Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 września 2014 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009 roku do grudnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 23.369 (dwadzieścia trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Gd 1379/14

UZASADNIENIE

I.

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 749; dalej jako O.p.), art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Gminy od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z 3 kwietnia 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009r. do grudnia 2012r. we wskazanej wysokości – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że strona:

- w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2009 r. do grudnia 2012 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących zakupy inwestycji w postaci budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci wodnokanalizacyjnych;

- nie wykazała w korektach deklaracji VAT-7 podatku należnego związanego z nabywanymi inwestycjami;

- majątek powstały w wyniku prowadzonych inwestycji, po ich ukończeniu przekazała nieodpłatnie do Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, który jest samorządowym zakładem budżetowym.

W związku z tym, działając w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z ww. faktur, gdy nabyte na ich podstawie środki trwałe są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej a nie Gminę. Zdaniem organu, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie opisanego wyżej uprawnienia jest związek nabytych towarów i usług ze sprzedażą objętą podatkiem od towarów i usług.

Nadto organ pierwszej instancji stwierdził inne naruszenia zarówno w podatku naliczonym jak i należnym (w tym zakresie strona nie przedstawiła żadnych zarzutów ani w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ani w skardze).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 3.04.2014 r. określił Gminie podatek od towarów i usług za sporne miesiące w sposób odmienny od deklarowanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach podatkowych VAT – 7 (dowód tom 2, karty 818 - 828).

Gmina złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i "dokonanie zwrotu wnioskowanej kwoty podatku zgodnie ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 uwzględniając drobne pomyłki dot. podatku należnego wykazane na stronie 7 i 8 zaskarżonej decyzji."

Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 u.p.t.u. związku z art. 14 pkt 3, art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 7 ustawy o finansach publicznych,

- art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

- art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP (tom 2, karty 831 – 834).

Organ drugiej instancji decyzją nr [...] z 2.09.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jej poglądy.

Wskazano w uzasadnieniu decyzji, że Gmina w okresie od lutego 2009 r. do grudnia 2012 r. realizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, w tym takie inwestycje jak: rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w C., budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej w S., budowa kanalizacji sanitarnej Z. - Z. - P. - Ż., budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjno - tłocznej C. - K. - P., budowa wodociągu L. - L. - S., rozbudowa ujęcia o stację uzdatniania wody w S.. Dowód: pismo z dnia 29.10.2013 r. (tom 1, karta 158).

W związku z inwestycjami Gmina 3.10.2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2012 r., w których wykazała podatek naliczony z tytułu zakupów inwestycyjnych, przy czym ani w pierwotnych deklaracjach VAT-7, ani w złożonych korektach strona nie wykazała sprzedaży opodatkowanej i podatku należnego związanych z nabywanymi inwestycjami. W konsekwencji w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r. Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.616.886,00 zł oraz kwotę do przeniesienia – 59 zł (dowód: tom 1, karty 13 - 107).

Jednocześnie infrastrukturę wybudowaną w ramach przeprowadzonych inwestycji Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej (dowód: oświadczenie z dnia 30.10.2013 r., t.1, k.144).

Zarówno gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działają w charakterze odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Stanowisko to zgodne jest z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowo administracyjnym (przywołano wyrok NSA z 18.10.2011 r. , sygn. akt I FSK 1369/10). Zatem o zwrot podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji wystąpiła Gmina, zaś dysponowanie powstałym majątkiem i jego wykorzystanie w celu świadczenia usług komunalnych na rzecz mieszkańców powierzone zostało innemu podatnikowi VAT -Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakładowi budżetowemu).

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej decyzji strona zarzuciła istotne naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego i były przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej.

W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że organy podatkowe obu instancji pominęły powiązania jakie istnieją pomiędzy Gminą a jej Zakładem budżetowym oraz uznały za bez znaczenia fakt, że gminny zakład budżetowy zrealizowane przez Gminę inwestycje wykorzystuje do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, realizując tym samym zadania własne Gminy. Zdaniem skarżącej stanowisko takie jest sprzeczne przede wszystkim z naczelnymi zasadami podatku VAT, tj. zasadą neutralności i potrącalności i w efekcie skutkuje nierównym traktowaniem podatników w zależności od tego w jaki sposób lub w jakiej formie w gminie prowadzona jest działalność w ramach gospodarki komunalnej.

Strona podkreśla, że Gminę i jej Zakład budżetowy łączą szczególne więzi, które wynikają z odpowiednich przepisów ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (art. 7 ust 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i art. 47 ust. 1 u.p.t.u.) i ustawy z 20.12.1996 r. o gospodarce komunalnej (art. 6 -8). Mając to na uwadze oraz treść przepisów ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (art. 14 i 15) i uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24.06.2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 strona skarżąca stwierdziła, że samorządowy zakład budżetowy uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług odrębnego od jednostki budżetowej, która go utworzyła. Jednakże, w ocenie strony, okoliczność ta nie świadczy o braku jakichkolwiek powiązań z gminą. Po zacytowaniu obszernego fragmentu wyroku WSA w Poznaniu z 3.07.2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14, strona wywiodła, że działalność gospodarczą Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, jako samorządowego zakładu budżetowego, prowadzoną przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, z punktu widzenia podatku od towarów i usług należy uznać za działalność gospodarczą Gminy. Oznacza to, że Gmina jako podatnik wykonujący czynności opodatkowane na zasadzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nakładów na budowę ww. infrastruktury. Skarżąca zaznaczyła, że Gmina i jej Zakład budżetowy są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, gmina realizowała inwestycje, aby przy ich wykorzystaniu wykonywać działalność stanowiącą własne zadania publiczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powyższego Gmina działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako organ władzy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z kolei Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, po przejęciu inwestycji w nieodpłatne użytkowanie, z ich wykorzystaniem wykonywał odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu i z tego tytułu był wprost podatnikiem podatku VAT. Skarżąca podkreśla także, że pomiędzy Gminą a Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej istniało i nadal istnieje określone powiązanie o charakterze ścisłym i koniecznym.

Powyższe wynika z faktu, że: 1/ GZGK, jako zakład budżetowy Gminy, powstał w celu wykonywania jej zadań, działał i nadal działa w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy; 2/ podatek naliczony, wykazany w skorygowanych deklaracjach VAT - 7, o którego zwrot wystąpiła Gmina, dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, które w efekcie wykorzystuje Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej do czynności opodatkowanych.

Według strony fakt, że Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania przedmiotowej infrastruktury. Na poparcie tego stanowiska strona przywołała wyroki WSA w Rzeszowie z 3.06.2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14 i z 5.08.2014 r., sygn. akt I SA/Rz 513/14.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015r. pełnomocnik organu wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na m.in. postanowienie NSA z 17 marca 2015r. w sprawie I FSK 1725/14, wydanym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedstawiające do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług?". WSA w Gdańsku oddalił wniosek organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) wykazała, że skarga jest zasadna.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Drugą, równie istotną przesłanką warunkującą możliwość odliczenia podatku od towarów i usług jest, by odliczenia tego dokonał podatnik VAT.

Oceniając spełnienie tego drugiego warunku wskazać należy, że zgodnie z ogólną regułą, zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Strona skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, zatem w świetle regulacji art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u., status skarżącej jako podatnika VAT nie budzi wątpliwości.

VI

W ocenie Sądu rozpoznając kwestię związku wydatków poniesionych przez skarżącą z działalnością gospodarczą skarżącej, związek ten należało rozpatrzyć w szerszym aspekcie podmiotowym, mając na uwadze specyficzne regulacje ustrojowe wiążące skarżącą gminę i jej samorządowy zakład budżetowy oraz to, czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmioty te mają odrębną podmiotowość prawnopodatkową.

Jednocześnie w tym zakresie należało uwzględnić wyrażoną w wyrokach TSUE możliwość odstępstwa od wymogu istnienia związku dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności jednego podmiotu (zob. wyrok WSA w Opolu z 15 października 2014 r., I SA/Op 525/14, publ. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, i przywołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236; dalej jako u.g.k.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 u.g.k.), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje również ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej jako u.f.p.), która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w punkcie 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ust. 1 u.f.p. samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład budżetowy, będący jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.).

Stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych zakład budżetowy pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym nazywane jest metodą (formą) finansowania (budżetowania) brutto, co pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, zatem nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu ani nadwyżki. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi, a uzyskiwane przez nią dochody – dochodami budżetowymi.

Zakład budżetowy stanowi jednak formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż mimo opisanego powyżej wyodrębnienia, nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają bowiem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd. Jednostki budżetowe, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej, stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej; korzystają z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym, a w imieniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i na jej rachunek. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam zakład, który działa jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04).

Podsumowując powiedzieć należy, że:

1/ cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności, są powoływane do wykonywania budżetu państwa, powiatu, samorządu terytorialnego, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej;

2/ jednostka budżetowa działa na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący jednostkę budżetową, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami; konieczność wyposażenia jednostek budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.f.p. organ, który utworzył daną jednostkę (ust. 1), w rozpoznawanej sprawie organ samorządu terytorialnego, likwiduje jednostkę budżetową;

3/ standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Jednocześnie, jak trafnie wskazano w wyroku WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r., 104/14: "(...) niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 u.f.p.) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego". Pogląd ten podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Odrębnie przedstawia się kwestia statusu tych podmiotów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W związku bowiem z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi obecnie wątpliwości, że podmioty te mają status odrębnych podatników VAT.

Jednostka samorządu terytorialnego oraz samorządowa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) mają odrębną podmiotowość podatkową VAT, jednostka samorządu terytorialnego prowadząca określone inwestycje (z których to inwestycji korzystają potem samorządowe jednostki organizacyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli w samej jednostce samorządu samorządowej nie pojawi się żadna sprzedaż opodatkowana bezpośrednio związana z tymi inwestycjami.

Zasadnie w uzasadnieniu skargi podkreśla się, że Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej, po przejęciu inwestycji w nieodpłatne użytkowanie, z ich wykorzystaniem wykonywał odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu i z tego tytułu był wprost podatnikiem podatku VAT, zaś pomiędzy Gminą a Gminnym Zakładem Gospodarki Komunalnej istnieje powiązanie o charakterze koniecznym, co wynika m.in. z faktu, że zakład budżetowy Gminy, powstał w celu wykonywania jej zadań, działał i nadal działa w imieniu Gminy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wójta Gminy, nie posiada odrębnej osobowości prawnej, jedynie zarządza majątkiem należącym do Gminy, a ponadto podatek naliczony, wykazany w skorygowanych deklaracjach VAT-7, o którego zwrot wystąpiła Gmina, dotyczył zakupów związanych z realizowaniem inwestycji, które w efekcie wykorzystuje Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej do czynności opodatkowanych. Stąd wniosek strony, że Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług nie stanowi przeszkody, by Gmina odliczyła podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do wybudowania przedmiotowej infrastruktury.

W opinii Sądu nawet jeżeli przyjąć, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej VAT – zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Z przepisu tego wynika, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się TSUE. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa TSUE wynika i to, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.

W wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42) Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

W innym wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.

W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych – zostaje niejako pominięty (zagubiony) jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Z uwagi na to, że w tym przypadku pominięty zostaje jeden etap obrotu ("świadczenia" między gminą a podległą jej jednostką), podatek naliczony oraz podatek należny rozłożony jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczony, a to stanowi naruszenie zasady neutralności. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu podatkowego podważyłoby konstrukcję VAT, gdyż nie sposób przyjąć, że gmina występuje w tej sytuacji w charakterze finalnego nabywcy dóbr.

Co prawda, jak już wskazano, gmina i zakład budżetowy nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług, to należy podkreślić, że zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonywał usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działał w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Można zatem przyjąć, że w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników; to uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji sankcjonuje de facto nierówne traktowanie co do prawa do odliczenia w zależności od tego, czy działalność (w ramach gospodarki komunalnej) miałaby być prowadzona w formie samorządowej jednostki budżetowej, czy też w formie spółki komunalnej, co stanowi kolejny argument za przyznaniem gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisach art. 200 i art. 205 p.p.s.a.

EK