Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie NSA Stanisław Małek WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1. Na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: a) czy unormowania wynikające z art.52 lit.a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) - należy interpretować w ten sposób, że usługi czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach należy zaliczyć do wymienionych w tych przepisach usług pomocniczych do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia, b) czy też należy przyjąć, iż są to usługi reklamy opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art.56 ust.1 lit.b Dyrektywy 112, - przy przyjęciu założenia, że usługi te dotyczą czasowego udostępniania stoisk klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach, które zazwyczaj poprzedza sporządzenie projektu i wizualizacji stoiska oraz ewentualny transport elementów stoiska i jego montaż w miejscu organizacji targów lub wystawy, a klienci usługodawcy wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają odrębnie organizatorowi danej imprezy opłaty za samą możliwość udziału w targach czy w wystawie, które obejmują koszty mediów, infrastruktury targowej, obsługi medialnej itp. Za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z przedmiotowych, wymagających wykładni, usług. Za wstęp na targi i wystawy ich organizatorzy pobierają od zwiedzających osobne opłaty, które przypadają organizatorowi imprezy, a nie usługodawcy. 2. zawiesić postępowanie w sprawie. /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Bejgerowska /-/ St. Małek

I SA/Po 720/09

UZASADNIENIE

I Dotychczasowy stan sprawy

1.1.Wnioskiem z dnia [...] I.M.G. S. Z O. O. S.K. (zwana dalej Spólką, w trybie art. 14b§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej ustawą o VAT) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług wynajmu stoisk na targach i wystawach oraz ustalenia miejsca świadczenia usług świadczonych przez podwykonawców.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik czynny podatku od towarów i usług. Zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach. Z uwagi na konieczność uwzględniania każdorazowo indywidualnych wymagań klienta, w szczególności co do wyglądu i funkcjonalności stoiska, udostępnianie stoisk poprzedzane będzie z reguły sporządzeniem projektu i wizualizacji stoiska, a także ewentualnie transportem elementów stoiska i jego montażem w miejscu organizacji targów lub wystawy. Usługi wynajmu stoisk targowych świadczone będą głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych (podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty lub na terytorium państw trzecich). Wnioskodawca nie wyklucza również świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych. Stoiska targowe udostępniane będą najemcom zarówno na terytorium Polski, jak i na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, także na terenie państw trzecich. Wraz z rozwiązaniem umowy dotyczącej udostępnienia stoiska klient Spółki zobowiązany będzie niezwłocznie zwrócić mu przedmiot tej umowy, czyli stoisko. Klienci Spółki wystawiający swoje towary lub usługi, uiszczają organizatorowi danej imprezy opłaty za możliwość udziału w targach czy w wystawie. Opłaty te obejmują w szczególności koszty mediów, koszty infrastruktury targowej, koszty obsługi medialnej itp. Natomiast za wystrój i budowę własnego stoiska odpowiada każdy wystawca samodzielnie i w tym zakresie korzysta on z usług Spółki. Ponadto za wstęp na część imprez targowych i wystawowych organizatorzy pobierają od zwiedzających opłaty, przy czym wpływy z tego tytułu przypadają w całości organizatorowi danej imprezy. Spółka korzystać będzie przy wykonywaniu swoich usług z usług świadczonych przez podwykonawców będących podatnikami podatku od towarów i usług zarejestrowanymi jako podatnicy czynni. Podmioty te wykonywać będą na jej rzecz czynności takie jak: wykonanie poszczególnych elementów stoiska, zaprojektowanie części lub całego stoiska, pakowanie, rozpakowywanie elementów stoiska a także ich montaż i demontaż.

Spółka zadała następujące pytania:

1. Gdzie w świetle przepisów ustawy o VAT znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług wykonywanych przez Spółkę i na jakiej podstawie prawnej (na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług) należy to miejsce ustalić?

2. Gdzie w świetle przepisów ustawy o VAT znajdować się będzie miejsce świadczenia opisanych usług wykonywanych na rzecz Spółki przez jej podwykonawców i na jakiej podstawie prawnej (na podstawie którego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług) należy to miejsce ustalić?

Zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia przez nią usług na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników podatku VAT mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku świadczenia takich usług na rzecz innych podmiotów - miejscem świadczenia tych usług będzie Polska. Podstawą prawną jest w tym wypadku art. 27 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi zakwalifikować należy jako usługi reklamy w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT.

Spółka wskazała, iż możliwa jest również inna wykładnia przepisów, w myśl której wykonywane przez nią usługi należy zakwalifikować do usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu (art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy o VAT). Wskazywać na to mogłyby fizyczne cechy głównego świadczenia Spółki, które polegają właśnie na odpłatnym udostępnianiu stoisk, czyli na ich wynajmowaniu lub wydzierżawianiu. Stoiska te są przy tym rzeczami ruchomymi. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, o charakterze usługi złożonej z różnych składników przesądza charakter świadczenia głównego.

W odniesieniu natomiast do drugiego pytania, Spółka stwierdziła, że miejscem świadczenia usług wykonywanych na jej rzecz przez jej podwykonawców będzie terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 ust.1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki nie znajdują w tym zakresie zastosowania żadne reguły szczególne określenia miejsca świadczenia.

1.2 W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko Spólki za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, iż miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług wynajmu stoisk targowych (stoiska targowe udostępniane będą zarówno na terytorium kraju, jak i poza nim), zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, będzie miejsce gdzie usługi są faktycznie świadczone. Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez podwykonawców Spółki, w myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy, będzie terytorium kraju.

W uzasadnieniu interpretacji odwołując się do definicji zawartej w Encyklopedii PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa http://encyklopedia.pwn.pl), uznano, że reklama to rodzaj komunikowania perswazyjnego, obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią rodzaju komunikowania perswazyjnego, są to bowiem działania polegające na przygotowaniu stoiska wystawienniczego, jego aranżacji i zabudowy. W myśl art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone. Powołany przepis, w ocenie organu podatkowego, potwierdza jedną z zasad wynikających z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.; dalej powoływana jako Dyrektywa 112), iż miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

1.3 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do którego Spółka wezwała organ podatkowy zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w piśmie z dnia[...]. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą interpretację z dnia [...] Spółka złożyła skargę do Sadu Administracyjnego .

1.4 W skardze strona postawiła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) i d), ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 pkt 2 ewentualnie pkt 6 ustawy o VAT,

2. art. 52 lit. a) oraz art. 56 ust. 1 lit. b) ewentualnie lit. g) Dyrektywy 112,

3. art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP

zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczeń:

1) z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja v. Francja,

2) z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/92 Komisja v. Luksemburg,

3) z dnia 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja v. Hiszpania,

4) z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I'Economie, des Finances et de I’Industrie v. Gillan Beach Ltd;

5) z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-327/94 Jürgen Dudda v. Finanzgericht Bergisch Gladbach.

poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż:

* usługi, które skarżąca ma zamiar wykonywać na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub na rzecz podatników podatku VAT mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska, należy zaliczyć do kategorii usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia oraz

* usługi, które ewentualnie będą świadczyć na rzecz skarżącej jej podwykonawcy należy zaliczyć do kategorii usług na ruchomym majątku rzeczowym i opodatkować w miejscu ich faktycznego świadczenia.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zakres spornych usług należy odtworzyć poprzez odwołanie do doktryny i orzecznictwa, w szczególności orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Spółka zauważa, że w sprawie kwalifikowania usług, jako usług reklamy można obecnie mówić o wykształceniu się jednolitej linii orzeczniczej. W sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi) Trybunał jednoznacznie wskazał, iż do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z działaniami reklamowymi.

Spółka uważa, że w ocenie ETS, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Spółka wskazuje, że w wyroku w sprawie C-69/92 Trybunał stwierdził też, iż "pojęcie reklamy obejmuje [...] także wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które przyczyniają się do reklamy produktu lub usługi, np. [...] świadczenie usług w trakcie różnych imprez, public relations, nawet jeśli [...] te usługi - rozpatrywane odrębnie - nie zawierają treści reklamowych". Tym samym, ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie "usług reklamowych" powinno być rozumiane w sposób szeroki.

Powoływane orzeczenia ETS nr C-68/92, C-69/92 oraz C-73/92 w ocenie Spółki potwierdzają też, iż niezależnie od tego, które ze świadczeń wykonywanych w ramach usług reklamowych jest świadczeniem przeważającym, ani czy w ogóle można wyłonić świadczenie dominujące, wszystkie elementy składające się na realizację usług, powinny być traktowane jako jednolita usługa reklamowa.

Zdaniem Spółki, dla kwalifikacji prawnopodatkowej opisanych usług nie jest natomiast adekwatny przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT i to zarówno w zakresie usług, jakie ma wykonywać, jak i usług jego podwykonawców. Przepis ten wprowadzony został do polskiej ustawy w celu dostosowania jej przepisów do regulacji Dyrektywy 112 oraz do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i w tym też kontekście należy dokonywać jego wykładni. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28. Stanowiący pierwowzór polskiej regulacji przepis art. 52 Dyrektywy 112 przewiduje z kolei, iż miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona w odniesieniu do następujących usług: działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, w tym działań podejmowanych przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności. Analogiczna regulacja znajdowała się w art. 9 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej powoływana jako VI Dyrektywa). Na jej podstawie wydano kilka orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 ETS uznał, iż "dana działalność powinna zostać uznana za działalność podobną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwszy VI, gdy zawiera ona elementy charakterystyczne, które są również typowe dla kategorii działalności wymienionych w tym przepisie (czyli działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej)". Wspomniane cechy charakterystyczne, zdaniem Trybunału, "wynikają ze złożonego charakteru tej działalności, która obejmuje różnorodne usługi, jak również z okoliczności, że usługi te są zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej". Orzeczenie to dotyczyło kompleksowej obsługi wystawców świadczonej przez organizatora targów lub wystawy na rzecz wystawców. Argumentem przesądzającym dla ETS o uznaniu miejsca faktycznego świadczenia usług za miejsce powstania obowiązku podatkowego był też wzgląd na cel ustanowienia wspomnianych przepisów Dyrektywy oraz na to, gdzie usługi są konsumowane, a także gdzie i przez kogo ponoszony jest ich rzeczywisty koszt. W ocenie Trybunału "prawodawca wspólnotowy uznał, że w przypadku gdy dany podmiot świadczy swoje usługi w państwie, w którym są one faktycznie wykonywane oraz gdy uzyskuje on w tym samym państwie podatek VAT uiszczony przez konsumenta końcowego, podatek ten, którego podstawę stanowi całość świadczonych usług, których koszt jest uwzględniony w cenie kompleksowego świadczenia płaconej przez konsumenta, powinien zostać przekazany temu państwu, a nie państwu, w którym świadczący usługi ma swoją siedzibę". Zdaniem Spółki z orzeczenia tego wynika, że przepisy umiejscawiające obowiązek w podatku VAT w państwie faktycznego świadczenia usług nie mają zastosowania do wszelkich usług związanych z targami czy wystawami, lecz jedynie do tych, które polegają na zapewnieniu wstępu na imprezę lub na obsłudze zwiedzających (koszt ich świadczenia przerzucany jest na zwiedzających w cenie biletów wstępu), względnie na udostępnieniu przestrzeni i infrastruktury targowej dla wystawców (koszt tych usług ponoszą wystawcy uiszczając organizatorom opłaty za możliwość wystawiania swych towarów i usług). ETS dokonał więc niezwykle istotnego rozróżnienia. W jego wyniku nie są zaliczane do wspomnianej kategorii usług opodatkowanych w miejscu ich wykonania usługi zamawiane we własnym zakresie przez wystawców celem przygotowania, wystroju czy obsługi własnego stoiska. Koszt tych usług jest uwzględniany w cenie towarów lub usług reklamowanych na targach i sprzedawanych później przez wystawcę, nie zaś w cenie wstępu na targi ani w cenie za udział w targach. Spółka wywodzi, że uzasadnione jest twierdzenie, iż usługi zamawiane przez wystawców (w tym usługi świadczone przez Spółkę) winny być w świetle przepisów prawa europejskiego opodatkowane jak usługi reklamy - w państwie, gdzie dokonywane są reklamowane na targach transakcje, a więc w państwie siedziby wystawcy (por. art. 56 Dyrektywy VAT). Usługi Spółki mają charakter pomocniczy, jednak nie w stosunku do usługi targów i wystaw, lecz do usługi reklamy. Ani Spółka, ani też jej klienci - wystawcy - nie uczestniczą w świadczeniu usług o charakterze targów i wystaw, czy im podobnych. Ci ostatni są raczej konsumentami takich usług świadczonych na ich rzecz przez organizatorów wspomnianych imprez. Poza efektem reklamowym nie uzyskują oni żadnych innych korzyści z tytułu udziału w takich imprezach. Zdaniem Spółki z analizy innych orzeczeń ETS płyną analogiczne wnioski. W szczególności, w wyroku w sprawie C-327/94 Trybunał uznał usługi polegające na obsłudze dźwiękowej imprez artystycznych i rozrywkowych, świadczone na zlecenie organizatorów, za usługi opodatkowane VAT w miejscu odbywania się tych imprez. Zarówno organizator, jak i podmiot wykonujący nagłośnienie, jak uznał ETS, świadczyli wspólnie usługę w zakresie działalności rozrywkowej i artystycznej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Status tych podmiotów w sposób zasadniczy różni się od sytuacji Wnioskodawcy oraz jego klientów - wystawców. Poszukując analogii należałoby rolę wystawców na targach porównać raczej do roli sponsora imprezy artystycznej (koncertu), który za odpowiednią opłatą na rzecz organizatora uzyskuje możliwość wywieszenia swojej reklamy. Z kolei rola Spółki podobna jest do wykonawcy tej reklamy, dostarczającego i wieszającego baner reklamowy. W jego ocenie w ten też sposób należałoby rozumieć przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT i z tej przyczyny odmówić jego zastosowania w tej sprawie. Wnioskodawca nie świadczy ani usług targów i wystaw ani też usług pomocniczych wobec nich. Pomaga on jedynie wystawcy w zagospodarowaniu jego stoiska. Motywem budowy stoiska przez wystawcę z kolei nie jest zapewnienie rozrywki zwiedzającym ani uzyskanie bezpośrednio z tego tytułu wpływów - czy to od zwiedzających czy to od organizatora - lecz w pierwszym rzędzie zainteresowanie potencjalnych nabywców oferowanymi przez niego towarami lub usługami wystawionymi na stoisku.

Spółka wskazuje również, że dla poparcia swego stanowiska organ powołał się na ogólną zasadę systemu VAT zgodnie z którą usługi winny być opodatkowane w kraju ich konsumpcji. W ocenie spółki organ jednak nieprawidłowo definiuje kraj znaczenie i treść tej zasady. Z oczecznictwa ETS ( C-114/05) wynika bowiem, że kraj konsumpcji to raczej kraj, w którym realizuje się ekonomiczny efekt danej usługi, a więc ten kraj, w którym podmiot nabywający usługę (wystawca- klient skarżącej) ostatecznie obciąża jej kosztem ostatecznego odbiorcę ( konsumenta).

Również odwołanie się do zasady opodatkowania w kraju konsumpcji potwierdza w pełni prawidłowość wykładni Spółki, ponieważ właśnie ta zasada legła u podstaw ustalenia przez usługodawcę europejskiego miejsca usług reklamy w kraju usługobiorcy, ona też była przyczyną tak szerokiego ujmowania zakresu tych usług przez ETS (por. wyroki C-68,C-69 i C-73/02).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

II

Ramy prawne

2.1 W prawie polskim zastosowanie w postępowaniu podatkowym i sądowoadministracyjnym znajdują w niniejszej sprawie następujące przepisy :

Art.27 ust.2 pkt.3 lit.a ustawy o VAT, który od 1.12.2008 r. ustawy o VAT otrzymał brzmienie : "W przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28."

Przepis art.28 ustawy o VAT dotyczy miejsca świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, miejsce świadczenia usług pośredników oraz miejsca opodatkowania usług polegających na wycenie majątku ruchomego oraz dotyczących prac na majątku ruchomym, które wykonywane są pomiędzy podatnikami z różnych państw członkowskich.

Przepis art. art.27 ust.3 pkt2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub

2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

- miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie natomiast z art.27 ust.4 pkt2 ustawy o VAT przepis ust.3 stosuje się m.in. do usług reklamy.

2.2 W zakresie uregulowań wspólnotowych zastosowanie znajdują następujące regulacje :

Art.52 lit.a Dyrektywy 112, który stanowi, że :

"Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona: działalność kulturalna, artystyczna, sportowa, naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do takiej działalności;".

Art.56 ust.1 lit.b Dyrektywy 112 który stanowi, że :

"Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu :(...) b) usługi reklamy;".

III

3.1.Powody zwrócenia się przez sąd krajowy z pytaniem o wykładnię przepisów wspólnotowych.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje zasadność wywiedzionej przez organy podatkowe interpretacji przepisów dotyczących miejsca opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług na rzecz usługodawcy z innego Państwa Członkowskiego polegających na czasowym udostępnianiu stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach oraz przygotowaniu projektu i wizualizacji tych stoisk i ewentualnie transportowaniu tych stoisk i ich montażu. Na wstępie wymaga podkreślenia, że wątpliwości Sądu budzi czy opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego uznać należy za usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, tj. podobnych do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, które opodatkowane są w miejscu ich faktycznego świadczenia, czy też są to usługi reklamy opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zapytanie Sądu nie dotyczy natomiast, związanych z drugim pytaniem Spółki, kwestii miejsca świadczenia usług wykonywanych na rzecz Spółki przez jej podwykonawców.

3.2.Kwestia kwalifikowania usług do usług działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, w tym działań podejmowanych przez organizatorów takiej działalności oraz usług podobnych do tej działalności była już przedmiotem orzeczeń ETS na tle analogicznej do zawartej w art. 52 lit.a 112 Dyrektywy regulacji zawartej w art. 9 ust.2 lit. c VI Dyrektywy.

W wyroku z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Gillan Beach ETS Trybunał stwierdził, że "w odniesieniu do kryteriów pozwalających na uznanie danej usługi za podlegającą art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że nie jest wymagany szczególny poziom, na przykład artystyczny lub sportowy, takiej usługi oraz że dyspozycji tego przepisu podlegają nie tylko usługi, których przedmiotem jest w szczególności działalność artystyczna, sportowa lub rozrywkowa, lecz także takie usługi, których przedmiotem jest po prostu działalność o podobnym charakterze..."(punkt 19 wyroku.). Dalej Trybunał zauważył, że "...dana działalność powinna zostać uznana za działalność podobną w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, gdy zawiera ona elementy charakterystyczne, które są również typowe dla kategorii działalności wymienionych w tym przepisie oraz które w świetle wyżej wymienionego celu uzasadniają poddanie tej działalności dyspozycji tego przepisu" (punkt 22 wyroku). Wspomniane cechy charakterystyczne, zdaniem Trybunału, "...wynikają ze złożonego charakteru tej działalności, która obejmuje różnorodne usługi, jak również z okoliczności, że usługi te są zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej" ( wers 23 wyroku).

Orzeczenie to zostało wydane ma tle sporu dotyczącego charakteru usług kompleksowej organizacji targów. Podatnik zorganizował wystawy żeglarskie na terytorium Francji. W ramach swoich usług podatnik zapewniał wystawcom kompleksową obsługę obejmującą m.in., przygotowanie stanowisk wystawienniczych, zapewnienie środków łączności personelu obsługi i ochronę.

W wyroku tym Trybunał zgodził się ze stanowiskiem władz francuskich i potwierdził, że usługi kompleksowej organizacji targów opodatkowane są w miejscu ich fizycznego wykonania. Zatem w powyższym wyroku Trybunał uznał usługę kompleksowej organizacji targów za usługę podobną do usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych czy rozrywkowych.

Już we wcześniejszym wyroku ETS C-327/94 Jürgen Dudda przeciwko Finanzgericht Kőln Trybunał wskazał, że w celu zakwalifikowania danej usługi do usług wymienionych w art. 9(2) (c) usługa sama w sobie nie musi zawierać elementu artystycznego. Jednocześnie w wyroku tym ETS zdefiniował pojęcie usług pomocniczych do usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych czy rozrywkowych, stwierdzając, że "...każdą usługę, która nie stanowiąc sama w sobie działalności artystycznej bądź rozrywkowej, stanowi warunek niezbędny do wykonywania takiej działalności, należy traktować jako świadczenie usług pomocniczych do tejże działalności. Przedmiotowe usługi są zatem usługami pomocniczymi do działalności podstawowej z obiektywnego punktu widzenia, niezależnie od świadczącej je osoby. Interpretacje taką uzasadnia art. 9 (2) (c), który odnosi się do świadczenia usług pomocniczych do m.in. działalności artystycznej, czy rozrywkowej bez jakiejkolwiek wzmianki na temat osób świadczących te usługi."( pkt 27 -29 wyroku).

Z ostatniego wyroku wynika, że za działalność pomocniczą można uznać wszystkie czynności wykonywane przez podatnika, jeżeli tylko usługi te są niezbędnym warunkiem wykonywania zasadniczej usługi artystycznej lub rozrywkowej.

3.3. Natomiast w kwestii kwalifikowania usług, jako usług reklamy zapadły już orzeczenia ETS w sprawach C-68/92 (Komisja przeciwko Francji), C-73/92 (Komisja przeciwko Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi).

W szczególności w orzeczeniu z dnia 17.11.1993r., C-69/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi ETS zwrócił uwagę, że jednym z czynników, jakie należy brać pod uwagę przy definiowaniu usług reklamy, w kontekście ustalenia opodatkowania, jest wyrażona w preambule do Dyrektywy zasada opodatkowania usługi w kraju w którym reklamodawca prowadzi działalność gospodarczą i nalicza podatek ostatecznemu konsumentowi (por. pkt.16 wyroku). W dalszej części orzeczenia ETS stwierdził, że "koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako "reklamowej", występuje w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych." (pkt.17-20 wyroku).

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia usług reklamy zwrócił również uwagę ETS w wyroku z dnia 17.11.1993r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Francji gdzie wskazał m.in., że "wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach obniżonych, wydawanie konsumentom towarów sprzedanych osobie je rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część kampanii reklamowej, które w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Ma to miejsce w przypadku produkcji artykułów pomocniczych wykorzystywanych w konkretnej reklamie." (por. pkt18 -19 wyroku).

Analogiczne stanowisko przedstawił Trybunał w orzeczeniu z 17.11.1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.

Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych.

3.4. Mając na względzie orzeczenie ETS C-327/94 Jürgen Dudda przeciwko Finanzgericht Kőln zauważyć należy, że aby uznać usługi świadczone przez Spółkę, które nie stanowią same w sobie działalności artystycznej i rozrywkowej, za usługi pomocnicze do usług targów i wystaw, należy w pierwszej kolejności wykazać, że są one warunkiem niezbędnym do wykonywania usługi targów i wystaw.

W tym kontekście udostępnianie stoisk wystawowych i przygotowanie ich projektu i wizualizacji, a także ewentualnie transport elementów stoiska i jego montażu, które to usługi świadczy skarżąca Spółka, uznać należy, za niezbędne dla prawidłowego zorganizowania targów i wystaw.

3.5.Powstaje jednak pytanie, czy usługi te muszą być usługami niezbędnymi dla samej organizacji targów, czy też mają to być usługi niezbędne dla świadczącego usługę targów tj. ich organizatora. Rozróżnienie to jest istotne w odniesieniu do skarżącej Spółki, która świadczy swoje usługi na zmówienie wystawcy celem przygotowania, wystroju czy obsługi własnego stoiska. W tym przypadku koszt tych usług jest uwzględniany w cenie towarów lub usług reklamowanych na targach i sprzedawanych później przez wystawcę, nie zaś w cenie wstępu na targi ani w cenie za udział w targach.

W kwalifikowaniu takich usług ze względu na miejsce ich świadczenia nie może mieć przesądzającego znaczenia wykładnia dokonana w orzeczeniu C-114/05 Gillan Beach, w którym ETS dokonywał definiowania pojęcia działalności podobnej do działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej. Wskazanie na elementy charakterystyczne działalności, które są jednocześnie charakterystyczne dla działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej, takie jak te "że usługi te są zazwyczaj świadczone na rzecz wielu odbiorców, a mianowicie na rzecz ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej" nie odnosiły się do działalności pomocniczej.

W potocznym znaczeniu za usługi pomocnicze uważa się czynności wykonywane przy okazji wykonywania świadczenia głównego przez samego usługodawcę, mające charakter uzupełniający usługę główną. W tym kontekście pojęcie działalności pomocniczej było przedmiotem orzeczenia ETS w sprawie C-327/94 pomiędzy Jürgen Dudda a Finanzgericht Bergissch Gladbach (Niemcy). W wyroku tym Trybunał wskazał, że art. 9(2)(c) tiret pierwsze VI Dyrektywy odnosi się do określonego rodzaju usługi a nie do osób wykonujących te usługi.

Zatem Trybunał uznał, że pojęcie "usługi pomocnicze: dotyczy usług wykonywanych jako pomocnicze do usługi głównej, a nie do usług dodatkowo wykonywanych przez wykonawcę usługi głównej.

Art. 52 lit.a Dyrektywy 112 podobnie jak poprzednio art. 9 ust.2 lit.c VI Dyrektywy nie zawiera żadnej wzmianki na temat podmiotów, które świadczą usługi działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej oraz usługi pomocnicze do takiej działalności, ani też podmiotów na których rzecz takie usługi są świadczone.

3.6.Uzasadniony wydaje się jednak pogląd, że usługa targowa i usługi do niej pomocnicze pozostają usługą kompleksową, składającą się z wielu elementów ale stanowiących jedno świadczenie ze względu na cel usługi i jej charakter. Kiedy jednak usługobiorcą nie pozostaje organizator targów, ale wystawcy dochodzi do świadczenia odrębnej usługi nie stanowiącej jednej całości z usługą targów i usługami do nich pomocniczymi. W takim przypadku ani świadczący usługę udostępnienia stoisk wystawowych, ani jego klienci nie pozostają stronami czynności, której przedmiotem jest usługa targowa lub usługi do niej podobne. W tym kontekście nie bez znaczenia pozostaje stanowisko skarżącej Spółki, że motywem budowy stoiska przez wystawcę nie jest zapewnienie rozrywki zwiedzającym ani uzyskanie bezpośrednio z tego tytułu wpływów - czy to od zwiedzających czy to od organizatora - lecz w pierwszym rzędzie zainteresowanie potencjalnych nabywców oferowanymi przez niego towarami lub usługami wystawionymi na stoisku.

Celem przygotowania stoiska wystawowego na rzecz jego wystawcy jest zatem rozprzestrzenianie informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia informacji o sprzedaży. To natomiast w świetle orzeczeń ETS w sprawach C-68/92 (Komisja przeciwko Francji), C-73/92 (Komisja przeciwko Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi).

3.7. Wprawdzie usługi udostępniania stosik wystawowych same w sobie nie należą do usług reklamowych, mając jednak na względzie to, że wystawianie towarów i usług na targach i wystawach ma na celu zapewnienie i zwiększenie ich sprzedaży, usługi te można uznać za element przedsięwzięcia promocyjnego. Jak natomiast wyżej wskazano w sprawach C-68/92 (Komisja przeciwko Francji), C-73/92 (Komisja przeciwko Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja przeciwko Luksemburgowi) ETS zajął stanowisko że usługi, które nawet same w sobie nie mają cech reklamy, zaliczyć można do usług reklamy jeżeli stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego.

3.8. Argumentację, że usługi udostępniania stoisk wystawowych na rzecz wystawców należy zaliczyć do usług reklamy, wzmacnia również to, że ETS w wyroku C-62/92 Komisja przeciwko Luksemburgowi, uznał, że jednym z czynników jakie należy brać pod uwagę przy definiowaniu usług reklamy w kontekście ustalania miejsca opodatkowania, jest wyrażona w preambule do Dyrektywy zasada opodatkowania usługi w kraju, w którym reklamodawca prowadzi działalność gospodarczą i nalicza podatek ostatecznemu konsumentowi .

Siedemnasty punkt preambuły do 112 Dyrektywy VAT stanowi bowiem m.in., że "o ile miejscem świadczenia usług powinno, co do zasady, być miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, to miejsce to należy jednak zdefiniować jako znajdujące się w państwie członkowskim usługobiorcy, w szczególności w przypadku niektórych usług świadczonych pomiędzy podatnikami, gdzie koszt usługi jest wliczany w cenę towaru."

Końcowo przypomnieć się godzi, Trybunał w sprawie C-438/01 pomiędzy Design Koncept S.A. a Flanders Expo SA pośrednio zaakceptował stanowisko, że usługi mające za przedmiot wykonanie zabudowy stoiska targowego, są usługami mieszczącymi się w definicji usług reklamy.

3.9. Żaden ze znanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy wprost kwestii zgłoszonych przez Sąd w pytaniu prejudycjalnym. Dotychczasowe orzecznictwo ETS dotyczące wykładni art.9 VI Dyrektywy nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych w pytaniu. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy skarżąca Spółka będzie opodatkować swoje usługi czasowego udostępniania stoisk wystawowych i targowych klientom prezentującym swoją ofertę na targach i wystawach w miejscu ich faktycznego świadczenia, czy też w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

3.10. Z tego względu, uznając że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. na podstawie art.234 TWE postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

IV

W związku z wystąpieniem z pytaniem prejudycjalnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zawiesił postępowanie na podstawie art.124 § 1 pkt.5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) stosowanego odpowiednio.

/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek /-/ M. Bejgerowska