Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 904/12 w sprawie ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 904/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając wskazania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1876/11 (uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 504/09), co do ustalenia w oparciu o tezy zawarte zarówno w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07, jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, czy Skarżący sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), a co za tym idzie, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną - Dyrektor Izby Skarbowej w B. udzielając indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2012 r., stwierdził, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania dostawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności rolniczej - jest nieprawidłowe.

1.3. Skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podał, że jest rolnikiem nieprowadzącym pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przed zawarciem związku małżeńskiego nabył w dniu 22 sierpnia 1973 r. działkę rolną o obszarze 4,19 ha. Nie zawierał z żoną umów majątkowych rozszerzających wspólność ustawową. Zakupu ww. działki dokonał z majątku dorobkowego, a zakup ten pozwolił rozpocząć działalność rolniczą, którą prowadzi razem z żoną. Gospodarstwo było powiększane poprzez dokupowanie kolejnych gruntów. Obecnie jest to około 30 ha. Dodatkowo zaznaczył, że wraz z żoną dzierżawi od Agencji Nieruchomości Rolnych około 8 ha ziemi rolnej. Z wniosku wynikało, że koniec umowy dzierżawy przewidywany był na 2009 r. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że zakupione zostały tylko grunty rolne, które były wykorzystywane wyłącznie w celach rolniczych. Przez cały okres prowadzenia gospodarstwa nie sprzedawano żadnych gruntów, a także ich nie wydzierżawiano. Wskazał także, że majątek, który podlega sprzedaży nie został nabyty w celu odsprzedaży, lecz na potrzeby własne, czyli wykorzystania w celach rolniczych. Uprawiano na nim m.in. różne zboża, ziemniaki, buraki cukrowe. Przez cały czas utrzymywał również inwentarz, a przez wiele lat korzystał z kredytów na działalność rolniczą. Powyższe działki wraz z innymi nieruchomościami zabudowanymi stanowiły gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi również dom. Wnioskodawca wskazał również, że działki, które zostały sprzedane (7 działek) oraz działki, które strona planuje sprzedać (12 działek) pochodzą z podziału działki nr 360, zatwierdzonego decyzją Wójta Gminy z dnia 6 maja 2008 r. Ponadto podał, że jest on po operacji kręgosłupa i ze względu na stan zdrowia została mu przyznana bezterminowa renta przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Jego małżonka również jest na rencie. Z uwagi na wiek i stan zdrowia oraz zamiar przejścia na wcześniejszą emeryturę, podjął on działania mające na celu likwidację gospodarstwa rolnego i sprzedaż majątku, zaczynając od nieruchomości rolnych. Nie zamierza również przedłużać z Agencją Nieruchomości Rolnych umowy dzierżawy 8 ha ziemi, a wielkość inwentarza ograniczył do minimum. Uzyskane ze sprzedaży środki finansowe przeznaczone zostaną na zaspokojenie potrzeb osobistych, przede wszystkim na podjęcie leczenia oraz remont domu, zakup samochodu. Strona wskazała także, że z uwagi na niemożność znalezienia nabywcy na całą działkę, postanowiła dokonać jej podziału geodezyjnego, a następnie, z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpiła do Urzędu Gminy o określenie możliwości zabudowy. Pozwoliło to na szybsze znalezienie potencjalnych nabywców nieruchomości. Działki zostały sprzedane, jako działki niezabudowane. W celu szybszej sprzedaży wnioskodawca podjął również działania zmierzające do wybudowania sieci wodociągowej, która usytuowana będzie tylko przy głównej drodze oraz umieścił na terenie działki tablicę informującą o możliwości nabycia gruntu.

1.4. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zadał pytanie, czy sprzedaż kilkunastu działek rolnych przekwalifikowanych na działki budowlane, z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe, na rzecz osób fizycznych lub prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, stwierdził, że działki, o których mowa we wniosku, stanowią jego majątek prywatny, a ich sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W związku z tym nie można uznać zbycia takiego gruntu za częstotliwą dostawę nieruchomości, a tym samym nie mieści się ono w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.").

1.5. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji z dnia 22 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 2 pkt 6 tej ustawy stanowił, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przywołał następnie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i wyjaśnił, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu ww. przepisu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że w świetle zapisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dalej w uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., i zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Organ wyjaśnił, że warunkiem opodatkowania danej czynności - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ podatkowy przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też zarządem majątkiem prywatnym. Organ odwołując się również do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w kwestii uznania za działalność gospodarczą sprzedaży gruntów. Uwzględniając powyższe, treść wniosku oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzono, że Skarżący jest profesjonalnie działającym handlowcem, zajmującym się zorganizowanym obrotem gruntami. Końcowo, powołując się na art. 14 b § 3 O.p., organ stwierdził, że uzupełnienie wniosku z dnia 9 maja 2012 r. nie było przedmiotem merytorycznej analizy. Wyjaśnił, że przedmiotem oceny jest stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r., gdyż jego treść (w tym stanowisko) była przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia w wyrokach sądów administracyjnych obu instancji.

1.6. Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

1.7. W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko strony w przedmiocie wyłączenia z opodatkowania dostawy nieruchomości wykorzystywanych w działalności rolniczej jako prawidłowe.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 14 b § 1 i § 6 O.p. przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji mające istotny wpływ na wynik sprawy w związku z uznaniem, że Skarżący dokonując sprzedaży działek wydzielonych z prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przypisanie statusu podatnika podatku od towarów i usług osobie fizycznej dokonującej sprzedaży części swojego majątku osobistego wydzielonego z gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że w skarżonej interpretacji, pomimo wskazania kryteriów ustalenia charakteru działania sprzedającego jako podatnika podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ nieprawidłowo rozpoznał stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę, i w konsekwencji przypisał wnioskodawcy status podatnika tego podatku, pomimo dokonywania przez niego sprzedaży majątku osobistego w okolicznościach nie świadczących o profesjonalnym charakterze sprzedaży.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotem skargi jest sprawa, która była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1876/11) w przedmiocie zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powołał treść art. 14 lit. b) § 3 O.p. i wyjaśnił, że podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący, nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Sąd wskazał, że skoro sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny sądowej w oparciu o konkretnie przedstawiony stan faktyczny, to tym samym rozstrzygając ponownie sprawę, dopuszczalne jest tylko jej rozpoznanie w ramach przedstawionego wniosku.

W kontekście powyższego Sąd za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14 b § 1 i § 6 O.p., gdyż organ podatkowy prawidłowo dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 31 grudnia 2008 r., dodatkowy zaś wniosek z dnia 9 maja 2012 r. zawierał jedynie ponowne stanowisko własne Skarżącego, które było już przedmiotem wiążących rozstrzygnięć sądowych wydanych na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w dniu 31 grudnia 2008 r.

3.3. Dokonując ponownej analizy akt sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając wniosek Skarżącego o udzielenie indywidualnej interpretacji, zastosował się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikających z wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 1876/11. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

3.4. Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zgodności z przepisami prawa materialnego w dacie złożenia wniosku (31 grudnia 2008 r.) Sąd przypomniał treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w tej dacie. Przywołał także treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 6 u.p.t.u. i wyjaśnił, że oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy dokonać w oparciu o wiążący skład orzekający w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1876/11. Sąd wskazał, że tematyka ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w pierwszej kolejności należy zastanowić się, czy w Polsce został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że w związku z powyższym konieczne jest ustalenie czy Skarżący, dokonując sprzedaży gruntu budowlanego, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wskazał także, że w tym zakresie pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Nadto NSA wyjaśnił, że za kluczowe dla ustalenia charakteru działań Skarżącego uznać należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który mógłby wskazywać czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności, wskazywać mogą także takie działania jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący, dokonując sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, odpowiada prawu.

3.5. W ocenie Sądu kluczowe znaczenie co do charakteru działań Skarżącego miało ustalenie stopnia jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd przypomniał, że dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W świetle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, działania Skarżącego odpowiadały wskazanym wyżej kryteriom.

3.6. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w rozpoznawanej sprawie sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego. Działania Skarżącego polegające na doprowadzeniu z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działka nr 360 powierzchni 4,19 ha) na kilkadziesiąt niezabudowanych działek, następnie podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, wybudowania sieci wodno-kanalizacyjnej, zamieszczenie na terenie działki tablicy informacyjnej o możliwości nabycia gruntu, a następnie ich sprzedaż i planowanie kolejnych sprzedaży, wskazywały nie tylko na zamiar prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale na zorganizowaną działalność w tym zakresie w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o posiadany majątek, którego prywatny charakter przekształcił się na towar o charakterze handlowym. Przyjęcie, że transakcja zbycia działki budowlanej nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług doprowadziłoby do naruszenia zasady wolnej konkurencji, uznając bowiem te działki jako należące do majątku prywatnego osoby, która następnie je sprzedaje, niewątpliwie byłyby tańsze, a przez to konkurencyjne w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży przez osoby trudniące się zawodowo obrotem nieruchomościami.

3.7. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi należy uznać, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, prawidłowo dokonał oceny całokształtu okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku. Sąd podkreślił, że całokształt wskazanych okoliczności, wzajemnie ze sobą powiązanych, świadczył jednoznacznie, że Skarżący podjął i podejmuje nadal czynności świadczące o jego aktywności podobnej do sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Wszystkie okoliczności opisane we wniosku o interpretację łącznie dowodzą, że Skarżący dokonywał i będzie dokonywał dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2002 r., poz. 370 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczy stan faktyczny, w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku okoliczności sposobu wykorzystywania gruntu przez okres jego posiadania, przyczyn zbycia gruntu oraz celu przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia, które to okoliczności stanowiły element stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, z pominięciem okoliczności mających wpływ na wynik rozstrzygnięcia i przedstawionych w uzasadnieniu własnego stanowiska Skarżącego po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1876/11 i zgodnie z tezami tego wyroku;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy dokonał błędnego zastosowania art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie Skarżącego w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego za działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu i jego uzupełnieniu dla opisanych czynności, Skarżącego należy uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.2. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie.

Odnosząc się do tego zarzutu oczywistym jest, że w pierwszym rzędzie uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

5.3. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

5.4. Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

5.5. W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną,; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

5.6. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów budowlanych, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Wskazane bowiem w tej sprawie okoliczności faktyczne dokonanej oraz zamierzonej sprzedaży wskazują, że skala aktywności Skarżącego w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

5.7. W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność Skarżącego w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone w niej okoliczności:

- doprowadzenie z własnej inicjatywy do podziału zakupionego niezabudowanego gruntu rolnego (działka nr 360 o powierzchni 4,19 ha) na kilkadziesiąt niezabudowanych działek,

- wydzielenie dróg wewnętrznych,

- podjęcie czynności w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

- wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej, dostępnej dla wydzielonych działek, oraz

- podjęcie działań informacyjnych o sprzedaży działek.

Podkreślić należy, że na aktywność "handlową" Skarżącego wskazuje kompleks wskazanych okoliczności, które należy oceniać sumarycznie. Decydujące dla powyższej oceny są zwłaszcza te elementy aktywności Skarżącego, które łączą się z jego nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym, zasadniczo takie jak wybudowanie sieci wodno-kanalizacyjnej. Same bowiem czynności – mające charakter aktywności o niewielkiej skali inwestycyjnej, jak np. podziału działki z wydzieleniem koniecznych dróg wewnętrznych zapewniających dojazd oraz podjęcia zwyczajowych działań informacyjnych o sprzedaży działek - nie wykraczałyby poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną. Wzbogacenie jednak tych czynności o działania dodatkowe, wskazujące na poważniejsze zaangażowanie inwestycyjne Skarżącego, w kontekście planowanej sprzedaży kilkunastu działek gruntu, musi być już ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Tym samym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż powyższe okoliczności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych gruntów nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter - spełnia w pełni warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

5.8. Nietrafne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które bazują na wadliwym – zdaniem strony skarżącej – naruszeniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W szczególności za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybiórczy stan faktyczny, w szczególności pominięcie w uzasadnieniu wyroku okoliczności sposobu wykorzystywania gruntu przez okres jego posiadania, przyczyn zbycia gruntu oraz celu przeznaczenia środków uzyskanych ze zbycia, które to okoliczności stanowiły element stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną.

Wskazane w zarzucie okoliczności, w świetle powyższych wywodów uzasadnienia niniejszego wyroku, pozostają bez znaczenia dla oceny, czy aktywność Skarżącego podejmowana w ramach sprzedaży przedmiotowych gruntów, mieści się w granicach czynności zarządu majątkiem prywatnym, czy też poza te granice wykracza, stając się działalnością gospodarczą. W szczególności zatem nie ma znaczenia dla tej oceny fakt dotychczasowego użytkowania tych gruntów i motywy ich zbycia. Decydujące są bowiem w tym zakresie przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku prywatnego.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób właściwy oceniając legalność wydanej interpretacji dokonał jej kontroli w aspekcie przedstawionych przez Skarżącego okoliczności we wniosku o jej wydanie.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie dokonuje ustaleń, a opiera się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskującego wydanie interpretacji. Interpretacja dokonywana jest więc w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i sprowadza się do wykładni prawa podatkowego w tym zakresie. Oznacza to, że po wydaniu interpretacji podatkowej nie ma podstaw do oceniania dodatkowych okoliczności faktycznych nie przedstawionych we wniosku o jej wydanie, skoro w ramach tego wniosku Wnioskodawca jest zobligowany "do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (por. art. 14b § 3 O.p.).

5.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.