Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił I. J. (dalej także jako: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą X. Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe z siedzibą w A. (w skrócie: "X."), której głównym przedmiotem była produkcja wyrobów budowlanych z betonu oraz produkcja masy betonowej prefabrykowanej.

W oparciu o zgromadzony w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z ujęcia w rejestrze sprzedaży i rozliczenia w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r.:

- faktury nr [...] z dnia 17 marca 2014 r., wystawionej na rzecz Y. Sp. z o.o. z siedzibą w A., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującej sprzedaż nieruchomości gruntowej wpisanej do księgi wieczystej [...], o pow. [...] ha;

- faktury nr [...] z dnia 18 marca 2014 r. wystawionej na rzecz spółki Y., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dokumentującej sprzedaż mieszarki planetarnej [...] wraz z oprzyrządowaniem.

Organ I instancji uznał, że powyższe faktury dokumentowały sprzedaż zakładu betoniarskiego, który stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia m.in. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności ustalono, że na zbytej nieruchomości wybudowano lub rozpoczęto budowę: budynku warsztatowego I etap o pow. zabudowy [...] m2 i pow. użytkowej [...] m2; budynku portierni o pow. zabudowy [...] m2 i pow. użytkowej [...] m2 z wagą samochodową [...] Mg; węzła betoniarskiego z budynkiem sterowni i obsługi o pow. zabudowy [...] m2 i pow. użytkowej [...] m2; magazynu chemicznego o pow. zabudowy [...] m2, poligonu produkcyjnego prefabrykatów betonowych z suwnicą bramową [...] o pow. zabudowy [...] m2; poligonu produkcyjnego prefabrykatów betonowych z suwnicą bramową [...] o pow. zabudowy [...] m2; zasiek na kruszywo (cztery komory) o pow. zabudowy [...] m2, dróg i placów utwardzonych o łącznej pow. [...] m2; hali produkcyjnej o pow. zabudowy [...] m2 i pow. użytkowej [...] m2. Nieruchomość posiadała uzbrojenie techniczne: wodę z wodociągu miejskiego, sieć hydrantów, kanalizację burzową i sanitarną, sieć energetyczną, sieć gazową i teleinformatyczną oraz była ogrodzona po granicy stanowiącej teren zakładu. Ponadto ustalono, że na mocy umowy z dnia 1 października 2013 r. podatniczka w IV kwartale 2013 r. i w I kwartale 2014 r. wynajmowała wytwórnię betonu firmie Y. J. J.. Wskazana umowa najmu została rozwiązana w dniu 17 marca 2014 r., tj. w dniu zakupu nieruchomości przez spółkę Y.. W rezultacie poczynionych ustaleń organ uznał, że przeprowadzona przez podatniczkę transakcja była wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym zakwestionowano w rozliczeniu za marzec 2014 r. podatek należny wynikający z powyższych faktur z dnia 17 i 18 marca 2014 r. na łączną kwotę [...]zł.

Ponadto organ I instancji zakwestionował odliczenie przez podatniczkę podatku naliczonego z rachunku z dnia [...] października 2013 r., nr [...], wystawionego przez Q. S.A. w kwocie [...]zł, albowiem w treści tego dokumentu nie wykazano wartości podatku VAT.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zarzucając jej naruszenie art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawiła pustą fakturę VAT, przez co jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku VAT, a także naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr 3001- [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u., winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Jednocześnie wskazano, że aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w istniejącym przedsiębiorstwie musi istnieć wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), a wydzielenie tego zespołu składników winno nastąpić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zdaniem organu II instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwala na stwierdzenie, że przedmiot transakcji, udokumentowanych przez stronę fakturami z dnia 17 i 18 marca 2014 r., w których wskazano sprzedaż nieruchomości gruntowej KW [...] i mieszarki planetarnej [...] wraz z oprzyrządowaniem na rzecz spółki Y., stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. W przekonaniu organu odwoławczego, za taką oceną materiału dowodowego przemawia fakt, że zanim wskazane w spornych 2 fakturach składniki majątkowe zostały zbyte przez podatniczkę na rzecz spółki Y., to w okresie od 1 października 2013 r. do 17 marca 2014 r. były one udostępnione przez stronę firmie Y. J. J., na podstawie umowy najmu wytwórni betonu z dnia 1 października 2013 r. Zaakcentowano, że ten ostatni podmiot przy wykorzystaniu wynajętego przez podatniczkę majątku prowadził samodzielną działalność w zakresie produkcji betonu towarowego oraz prefabrykatów betonowych. Fakt ten jednoznacznie potwierdza, że przy wykorzystaniu składników majątku wchodzących w skład wytwórni betonu możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji betonu i prefabrykatów z betonu. Wskazana okoliczność, zdaniem organu II instancji, wypełnia definicję ustawową zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym fragmencie, gdzie stanowi się o obiektywnej możliwości realizacji zadań, jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wobec tego uznano, że na dzień sprzedaży była to wyodrębniona część przedsiębiorstwa X.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił pogląd organu I instancji, że na podstawie spornych 2 faktur spółka Y. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie tych ustaleń uznano zatem, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.

Uznając natomiast za chybiony zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło, że wystawione przez stronę faktury VAT z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] i z dnia 18 marca 2014 r., nr [...], z wykazanym w nich podatkiem VAT, dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie bez względu na przyczynę zachowania podatnika, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Fakt wystawienia faktur dotyczących transakcji, które nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, powoduje powstanie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I. J. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na naruszeniu zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług każdego obrotu towarem lub usługą oraz zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw co w konsekwencji skutkowało błędnym zastosowaniem powyższych przepisów w sprawie;

2) art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca utraciła prawo do odliczeń podatku naliczonego z uwagi na fakt, że transakcja udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu;

3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że skarżąca wystawiła tzw. puste faktury;

4) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez pominięcie ustawowych elementów, definicyjnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zastosowanie w zamian wykładni przepisów wspólnotowych, tj. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym dokonanie wykładni per non est;

5) art. 122 i art. 187 oraz art. 124 O.p. poprzez wybiórcze, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, zebranie materiału dowodowego, co ostatecznie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia niezbędnych przesłanek do jego zastosowania;

6) art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranych dowodów przejawiające się między innymi w tym, że organ podatkowy odrzucił te dowody, które były dla niego niewygodne;

7) art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez podtrzymanie decyzji organu I instancji, bez własnej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ I instancji;

8) art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie przez organ, iż brak jest podstaw do uwzględnienia tez zawartych przez stronę interpretacjach na gruncie badanej sprawy;

9) art. 120 oraz art. 125 w zw. z art. 139 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowaniu odwoławczego w sposób przewlekły, a przy tym nienakierowany na zebranie istotnych dla sprawy dowodów;

10) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie wynikającej z tego przepisu zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji, gdy w sprawie po stronie organu podatkowego, pojawiły się wątpliwości co do tego, czy transakcje z dnia 17 i 18 marca 2014 r. dokumentują nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca bardzo szczegółowy opisała podniesione w petitum zarzuty. W szczególności podniesiono, że transakcje z dnia 17 i 18 marca 2014 r. nie spełniają wszystkich przesłanek, aby można byłoby uznać, że ich przedmiotem była sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz były to transakcje zbycia odpowiednio: nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] oraz ruchomości, czyli urządzeń wchodzących w skład węzła betoniarskiego. Ponadto autorka skargi zarzuciła, że organy podatkowe błędnie zastosowały w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie można mówić o tzw. pustych fakturach w sytuacji, gdy wystawione przez skarżącą faktury dokumentują podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, tj. dostawę nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...], położonej w miejscowości A. oraz dostawę urządzeń wchodzących w skład węzła betoniarskiego. W przekonaniu skarżącej, skoro czynność ta nie korzysta z wyłączenia wskazanego w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. to zasadne było wystawienie przez nią rzeczonych faktur.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu odwoławczego narusza prawo materialne oraz przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przyjmując, że wystawione przez stronę faktury VAT z dnia 17 i 18 marca 2014 r., z wykazanym w nich podatkiem VAT, dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu oraz czy przedmiotem transakcji sprzedaży była zorganizowana części przedsiębiorstwa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Sąd przyjął stan faktyczny sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji, został ustalony w sposób prawidłowy. Organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia. Wbrew zatem zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

Natomiast dokonana przez organ II instancji ocena materiału dowodowego wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to wprawdzie, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W przypadku jednak przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów Sąd ma podstawy do podważania dokonanych w ten sposób interpretacji. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. zeznaniom strony) oraz wskazał te, którym dał wiarę. Mimo to zbyt daleko idący jest wniosek organu, że sporne faktury z dnia 17 i 18 marca 2014 r. stanowią tzw. puste faktury, albowiem w ocenie Sądu okoliczność ta nie została jednoznacznie wykazana. W tym zakresie ocenę dowodów uznać należy za dowolną. Rację ma bowiem strona skarżąca, że sporne 2 faktury dokumentują sprzedaż, która miała miejsce między faktycznie istniejącym podmiotami gospodarczymi. Do transakcji sprzedaży rzeczywiście doszło, bo faktycznie miała ona miejsce, a jej przedmiotem były: nieruchomość gruntowa oznaczona jako działka nr [...], położona w miejscowości A. oraz urządzenia wchodzące w skład węzła betoniarskiego. Fakt sprzedaży wynika jednoznacznie z aktów notarialnych załączonych do akt sprawy, które jako dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości tego co zostało w nich urzędowo potwierdzone i domniemanie to nie zostało przez organ obalone.

Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej trafnie organy podatkowe uznały, że przedmiotem transakcji w dniach 17 i 18 marca 2014 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Organ jednoznacznie wykazał w zgromadzonym materiale dowodowym, że nieruchomość i węzeł betoniarski służyły przed transakcją sprzedaży spółce Y. do prowadzenia tej samej działalności gospodarczej, która następnie była kontynuowana przez nabywcę. Zatem prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że doszło do wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, które pozwoliło na kontynuowanie produkcji i sprzedaży betonu dotychczasowym klientom spółki Y..

Co najistotniejsze strona skarżąca nie zdołała podważyć tej części oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego na tę okoliczność. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie podała żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Dodatkowo stanowisko co do nabycia przez spółkę Y. od skarżącej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało wprost potwierdzone w nieprawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1261/16 (dostępnym na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

Wobec przyjęcia, że transakcje opisane w fakturach z dnia 17 i 18 marca 2014 r. miały miejsce w rzeczywistości, a ich przedmiotem była w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wadliwe było wystawienie przez stronę spornych faktur VAT, czym naruszono art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Popełniony przez stronę skarżącą błąd, nie można jednak w niniejszej sprawie oceniać jako wystawienie stricte pustych faktur. Mimo, że strona wprost nie uznaje swojego działania za błędne, to zaistniała sytuacja nie może w ocenie Sądu rodzić wyjątkowo surowych konsekwencji przewidzianych w treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zbyt restrykcyjny jest bowiem wniosek organów podatkowych co do konieczności zapłaty podatku od czynności, która w ogóle nie powinna być opodatkowana.

Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczne jest jednak uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację. Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Wnikliwej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku).

W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku). Jednocześnie to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39), to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku).

Mając na uwadze powyższe uwagi Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1857/15 (dostępnym na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. także wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 813/11 i z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 267/09, (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując rozważania w tej kwestii NSA stwierdził dodatkowo, że stosując przepis art. 108 u.p.t.u., organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych, czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63).

Powołując się na powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE stwierdzić należy, że specyficzną regulację ustawową z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. można zastosować dopiero po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, że w istocie sporne faktury z dnia 17 i 18 marca 2017 r. potwierdzające sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa choć potencjalnie mogły, to jednak ostatecznie nie doprowadziły do uszczuplenia dochodów podatkowych. Powyższe wynika jednoznacznie z powołanego powyżej nieprawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1261/16, w którym Sąd oddalił skargę spółki Y. (kontrahenta skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określającą Y. Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł. Zatem w efekcie powyższych decyzji nie doszło do zwrotu na rzecz Y. Sp. z o.o. sumy [...] zł, wykazanej jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. Skoro zatem na skutek działań organów podatkowych nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, a ryzyko uszczuplenia było niewielkie, to w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organy pominęły w swej ocenie, że wykazany na spornych fakturach VAT był w istocie bezzasadny oraz, że wyeliminowano niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych.

Reasumując Sąd stwierdza, że wadliwy jest wniosek organów podatkowych obu instancji, że wystawione przez skarżącą 2 sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a spółką Y.. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, że przedmiotem zaistniałej transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wystawione przez stronę faktury VAT z dnia 17 i 18 marca 2014 r., dokumentowały czynności nie podlegające opodatkowaniu. Innymi słowy, gdyby strona postąpiła prawidłowo i uwzględniając dyspozycję art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie wystawiła sporych faktur, Skarb Państwa nie miałby w ogóle podstaw do domagania się tej należności podatkowej. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie daje, zdaniem Sądu podstaw do zastosowania daleko idących sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec skarżącej, sprowadzających się do zapłaty podatku, który w normalnych okolicznościach nie stanowi dochodu dla budżetu państwa. Sąd miał na względzie fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, która wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT nie był profiskalnie egzekwowany i to bez potrzeby badania dobrej wiary wystawcy faktury.

W tym stanie rzeczy Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak podstaw do zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, na skutek naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów sformułowanej w art. 191 O.p. i nie uwzględnienia treści art. 2a O.p. Wobec powyższego zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów co do uchybienia pozostałym przepisom prawa procesowego opisanych w pkt 4, 5, 7 - 9 skargi oraz naruszenia art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Uwzględniając całokształt podniesionych okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.