Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2011 r. nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu 29 grudnia 2010 r. "A" S.A. z siedzibą w G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wpłat otrzymanych od pracowników tytułem zwrotu kosztów nabytych Kart [...].

W uzasadnieniu wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest zarejestrowany jako podatnik VAT. W toku prowadzonej działalności często działa w imieniu i na rzecz innych osób. W związku z powyższym na podatnika wystawiane są faktury przez usługodawców. Podatnik nie odlicza z tego tytułu podatku naliczonego oraz nie uznaje poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki są księgowane na specjalnym koncie. Całość poniesionych w ten sposób kosztów podatnik przenosi na osobę w imieniu i na rzecz której działał – na podstawie zawartej umowy albo na podstawie potwierdzenia czynności przez tę osobę. Przykładem jest Program [...]. Podatnik otrzymuje na siebie jedną fakturę VAT w miesiącu, która obejmuje koszt dostępu jego pracowników do programu. Na tej podstawie wystawiane są Karty [...]. Nie są one dostępne na rynku detalicznym i dlatego podatnik pośredniczy w ich nabyciu. Koszt uczestnictwa pokrywają pracownicy. Miesięczna opłata jest potrącana przez podatnika z wynagrodzenia pracowników. Z tytułu pośredniczenia podatnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zadał pytanie, czy koszty poniesione "w imieniu i na rzecz innej osoby" na podstawie faktury wystawionej na podatnika (od których nie odliczył podatku VAT i których nie ujął w kosztach uzyskania przychodu i które zaewidencjonował na odrębnym koncie księgowym) mogą być przeniesione przez podatnika na tą inną osobę za pomocą noty księgowej – zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE?

Zdaniem podatnika, poniesione koszty "w imieniu i na rzecz innej osoby" na podstawie wystawionej na niego faktury mogą być przeniesione na tę inną osobę za pomocą noty księgowej – zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006 Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej "Dyrektywa 112/2006/WE, która znajduje zastosowanie w sprawie. Podstawowym warunkiem skorzystania z dyspozycji cytowanego przepisu jest działanie danego podmiotu w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Nie ma znaczenia na kogo jest wystawiona faktura VAT. Istotne jest uregulowanie należności z faktury przez podmiot działający w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Należy przy tym uwzględnić kwotę zwrotu wydatków na tzw. koncie przejściowym. W ocenie podatnika tzw. kontem przejściowym może być wyodrębnione konto w księgach rachunkowych, na którym gromadzone są te wydatki.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołał się do postanowień Dyrektywy 112/2006/WE, która w art. 79 lit. c) stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Ustawodawca nie precyzuje, ani nie wskazuje jak należy rozumieć pojęcie "w imieniu i na rzecz osoby trzeciej". Zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" PWN określenie "w imieniu" oznacza "działanie "ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś." Określenie na rzecz oznacza tyle, co działanie "na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra."

Organ interpretujący wskazując na taką wykładnię przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE, oraz na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 29 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r.), art. 106 ust. 1 i art. 22 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u." uznał, że podatnik nabywając dla swoich pracowników Karty [...] działa we własnym imieniu (faktury VAT są bezpośrednio wystawiane na podatnika – jako podmiot nabywający usługi), ale na rzecz pracowników, którzy faktycznie korzystają z usług sportowo – rekreacyjnych oraz różnorodnych zajęć sportowych. Podatnik występuje najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług. Przeniesienie kosztów na pracowników nie może być potraktowane inaczej, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie. Odsprzedaż przez podatnika uprzednio nabytych usług wypełnia dyspozycję art. 8 ust.1 u.p.t.u. Czynność ta powinna być – stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. – udokumentowana fakturą VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa, organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej wcześniej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" SA z siedzibą w G. wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów w całości, zarzucając błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE. Zdaniem skarżącej prawidłowe jest stanowisko, że poniesione koszty "w imieniu i na rzecz innej osoby" na podstawie wystawionej na nią faktury (od których nie odliczono podatku naliczonego oraz nie ujęto w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i które zaewidencjonowano na odrębnym koncie księgowym) mogą być przeniesione na tę inną osobę za pomocą noty księgowej – zgodnie z art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE. W ocenie skarżącej interpretacja organu błędnie oparta jest wyłącznie na gramatycznym rozumieniu pojęcia "w imieniu i na rzecz osoby trzeciej." Nie uwzględnia wykładni celowościowej art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE. Przepis ten został zawarty w prawie wspólnotowym dla uproszczenia systemu rozliczeń podatku VAT, gdy celem działania podatnika nie jest osiąganie zysku, a beneficjentem świadczonej usługi jest podmiot trzeci. Na to wskazują warunki wskazane w tym przepisie: 1) niemożność odliczenia podatku VAT wynikającej z wystawionej podmiotowi pośredniczącemu faktury VAT, 2) uregulowanie przez podmiot pośredniczący zobowiązania (z podatkiem VAT) wynikającego z tej faktury, a także 3) konieczność udokumentowania zwrotu wydatków związanych z zakupem usług poprzez tzw. konto przejściowe. Celem regulacji jest uproszczenie systemu w sytuacji, gdy zastosowanie zasad ogólnych dotyczących opodatkowania nie miałoby wpływu na wysokość zobowiązania w podatku VAT. Z treści art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE nie wynika, iż obowiązującą formą działania podatnika jest wyłącznie działanie "w imieniu i na rzecz" podmiotu trzeciego. Z przepisu tego wynika jedynie, że beneficjentem świadczonej usługi powinien być podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz którego działa podatnik. Stanowisko organu, że fakt wystawienia faktury VAT na skarżącą przesądza, że usługa została nabyta na rzecz osoby trzeciej, ale we własnym imieniu jest błędne. W sytuacji gdyby faktura VAT nie została wystawiona na skarżącą, to nie byłaby w tym zakresie podatnikiem VAT. Uproszczona metoda rozliczenia wynikająca z przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE zawsze wiąże się z otrzymaniem przez podatnika faktury VAT za usługę, której beneficjentem jest osoba trzecia. Możliwość jego zastosowania wynika wyłącznie z zachowania warunków, o których mowa w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Stanowisko organu interpretującego Sąd ocenił jako prawidłowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację ma bezpośrednie zastosowanie przepis art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zdaniem skarżącej przywołany przepis art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, pozwala przenieść koszty poniesione przez podatnika "w imieniu i na rzecz innej osoby" na podstawie wystawionej na niego faktury VAT (od których nie odliczono podatku naliczonego oraz nie ujęto w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i które zaewidencjonowano na odrębnym koncie księgowym) na tę inną osobę za pomocą noty księgowej. Zdaniem natomiast organu przepis ten nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Odsprzedaż przez podatnika uprzednio nabytych przez niego usług wypełnia bowiem dyspozycję art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sporna czynność powinna być zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. udokumentowana fakturą VAT.

W sporze tym rację trzeba przyznać organowi interpretującemu. Pogląd co do możliwości przeniesienia na inną osobę za pomocą noty księgowej kosztów poniesionych przez podatnika "w imieniu i na rzecz innej osoby" na podstawie wystawionej na niego faktury VAT uznać należy za wadliwy.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) – art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS wynika, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (odpłatnie albo nieodpłatnie) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe (por. I. Bednarz, Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, PP 2008/1/14).

Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że podatnik ponosi określone koszty "na rzecz" swoich pracowników. Faktury VAT są jednak wystawiane na podatnika, który całość poniesionych w ten sposób kosztów, księgując na specjalnym koncie, przenosi na pracownika – "na rzecz którego" została zakupiona usługa. Konsumentem nabytych usług jest więc pracownik. Najpierw – w oparciu o zawartą umowę – świadczenie usług wykonuje organizator Programu [...] udostępniając Karty [...] i wystawiając za to podatnikowi fakturę VAT. Następnie podatnik "odsprzedaje" te usługi swoim pracownikom. Bez udziału podatnika usługa (udostępnienia Kart [...]) nie mogłaby zostać zrealizowana. Niewątpliwie podatnik pośredniczy w nabywaniu usług. W ramach tak wykonywanych czynności staje się podatnikiem podatku VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż końcowy konsument usługi (pracownik skarżącej) nie mógł być bezpośrednim nabywcą Karty [...], albowiem nie jest prowadzona ich sprzedaż detaliczna. Nie mogła zatem skarżąca nabywać tych kart w imieniu pracowników. Dopiero po ich nabyciu we własnym imieniu następowała ich dalsza odsprzedaż na rzecz pracowników. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że kwoty otrzymane przez nią od swoich pracowników z tytułu udostępnienia Kart [...] należy uznać za zwrot wydatków w rozumieniu art. 79 lit. c) Dyrektywy 112/2006/WE. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia "odsprzedaży usługi", która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia organizatora programu.

W kontekście powyższego, słuszna jest konkluzja organu interpretującego, że na gruncie rozpoznawanej sprawy doszło do powstania sytuacji określonej w art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, do której nawiązuje przepis art. 30 ust. 3 u.p.t.u.

Przepis art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE reguluje kwestie związane z "refakturowaniem" kosztów i "refakturowaniem" usług. Polskie prawo podatkowe nie definiuje dostatecznie tych pojęć.

"Refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z 25 października 2001r., sygn. akt III SA 1466/00, LEX nr 49334, wyrok NSA z 22 marca 1999r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120, wyrok NSA z 30 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 810/05 niepub. oraz uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998r., sygn. akt III ZP 8/98 - POP 2000/3/86).

Obecnie obowiązująca u.p.t.u. do niedawna nie zawierała regulacji odnoszących się do tzw. refakturowania. Dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. wprowadzony został art. 30 ust. 3 u.p.t.u. zgodnie, z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE, jakkolwiek nie do końca go implementuje. Określa jedynie podstawę opodatkowania. Nie wynika z niego, że podatnik odprzedający usługi świadczony przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę (por. uzasadnienie do wyroku NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1454/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy koniecznym jest odwołanie się do treści art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE. Zgodnie z jego dyspozycją, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie "w stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W niniejszej sprawie beneficjentami świadczenia byli pracownicy podatnika. Skarżąca została bezpośrednio obciążona fakturą VAT przez wykonawcę usługi. Organy interpretujące prawidłowo skonstatowały zatem, że skarżąca obowiązana jest do wystawienia na rzecz każdego swojego pracownika "refaktury", dokumentującej przeniesienie usługi w ramach Programu [...], którą nabyła wcześniej od wykonawcy usługi. Odsprzedaż przez podatnika uprzednio nabytych usług wypełnia bowiem dyspozycję art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynność ta powinna być stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. udokumentowana fakturą VAT.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.