nich bezsprzecznie, że:

- przed przystąpieniem do realizacji transakcji zakupu nieruchomości sporządzono biznesplan inwestycji; sporządził go G. A.;

- wyliczenia były weryfikowane przez wspólników Spółki;

- różnica pomiędzy ceną ostateczną a wartością wynikającą z operatu została wyjaśniona przez świadka J. P.

Skarżąca podnosi, że wbrew twierdzeniom organu opinia rzeczoznawcy A. E. jest rzetelna i odzwierciedla wartość nieruchomości na moment dokonania jej zakupu. Metoda wyceny, która została przez niego przyjęta, była w istniejących okolicznościach faktycznych najbardziej prawidłowa, gdyż faktycznie na tej działce doszło do realizacji budynku o przyjętych w wycenie parametrach. Dlatego też zasadnie kryteria te stały się podstawą do ustalenia ceny rynkowej nieruchomości. Natomiast wyceny A. K. i M. N. w ogóle nie uwzględniały okoliczności, że na tej działce zostanie lub może zostać zrealizowana określona inwestycja. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że nieruchomość o charakterze inwestycyjnym ma wyższą wartość, niż nieruchomość, co do której nie przewidziano takiego przeznaczenia, a to chociażby ze względu na szereg dodatkowych atrybutów, np. wydaną decyzję o warunkach zabudowy, przygotowane projekty budowlane, zgody na rozbiórkę, doprowadzenia dojazdu i mediów, ustanowienie służebności dojazdu. Brak uwzględnienia tych okoliczności faktycznych wpłynął na nieprawidłowe określenie wartości nieruchomości przez A. K. i G. N. i dlatego wykorzystanie ich opinii doprowadziło do sformułowania nieprawidłowych wniosków przez organ. Zdaniem organu wycena rzeczonej nieruchomości dokonana przez A. E. została ustalona według metody polegającej na ustaleniu różnicy pomiędzy wartością nieruchomości po zakończeniu zrealizowanej na niej inwestycji i całkowitymi kosztami jej realizacji (nakładami inwestycyjnymi) pomniejszonymi o zysk inwestora, a więc uwzględniającej także wartość postawionym a niej budynku. Dlatego też zdaniem organu wycena ta jest nieprzydatna w zakresie oceny wartości nieruchomości. Sam budynek postawiony na rzeczonej nieruchomości ma około 5000 m2 powierzchni użytkowej. Zatem wartość budynku - zgodnie z tezą organu - musiał być ustalona na około 35 milionów złotych W ostateczności więc cena nieruchomości - gdyby przyjąć tok rozumowania organu powinna być w innej wysokości niż wynikająca z wyceny A. E.. Skoro organ twierdzi, że wycena nieruchomości dokonana przez A. E. uwzględnia także budynek powinien był on przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości nieruchomości po zakończeniu przedmiotowej inwestycji.

Dalej Strona Skarżąca podniosła, że organ pominął okoliczność, że inwestycja została sfinansowana kredytem z B. Bank przed udzieleniem na własny użytek weryfikował wycenę A. E. i nie wniósł do niej żadnych uwag. Przy tak dużych kwotach kredytu (ponad 4 miliony złotych) banki uruchamiają swoje własne procedury weryfikacyjne. Żaden bank nie przyjąłby jedynie oświadczenia kredytobiorcy i tylko na tej podstawie udzielił kredytu. Nadto, z zasad doświadczenia życiowego wynika, że zabezpieczenie kredytu jest zasadniczo wyższe od wartości kredytu. W tym celu bank sporządził profesjonalny biznesplan, który zawierał parametry stosowane przez A. E. Gdyby wycena dokonana przez A. E. była nierzetelna to eksperci z banku, którzy posiadają przecież duże doświadczeń w zakresie oceny ryzyka inwestycji, zakwestionowaliby tak ustaloną wartość nieruchomości i w rezultacie nie przyznano by kredytu Spółce.

W konkluzji Skarżąca podkreśliła, że organ nie był uprawniony do stwierdzenia, iż wartość przedmiotowej nieruchomości ustalona przez Spółkę odbiega od jej rzeczywistej wartości rynkowej, a w rezultacie organ nieprawidłowo dokonał oszacowania jej wartości.

Końcowo Strona Skarżąca poddała krytyce opinie A. K. i M N. odnosząc się szczegółowo do ich poszczególnych zapisów i w konkluzji stwierdzając, że nie mogą one służyć za dokumenty potwierdzające prawidłowość ustalonej przez organ wartości przedmiotowej nieruchomości.

W obszernych odpowiedziach na skargi DIS odniósł się do poszczególnych zarzutów skarg, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o ich oddalenie.

WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 956/16, I SA/Kr 957/16, I SA/Kr 958/16 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 956/16. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot skarżący oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Na wstępie należy wskazać, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok jest poprzedzony wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1523/13, który funkcjonuje w obrocie prawnym.

Zgodnie z tym przepisem prawnym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009 r. II SA/Ol 443/09; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 P.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).

Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06).

Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1057/11).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności skarżonych decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r., ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego. Zmiany stanu faktycznego nie uczyniły poglądów prawnych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku nieaktualnymi; stanowiły okoliczności zaistniałe po wydaniu tego wyroku, które organy były obowiązane uwzględnić.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. tutejszy Sąd przesądził nader istotną kwestię dla zastosowania art. 11 u.o.p.d.o.p w niniejszych sprawach, mianowicie istnienie powiązań w rozumieniu tego przepisu. Sąd wskazał, że w niniejszych sprawach nie budzi wątpliwości, że pomiędzy stronami transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyroku tego Spółka nie zaskarżyła, a zatem uznała zajęte w tym wyroku stanowisko Sądu za zasadne. Wobec powyższego ta kwestia nie może być przedmiotem ponownej oceny Sądu, czego Skarżąca formułując niektóre oceny w skardze intencjonalnie nie dostrzega.

W wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r. Sąd sformułował wytyczne dla organu I instancji wskazując, że powinien w pierwszej kolejności dokonać wszechstronnej analizy porównawczej i oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem trybu postępowania określonego w art. 11 u.p.d.o.p., a następnie po przeprowadzeniu takiej analizy i stosownie do jej wyników zastosować odpowiednią metodę oszacowania dochodu przewidzianą w przepisami ustawy podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

Analiza kontrolowanych obecnie rozstrzygnięć uzasadnia stwierdzenie, że wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej, organy (a w szczególności zobowiązany wprost z wyroku organ I instancji) w pełni wywiązały się z obowiązku zastosowania oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2014 r. Organy wypełniły wytyczne Sądu i zgromadziwszy wystarczający materiał dowodowy dokonały jego wnikliwej i rzetelnej oceny w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd stwierdził, iż stan faktyczny dawał organowi podstawę do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. i w konsekwencji zaskarżone decyzje jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W sytuacji, gdy w skardze zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwał zastrzeżeń.

W skardze Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 122 O.p art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Wprawdzie obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym - stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza to jednak, że ciężar dowodu, tj. przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na tych organach. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, str. 199, czy też wyrok NSA z dnia 8 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 1121/91). W niniejszej sprawie nie sposób zarzucać organom, że nie przeprowadziły one postępowania dowodowego w pełnym zakresie w sytuacji, gdy Skarżąca nie tylko nie wywiązywała się z nałożonych przez przepisy ustawy podatkowej obowiązków dokumentacyjnych, ale również pomimo wezwań organów udzielała niepełnych informacji odnośnie przeprowadzonej transakcji.

W kontekście powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej dane enumeratywnie wymienione w tym przepisie, w warunkach przewidzianych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Celem wypełnienia powyższego obowiązku jest po pierwsze, możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi czy też ukierunkowane były na obniżenie dochodów celem zmniejszenia wymiaru podatku, po drugie, uniknięcie przez podatnika sankcji w postaci oszacowania przez organy dochodu i ustalenia od jego wartości 50% podatku. Wymagana przez art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentacja poszczególnych transakcji powinna obejmować przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko, itp. Dokumentacja ta powinna także zawierać wszystkie przewidywane koszty związane z transakcją, formę i termin zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposoby kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji, a ponadto określać formę zapłaty (np. kompensatę należności), terminy wystawienia oraz płatności faktur, a także ewentualne przedpłaty, odroczenie, wydłużenie płatności, rozłożenie na raty należności, tj. wszystkie elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna również obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych - jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub gdy zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości.

Podkreślić należy, że obowiązek tworzenia podatkowej dokumentacji transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Zatem, w pewnym sensie, art. 9a u.p.d.o.p. spełnia funkcję gwarancyjną. W interesie samego podatnika leży przedstawienie organom podatkowym takiej dokumentacji, która świadczyłaby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. To strona postępowania, chcąc wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne odnośnie okoliczności, które powinny wynikać z prawidłowo prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej, powinna sama przedstawić organowi podatkowemu korzystne dla swoich twierdzeń środki dowodowe, a nie żądać od organu przeprowadzenia tych dowodów.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Spółka nie sporządziła wymaganej przepisami prawa szczególnej dokumentacji podatkowej, gdyż w piśmie Strony z dnia 18 kwietnia 2008 r. zawierającym zestawienie transakcji z podmiotami powiązanymi nie ujęto transakcji zakupu przez L. S.A. nieruchomości od G. A. i J. P. Tym samym uniemożliwiła badanie tego istotnego dowodu, który mógłby wyjaśnić funkcje stron transakcji, strategię Spółki, kalkulacje ceny czy inne czynniki i okoliczności wpływające na ukształtowanie warunków transakcji z podmiotami powiązanymi. Skarżąca nie przedstawiając tej dokumentacji pozbawiła się możliwości przyjęcia argumentacji, która powinna z niej wynikać. Nie można więc czynić zarzutu organom, że to organy były zobowiązane do wyjaśnienia faktów, które miały wynikać z podatkowej dokumentacji transakcji. W związku z powyższym należy uznać za niezasadne wszystkie zarzuty skargi odnośnie niewyjaśnienia okoliczności które powinny wynikać z dokumentacji o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., a w szczególności zarzuty skargi sformułowane w kontekście naruszenia przepisów § 7-10 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. poprzez niedokonanie analizy przebiegu transakcji w oparciu funkcje jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, oraz strategii gospodarczej i warunków transakcji. To właśnie sporządzona przez podatnika szczególna dokumentacja podatkowa powinna zawierać dane, które organ powinien porównać z transakcjami porównywalnymi. Jest rzeczą oczywistą, że organ nie mógł analizować np. strategii gospodarczej Spółki, skoro jej nie przedstawiła.

W ocenie Sądu nie można oczekiwać, że organy podatkowe będą w nieograniczonym zakresie zastępować, czy wręcz wyręczać stronę w jej obowiązkach zebrania właściwej dokumentacji podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że to strona tego postępowania nie wywiązywała się z obowiązku prowadzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek ujęcia w tej szczególnej dokumentacji podatkowej transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. zaistniał w 2004 r., gdyż transakcja ta przewyższała wartości podane w art. 9a ust. 2 ww. ustawy. Podnoszone w postępowaniu odwoławczym okoliczności, że Syndyk miał utrudniony dostęp do dokumentacji Spółki nie mają wpływu na powyższą ocenę. Zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy są zobowiązani do przechowania ksiąg podatkowych i dokumentów związanych z ich prowadzeniem do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie termin przedawnienia nie upłynął.

Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji zostały przyjęte z poszanowaniem przepisów dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz przepisów normujących ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zasady prawdy materialnej. Z akt przedmiotowych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Jest on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia zaskarżonych rozstrzygnięć, i potwierdza ustalenia poczynione przez organy podatkowe. W konsekwencji ustalenia faktyczne Sąd przyjął jako własne.

Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst okoliczności sprawy, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Sąd zauważa, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Stronę Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego w ocenie Sądu, Strona Skarżąca w skardze prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym i z treścią zastosowanych w sprawie przepisów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wyczerpujący sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez Skarżącą i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji, w pełni odpowiadają wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano Skarżącej możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Odnosząc się szczegółowo do kwestii artykułowanych w skardze, należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Strony Skarżącej, iż nie analizowano w postępowaniu opracowanych przez biegłych wycen przedmiotowej nieruchomości, oraz, że nie wykazano, z jakich przyczyn nie uwzględniono stanowiska Strony Skarżącej, iż to wycena A. E. sporządzona na dzień 28 listopada 2003 r. winna stanowić podstawę ustalenia ceny nieruchomości na dzień jej sprzedaży do L. S.A.

W zaskarżonej decyzji dokonano oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie opinii biegłych poprzez pryzmat kryteriów określonych przez Radę Ministrów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2002 r., nr 230, poz. 1924) w odniesieniu do operatu z dnia 28 listopada 2003 r. A. E. oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109) w stosunku do operatów z dnia 27 stycznia 2012 r. M. N. i z dnia 1 sierpnia 2008 r. A. K. Uwzględniono okoliczność, że powyższe przepisy wyraźnie rozróżniają wykorzystanie danego operatu ze względu na cel jego sporządzenia.

W decyzji drobiazgowo wyjaśniono, dlaczego nie można w sprawie uwzględnić ceny wynikającej z operatu szacunkowego A. E. wskazując m.in., że:

- opracowany został w innym celu niż określenie wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych,

- metodą wyceny, jaką przyjęto w operacie, była metoda pozostałościowa stosowana w podejściu mieszanym polegająca na tym, iż wartość rynkowa nieruchomości stanowi różnicę pomiędzy wartością po zakończeniu inwestycji i całkowitymi kosztami jej realizacji (nakładami inwestycyjnymi) pomniejszonymi o zysk inwestora, natomiast stosownie do treści § 49 rozporządzenia z dnia 27 listopada 2002 r. przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze,

- istotnym w sprawie było ustalenie wartości nieruchomości w okresie kiedy dokonywano sprzedaży w odniesieniu do stanu nieruchomości w jakim znajdowała się w tym okresie,

- w operacie wartość nieruchomości określono na kwotę 7.108.624,00 zł, według optymalnego sposobu użytkowania, mającej dopiero zostać zrealizowanej na przedmiotowej nieruchomości, inwestycji mieszkaniowo-usługowej tj. dla "określenia wartości rynkowej nieruchomości po zakończeniu inwestycji - budowy budynku mieszkalnego z usługami",

- założenia i konstrukcja operatu świadczą, iż stanowił źródło wiedzy na temat wartości nieruchomości wraz z całą zrealizowaną już inwestycją (po jej zakończeniu), natomiast w dacie transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. - działki będące przedmiotem transakcji nie były jeszcze nawet przygotowane pod mającą powstać na nich inwestycję (nie uzyskano stosowanych zezwoleń, nie dokonano jeszcze wyburzenia istniejących tam starych obiektów),

- w operacie przyjęto, iż strony umowy są od siebie niezależne, natomiast dokonując transakcji z L. S.A. J. P. posiadał 35% udziału w kapitale Spółki,

- założenia operatu mogły stanowić, zgodnie z celem jego sporządzenia, jedynie materiał poglądowy w zakresie możliwej do uzyskania ceny za przedmiotową nieruchomość, jednakże dopiero po zakończeniu budowy wymienionych w operacie budynków mieszkalno-usługowych.

Sąd powyższą ocenę w pełni podziela.

Skarżąca podnosi, że cena wynikająca z przedmiotowego operatu A. E. weryfikowana była przez bank, który nie podważył tej ceny i uwzględnił ja przy przyznawaniu kredytu. Wskazuje, że organy powinny "przebadać okoliczności udzielania kredytu Spółce". Odnosząc się do powyższej argumentacji ponownie wypada wskazać, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny dowodów w sprawach podatkowych i jak wskazano powyżej takiej oceny dokonały i uzasadniły swoje stanowisko. Wykorzystanie tej opinii przez bank do celów kredytowych, które są co do zasady odmienne, nie ma znaczenia dla sprawy. Cel sporządzenia operatu i metoda wyceny nieruchomości zastosowana w powyższym operacie określały jego ocenę przydatności dla celów podatkowych.

Nie zasługują na uwzględnienie szczegółowe uwagi sformułowane w skardze dotyczące rzekomych uchybień i braków (np. brak informacji skąd pochodzą dane wykorzystane w opracowaniach) w operatach sporządzonych przez A. K. i M N. Wskazane uchybienia w żadnym stopniu nie dyskwalifikują powyższych dowodów, tym bardziej że z zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że operaty te zostały poddane analizie wraz szeregiem innych dowodów (materiały pozyskane od rzeczoznawczy majątkowego M. Ś., ponad 500 aktów notarialnych dotyczących k. rynku nieruchomości pozyskanych z urzędów skarbowych), przede wszystkim pod kątem wykazania nierynkowości zastosowanej ceny transakcji, nie stanowiły podstawowego materiału do oszacowania wartości nieruchomości.

Wbrew zarzutom skargi, we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy organy podatkowe dokonały prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonych faktów na podstawie adekwatnych przepisów obowiązującego prawa.

W analizowanej sprawie za punkt wyjścia uznać należy art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p (w brzmieniu obowiązującym w latach 2005 – 2007), z którego wynika, iż jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, zwany podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów –

i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, co jest istotne z punktu widzenia okoliczności stanu faktycznego sprawy, że przepisy ust. 1-3a, maja odpowiednie zastosowanie, gdy:

1. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Na mocy ust. 5 przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Powołane regulacje mają charakter szczególny i dotyczą podmiotów powiązanych osobowo, kapitałowo oraz rodzinnie. Zaznaczyć przy tym należy, że pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym w jego rozumieniu nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane; sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest szacunek dochodu. Celem tej szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Oznacza to, że zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed pomniejszaniem podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane (por m.in. R. Pęk komentarz do art. 11 (w:) S. Babiarz, L.

Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Unimex, s. 248-250; wyroki NSA z 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 1632/98 oraz z 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 790/99).

Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 u.o.p.d.p, dochody o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odprzedaży,

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3).

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy wskazać, że art.11 ust. 2 u.p.d.o.p. wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii, a więc z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 277/04). Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadził § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r., z którego wynika, że w przypadku kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Zatem, w sytuacji, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody podmiotów, o których mowa w art. 11 ust. 4 i 5 u.o.p.d.p , w związku z ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.o.p.d.p.

Wynikająca z przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.o.p.d.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tych przepisach (por.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1422/07). Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem; po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia; po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych.

Dokonując oceny, czy warunki transakcji odbiegają od warunków rynkowych należy mieć na uwadze ogół czynników składających się na takie, a nie inne określenie warunków jej dokonania oraz kierować się regułami racjonalnej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla, że w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym coraz częściej postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego z uwzględnieniem tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwały NSA z dnia: 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15).

Przenosząc powyższe uregulowania i rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że jak wskazano powyżej pierwsza przesłanka została przesądzona przez Sąd w wyroku z dnia 10 września 2014 r., natomiast pozostałe dwie przesłanki zostały w ocenie Sądu niezbicie wykazane przez organy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Mianowicie, organy (a w szczególności zobowiązany przez Sąd wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r. organ I instancji), badając kwestie związane z ukształtowaniem warunków transakcji z dnia 14 kwietnia 2014 r., drobiazgowo przeanalizowały w ujęciu chronologicznym obrót nieruchomościami przy ulicy [...] na przestrzeni lat 2003-2004 i jednoznacznie wykazały, że cena za którą Spółka nabyła przedmiotowe nieruchomości została w sposób arbitralny i niemający związku z jej realną wartością ustalona przez G. A. (jak wynika z zeznań świadków w sporządzonym na kartce tzw. "biznesplanie"), który pomimo że oficjalnie nie piastował funkcji w organach zarządzających Spółki, posiadał realny wpływy na kierunki działalności Spółki. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przedstawiciele władz Spółki, podporządkowywali się jego stanowisku, a sam G. A. przesłuchany w charakterze świadka nie był w stanie udzielić wyjaśnień odnoszących się do zasad przyjętych wyliczeń tzw. "biznesplanu".

Strony transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r. zarówno sprzedający jak i kupujący nie posiadali kalkulacji ceny nieruchomości, (nie przedłożono jej w postępowaniu pomimo obowiązku wynikającego z art. 9a u.p.d.o.p.), a Spółka nie wskazała ewentualnych innych czynników uzasadniających stosowanie cen nierynkowych. Słusznie organy w tej kwestii podnoszą, że niezgodne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego jest dokonywanie przez Spółkę trudniącą się działalnością deweloperską zakupu nieruchomości bez posiadania dokumentów, na podstawie których można określić wartość nabywanej działki.

Strony transakcji znacząco (na przestrzeni zaledwie 10 miesięcy) zwiększyły cenę nieruchomości, w stosunku do ceny określonej w umowie z dnia 3 lipca 2003 r., z kwoty 1.149,86 zł/m2 do kwoty 4.178,68 zł/m2, łącznie z kwoty 1.596.000,00 zł do 5.800.000,00 zł. Należy przy tym zaznaczyć, że nie zmienił się w tym okresie sposób wykorzystywania gruntów, a wzrost wartości nieruchomości nie znajdował odzwierciedlenia w warunkach rynkowych czy innych okolicznościach. Spółka nie wykazała jakichkolwiek przesłanek gospodarczych mających bezpośredni wpływ na

wysokość ceny zakupu nieruchomości gruntu określonej w umowie z dnia 14 kwietnia 2004 r. Z akt sprawy wynika, że osoby zarządzające Spółką posiadały pełną wiedzę na temat możliwości zakupu przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio od Klasztoru Sióstr N. i nie podjęły żadnych działań w tym kierunku. Ukształtowany ciąg transakcji (pomiędzy Klasztorem Sióstr N., G. A., J. P., J. L. kolejno G. A., następnie L. S.A.) zdaniem Sądu jednoznacznie wskazuje, że celem ich nie było uzyskanie jak najkorzystniejszych warunków nabycia przedmiotowych nieruchomości dla Spółki, tylko uzyskanie jak największych korzyści przede wszystkim przez G. A. oraz ówczesnego prezesa zarządu Spółki i jej akcjonariusza J. P.

Już tylko te przywołane okoliczności, zdaniem Sądu niezaprzeczalnie wskazują, że istniejące powiązania miały wpływ na ustalenie ceny zakupu nieruchomości, a zaakceptowane przez Spółkę warunki transakcji odbiegały od warunków jakie ustaliłby niezależne od siebie podmioty, tym samym została spełniona przesłanka druga zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przechodząc do oceny wystąpienia trzeciej przesłanki zastosowania art. 11 ust 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że zastosowanie w transakcji z podmiotami powiązanymi nierynkowej (zawyżonej) ceny zakupu nieruchomości miało bezpośredni wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki w poszczególnych latach podatkowych, związanych ze sprzedażą w budynku mieszkalnym (jaki powstał na nieruchomości), mieszkań i innych pomieszczeń (miejsc postojowych, komórek lokatorskich, pomieszczeń gospodarczych) i związanych z nimi ułamkowych części nieruchomości. Do ceny sprzedawanych mieszkań i innych pomieszczeń proporcjonalnie była zaliczana wartość odpowiedniej części działki wyliczona w oparciu cenę nabycia nieruchomości, co w konsekwencji poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wpływało na obniżenie osiągniętego przez Skarżącą. dochodu i na wynik podatkowy w latach podatkowych 2005-2007, tym samym została spełniona przesłanka trzecia.

W świetle powyższego Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p zmierzające do wykazania, że organy podatkowe nie uzasadniły należycie, iż przesłanki wynikające z powyższego przepisu zostały spełnione.

Spełnienie powyższych przesłanek uzasadniało oszacowanie przez organy dochodów w oparciu o jedną z metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. W tym zakresie zarzuty Strony Skarżącej ogniskują się na dwóch kwestiach, po pierwsze

wyboru metody oszacowania, po drugie w sytuacji wybrania przez organ metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, nieprawidłowym przyjęciu atrybutów i wag poszczególnych walorów branych pod uwagę przy dokonywaniu oszacowania.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów należy wskazać, że w ocenie Sądu organ I instancji prawidłowo wybrał metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej określoną w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. jako metodę, która mogła być zastosowana w niniejszej sprawie i pozwalającą ustalić cenę w transakcji na poziomie najbardziej zbliżonym do wartości rynkowej transakcji. Organ I instancji stwierdzając powyższe prawidłowo uwzględnił regulację § 4 ust. 4 rozporządzenia z 10 października 1997 r., który przewiduje, że metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności. Wybór metody został słusznie zaakceptowany przez organ II instancji.

Wbrew zarzutom skargi organy przeprowadziły wstępną analizę wyboru metody i wyjaśniły dlaczego zastosowały powyższą metodę, wyjaśniając jednocześnie na czym powyższa metoda polega. Wskazały, m.in. że wybrały metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznej, gdyż nie stwierdziły w postępowaniu by Skarżąca w kontrolowanym okresie zawierała takie transakcje z podmiotami niezależnymi co uzasadniałoby zastosowaniem wewnętrznego porównania cen, a zgodnie z § 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. wybór metody zdeterminowany jest istnieniem materiału porównawczego. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że metoda powyższa nie może być zastosowana przy szacowaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości "z uwagi na fakt, że praktycznie niemożliwym jest znalezienie na rynku porównywalnych transakcji, których różnice nie byłby na tyle znaczące by nie zniekształcić poziomu ceny". Skarżąca nie dostrzega, że z istoty oszacowania wynika, że zmierza ono do uprawdopodobnienia jedynie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i wynikających z niego wartości mających znaczenie w aspekcie podatkowym. Jest rzeczą oczywistą, że oszacowanie nigdy nie prowadzi do ustalenia dochodu w kwocie faktycznej, a jedynie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nigdy nie znajdzie się też transakcji, czy podmiotów o identycznych parametrach.

Również wbrew zarzutom skargi organy wyjaśniły dlaczego nie zastosowały metody ceny odsprzedaży, czy metody rozsądnej marży (koszt plus) słusznie wskazując, że metody te przede wszystkim będą miały zastosowanie w działalności

handlowej lub produkcyjnej. Odnosząc się do twierdzeń skargi, że organy miały możliwość zastosowania tych metod należy wskazać, że w ocenie Sądu, ze względu na charakter transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r., brak byłoby odpowiednich danych do zastosowania tych metod. Na marginesie należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy możliwe było zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, (co wykazano powyżej) możliwość zastosowania innych metod miało znaczenie drugorzędne dla sprawy, ze względu na przewidziane w § 4 ust. 4 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. pierwszeństwo zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W świetle powyższego również podnoszony w skardze zarzut, dotyczący nieanalizowania przez organy podatkowe możliwości zastosowania metod zysku transakcyjnego (które można stosować, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 pkt 1-3 u.p.d.o.p.), należy uznać za całkowicie bezzasadny.

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego sposobu zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej zewnętrznej należy wskazać, że organ I instancji pozyskał bardzo obszerny materiał porównawczy szczegółowo opisany w decyzjach organów obu instancji. Należy również podkreślić, że pozyskany materiał porównawczy odnosi się do okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa, w którym zawierana była przez Spółkę umowa zakupu nieruchomości przy ul. [...] w K. Organ opracował kryteria określone w rozdziale 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r., na podstawie których dokonano wyboru nieruchomości będących przedmiotem porównania. Wyeliminowano transakcje, których cechy nie spełniały definicji ceny rynkowej, czyli transakcje zawarte pomiędzy podmiotami zależnymi, transakcje warunkowe, z ustanowieniem dożywocia, czy też transakcje zawarte w warunkach przymusowych. Analizując porównawczy materiał dowodowy, organy podatkowe operowały na kilku płaszczyznach, kierując się przy analizie poszczególnych transakcji tożsamością:

- podmiotową (analizowano zarówno umowy na podstawie których nieruchomości nabywały osoby prawne od osób fizycznych, jak obrót pomiędzy osobami fizycznymi),

- przedmiotową (położenie nieruchomości w tej samej dzielnicy K., w odległości do 3 km od nieruchomości przy ulicy [...] , powierzchnia powyżej 3 arów i poniżej 20 arów, możliwości komunikacyjne, możliwości rozwojowe),

- czasu (ostatecznie do porównania przyjęto transakcje dla których umowy zawarto

w okresie 3 do 4 miesięcy zarówno przed jak i po zawarciu transakcji z dnia 14 kwietnia 2014 r. tj. w dniu 23 stycznia 2004 r., w dniu 23 lipca 2004 r. i w dniu 9 sierpnia 2004 r. w K.),

- przeznaczenia nieruchomości (nieruchomości, które poddano analizie, zabudowano budynkami mieszkalnymi),

- warunków ekonomicznych, w których dokonano transakcji (w datach transakcji panowały takie same warunki na rynku nieruchomości w Krakowie w dzielnicy Krowodrza).

W zaskarżonych decyzjach wyjaśniono na jakich parametrach oparto oszacowanie wskazując poszczególne atrybuty i ich znaczenie (wagi), istotne z punku widzenia cech nieruchomości jakimi kierują się potencjalni nabywcy nieruchomości. Zdaniem Sądu zasadnie przyjęto atrybuty rynkowe nieruchomości takie jak położenie przeznaczenie, dojazd, uzbrojenie, powierzchnia, ograniczenia prawa władania, możliwości rozwojowych i budowlanych, według których oceniono porównywane nieruchomości z przyporządkowaniem im określonych wag. Uzasadnienie przyjęcia poszczególnych atrybutów i wag jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a przede wszystkim oparte na drobiazgowej analizie jak już wskazywano bardzo obszernego materiału dowodowego. Wyniki analiz przedstawiono w postaci tabelarycznej oraz w formie graficznej (mapy przedstawiające położenie porównywanych nieruchomości). Należy również podkreślić, że organy nie tylko oparły się na własnej wiedzy, ale posiłkowały się literaturą fachową dotyczącą wyceny nieruchomości.

Powyższe obszerne ustalenia całkowicie więc przeczą argumentacji Skarżącej, jakoby dokonane oszacowanie dochodu było wadliwe, albowiem dokonano porównania transakcji nieporównywalnych i wybrano kryteria nie odpowiadające cechom nieruchomości oraz nie wzięto pod uwagę innych danych takich jak terminy, warunki i formy płatności wszystkich porównywalnych transakcji, czy też nie wskazano jaki sposób wyznaczono poszczególne wagi. Przeciwnie, jak wynika ze

szczegółowych uzasadnień decyzji organów obu instancji, organy bardzo wnikliwie i na różnych płaszczyznach zbadały porównywalność przyjętych do oszacowania transakcji. Szczegółowo wyjaśniły dlaczego przyjęły określone atrybuty i wagi. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela pogląd organów podatkowych obu instancji, że wybrane do porównań transakcje były najbardziej zbliżone do transakcji z dnia 14 kwietnia 2004 r.

W konsekwencji oszacowana przez organy podatkowe wartość rynkowa nieruchomości zlokalizowanych przy ul. [...], na dzień dokonania transakcji tj. 14 kwietnia 2004 r. w wysokości 2.818.694,88 zł jest zdaniem Sądu prawidłowa. Podstawą wyliczenia tej wartości było ustalenie ceny jednego metra kwadratowego nieruchomości w oparciu o przyjęte do porównania transakcje. Ustalono ceny jednego metra kwadratowego dla nieruchomości położonych w K. przy ulicach: [...], [...], [...], przy zastosowaniu poszczególnych atrybutów i wag, odpowiednio w kwotach 2.108,84 zł; 2.448,59 zł oraz 1.534,85 zł. Ostatecznie jako cenę metra kwadratowego nieruchomości przy ulicy [...] organy ustaliły jako średnią arytmetyczna z powyższych kwot w wysokości 2.030,76 zł/m2. Cena jednego m2 w wysokości 2.030,76 zł pomnożona przez wielkość działek tj. 1.388 m2, w rezultacie pozwoliła otrzymać kwotę stanowiącą wartość rynkową działek w wysokości 2.818.694,88 zł. Należy zwrócić uwagę, że jest bardzo zbliżona, do wyceny dokonanej przez dwóch biegłych i nie odbiega w sposób znaczący od cen wynikających z aktów notarialnych (z badanego okresu) zebranych przez organy w trakcie postępowania dowodowego.

Oszacowana wartość nieruchomości stanowiła podstawę do rozliczenia kosztów uzyskania przechodów w okresie od 2005 do 2007 r. Organy podatkowe uwzględniając szczegółowo opisane w decyzjach zdarzenia gospodarcze wpływające na wysokość kosztów ( np. sprzedaż niewielkiej części zakupionej nieruchomości, sprzedaż w poszczególnych latach mieszkań i innych pomieszczeń wybudowanym na nieruchomości budynku mieszkalnym) w prawidłowy sposób zastosowały przepisy u.p.d.o.p. dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a w szczególności przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i w konsekwencji dokonały prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za wymienione w decyzjach lata podatkowe. Na marginesie należy zaznaczyć, że Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.,