Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej B. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Pani B. B. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z [...] czerwca 2015 r. ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn w kwocie [...] zł.

Pierwsza decyzja Naczelnika US z [...] stycznia 2015 r. wydana w tej sprawie, na skutek odwołania skarżącej została uchylona decyzją Dyrektora IS w W.

z [...] kwietnia 2015 r. z przyczyn formalnych, to jest ze względu na to, że była wydana

w oparciu o dowody, które nie były formalnie włączone do akt sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy zostały wydane decyzje będące przedmiotem postępowania w tej sprawie.

Podstawą faktyczną decyzji obu instancji było ustalenie, że skarżąca otrzymała

w dniu [...] stycznia 2014 r. dokonaną przelewem bankowym darowiznę w kwocie

[...] zł od swojej matki L. M. Jednak w ocenie organów do darowizny tej nie miało zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 4a ust.1 ustawy

z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz. U.

z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zmianami, dalej: ustawa p.s.d.) i zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy p.s.d. nabycie tej darowizny podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W związku z tym wysokość podatki ustalono na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy p.s.d. w wysokości [...] zł. Organy obu instancji jako podstawę swych decyzji przyjęły następujący stan faktyczny: Skarżąca w dniu [...] października 2014 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. na formularzu SD-Z2 zgłoszenie o nabyciu przedmiotowej darowizny wraz z dowodem przelewu kwoty darowizny. Pismem z [...] października 2014 r. skarżąca złożyła wyjaśnienie, że w dniu [...] kwietnia 2014 r. poinformowała urząd skarbowy o darowiźnie składając doroczne oświadczenie majątkowe jako dyrektor szkoły w P. [...], a pismo z [...] października 2014 r. to jedynie pismo uzupełniające tę informację. Uznając, że skarżąca nie złożyła w stosownej formie zawiadomienia o darowiźnie w 6-miesiecznym terminie od jej otrzymania, Naczelnik US w decyzji z [...] czerwca 2015 r. dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca w odwołaniu od decyzji Naczelnika US podniosła, że złożyła zawiadomienie o darowiźnie w zeznaniu majątkowym złożonym [...] kwietnia 2014 r.,

a więc w wymaganym dla uzyskania zwolnienia terminie. Uważała, że takie zgłoszenie jest wystarczające. Poinformowała, że pieniądze z darowizny przeznaczyła na prace wykończeniowe jej domu, w którym zamieszkała również jej matka. Powołując się na trudną sytuację materialną wniosła o umorzenie zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną skargą w niniejszym postępowaniu, decyzją potwierdził przedstawione wyżej ustalenia faktyczne Naczelnika US. Przedstawił wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Stwierdził, że w celu uzyskania zwolnienia od podatku należało dokonać zgłoszenia darowizny zgodnie z wymogami wydanego na podstawie art. 4a ust. 5 rozporządzenia. Natomiast oświadczenie majątkowe skarżącej nie spełniało tego wymogu, gdyż było to oświadczenie składane zgodnie z wymogami art. 24h ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, a ponadto skoro takie oświadczenia składa się według stanu na koniec poprzedniego roku, to skarżąca przedwcześnie ujawniła w nim przedmiotowa darowiznę.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenia art. 4 a ustawy o podatku od spadków

i darowizn poprzez:

1) błędne przyjęcie, że nie dopełniła warunków dokonania zgłoszenia darowizny

w terminie 6 miesięcy na formularzu według ustalonego wzoru, co pozbawiło ją prawa do zwolnienia;

2) sugerowanie konieczności zastosowania formularza SD-Z2 pomimo tego, że

z przepisu tego nie wynika taki obowiązek.

Zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, prawnego, jak również nie zgromadzenie całości materiału dowodowego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania i brak wyjaśnień dla strony do podejmowanych czynności, nienależyte i nierzetelne uzasadnienie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż organy podatkowe w decyzjach poddanych kontroli sądowej w niniejszej sprawie uznały fakt otrzymania przelewem bankowym darowizny przez podatniczkę od matki za bezsporny. Nie budzi też rozbieżności,

że skarżąca w oświadczeniu majątkowym składanym jako dyrektor szkoły

i przedstawionym Urzędowi Skarbowemu w G. w dniu [...] maja 2014 r. poinformowała, że otrzymała darowiznę od matki w kwocie [...] zł.

Spór w sprawie zatem dotyczy przede wszystkim oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tzn. czy organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Organy stoją na stanowisku, że tylko założenia zawiadomienia o darowiźnie na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy p.s.d., natomiast skarżąca uważa, że zawiadomienie dokonane w takiej formie, jak ona tego dokonała jest wystarczające.

W ocenie Sądu analiza stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie prowadzi do wniosku, że wykładnia powyższego przepisu podniesiona w wydanych decyzjach w realiach przedmiotowej sprawy jest wadliwa.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolnione jest od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują -

w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby

w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną

w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Kolejnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego

w terminie 6 miesięcy.

W ocenie sądu prawnie istotne warunki zwolnienia od podatku konstytuuje przepis art. 4 a ust. 1 ustawy p.s.d., oraz nie mające zastosowania w realiach tej sprawy art. 4a ust. 2 i ust. 4. ustawy p.s.d. Art. 4a ust. 5 ustawy p.s.d. upoważnia Ministra właściwego do spraw finansów do określenia w drodze rozporządzenia wzoru zgłoszenia nabycia spadku lub darowizny i właśnie w tych przepisach wykonawczych, to jest w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r.

w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762, z późn. zm.) określono wzór formularza SD-Z2. Niewątpliwie i te przepisy są powszechnie obowiązujące, dlatego też nie ma racji skarżąca, że organy bezpodstawnie oczekują składania zgłoszeń na takich formularzach. Jednak w ocenie Sądu to niespełnienie tych wymogów formalnych przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy p.s.d.

Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie już wskazywał, że wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 19.01.2012 r. sygn. II FSK 1419/10 z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony jako "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Natomiast wprowadzenie warunków zgłoszenia

i udokumentowanie darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku", by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych (zob. druk sejmowy nr 736 z 28 czerwca 2006 r.).

Z tej przyczyny Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznał, że ustanowiony powyższym przepisem wymóg zgłoszenia dokonanej darowizny na określonym formularzu jedynie jako wymóg natury technicznej, mający na celu ułatwienie organom

i podatnikom dokonania stosownego zgłoszenia zapewniającego uzyskanie niezbędnych informacji potrzebnych do uzyskania zwolnienia. Ani ustawa, ani nawet to rozporządzenie nie przewiduje żadnych skutków dotyczących wadliwości wypełnienia formularza, ani procedur zmierzających do usunięcia tych wad. Formularz nie pełni też roli deklaracji podatkowej, a stanowi jedynie jeden z dowodów na spełnienie warunków do zwolnienia od podatku. Dlatego też dokonane zgłoszenia darowizny w innej formie niż na dokonanym formularzu, nie może przesądzać o niespełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia na podstawie art. 4 a ust. 1 ustawy p.s.d., gdy zostają spełnione określone w tym przepisie ustawowe warunki uzyskania zwolnienia, to jest gdy: darowizna jest dokonana w kręgu osób tam wymienionych, nie budzi wątpliwości fakt dokonania określonej darowizny w określonym czasie, właściwy naczelnik urzędu skarbowego otrzymuje informację o tej darowiźnie w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując należy uznać, że organy podatkowe w tej sprawie dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co miało oczywisty wpływ na treść zaskarżonych decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przyjmą wykładnię przepisu art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonaną powyżej przez Sąd. Jeśli uznają, że darowizna od matki L. M. w kwocie [...] zł, wspomniana przez skarżącą w oświadczeniu majątkowym z [...] kwietnia 2014 r. jest przedmiotową w tej sprawie darowizną dokonaną przelewem z [...] stycznia2014 r., zobowiązane będą uznać, że zgłoszenie darowizny zostało dokonane przez złożenie w urzędzie skarbowym w G. oświadczenia majątkowego z [...] kwietnia 2014 r.

Sąd nie umorzył postępowania na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż na tym etapie postępowania może istnieć wątpliwość, czy darowizna o której mowa

w oświadczeniu majątkowym z [...] kwietnia 2014 r. jest darowizną przedmiotową

w sprawie, skoro oświadczenie majątkowe powinno obejmować stan na 31 grudnia

2013 r., a darowizna została dokonana w styczniu 2014 r.

Mając powyższe na uwadze i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.