Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1610/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011r., sprawy ze skargi H. S. – S., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 6 lipca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

W dniu 6 kwietnia 2011 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wniosek H. S. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wyjaśniła, że w dniu 15 lutego 2011 r. nabyła na wyłączną własność lokal mieszkalny. Przed upływem 5 lat od daty nabycia tego lokalu wnioskodawczyni zamierza na podstawie umowy dożywocia przenieść własność tego lokalu mieszkalnego na bratanków w zamian za dożywotnie utrzymanie polegające na osobistych świadczeniach wymienionych w art. 908§1 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zawartej przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawczyni, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczenia uzyskiwanego przez dożywotnika na podstawie umowy dożywocia jest nieuzasadnione. Umowy dożywocia nie należy kwalifikować jako umowy odpłatnej w rozumieniu norm prawa podatkowego, które mają być przedmiotem niniejszej interpretacji, o czym świadczy przytoczone we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjno-rodzinna. Świadczenie nabywcy nieruchomości jest niepieniężne i polega na zapewnieniu dożywotnikowi opieki. Ze względu na losowy charakter umowy dożywocia oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania nie jest możliwe dokonanie w celu podatkowym oceny rozmiaru ani wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi. Odpłatność świadczenia ma zaś miejsce w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej - bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Tym samym nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podstawą opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a w razie gdyby odbiegała ona od wartości rynkowej rzeczy - wartość rynkową. W opinii wnioskodawczyni zakwalifikowanie danego stanu faktycznego pod hipotezę art. 10 wymienionego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu nie stanowi samoistnej podstawy powstania zobowiązania podatkowego. Wymienione w nim źródła przychodu zakreślone w sposób ogólny są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeśli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową. Znaczenie tego przepisu należy postrzegać w kontekście przyjętej przez ustawodawcę koncepcji opodatkowania dochodu z określonych źródeł przychodu. Dlatego należy odwołać się do elementów konstrukcyjnych podatku, których wystąpienie łącznie jest niezbędne, aby można mówić o obowiązku zapłaty podatku, a w świetle art. 217 Konstytucji i zasady nullum tribulum sine lege wyczerpująca i jednoznaczna ich regulacja musi się znaleźć w ustawie podatkowej. Brak któregokolwiek z tych elementów w ustawie uniemożliwia powstanie zobowiązania podatkowego. Jednym z tych elementów jest podstawa opodatkowania określona dla odpłatnego zbycia nieruchomości w art. 19, która z przyczyn przytoczonych wyżej mogłaby znaleźć zastosowanie do umowy dożywocia wyłącznie w drodze analogii, jednakże w prawie podatkowym obowiązuje zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika.

W świetle przytoczonego przez siebie orzecznictwa wnioskodawczyni zajęła stanowisko, że mający charakter niepieniężny dochód z umowy dożywocia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ brak jest cechy odpłatności w konstrukcji umowy dożywocia na gruncie Kodeksu cywilnego, co nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako źródła przychodu wymienionego w ustawie podatkowej. Równocześnie nawet w razie przyjęcia poglądu, że umowa dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ze względu na brak określenia w ustawie podatkowej podstawy opodatkowania dla uzyskania dochodu w drodze umowy dożywocia, a więc elementu konstytutywnego zobowiązania podatkowego nie można przyjąć bez naruszenia zakazu analogii na niekorzyść podatnika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dla dożywotnika obowiązek zapłaty podatku od uzyskiwanych świadczeń.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2011 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że zaprezentowane przez H.S. stanowisko jest nieprawidłowe.

Przytaczając art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych oceniono, że przepis ten formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tymczasem wnioskodawczyni zamierza na podstawie umowy dożywocia przenieść lokal mieszkalny przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Dlatego też zdaniem organu konieczne jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozstrzygnięcia tego aspektu stwierdzono, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot, gdy przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Zdaniem organu w rozumieniu norm prawa podatkowego jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości według powyższego przepisu jest zawarcie umowy dożywocia.

Choć w świetle art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza to, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie mu dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Dochodzi tu do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Skoro umowa dożywocia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości, to wywołuje po stronie wnioskodawczyni określone konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych a dla ustalenia podstawy opodatkowania w sprawie ma zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołujący się do ceny i wartości rynkowej. Umowa dożywocia zawiera, co do zasady wskazanie stron, lokalu będącego przedmiotem umowy oraz wartości tego lokalu, jaką ustalają strony, a jaką można zawsze porównać do wartości rynkowej.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia "ceny" nie można, więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić, bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem "sprzedaży", lecz szerokim pojęciem "odpłatnego zbycia", obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. W drodze umowy dożywocia dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia, do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość, to wartość tej nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Następnie wskazano, że obowiązek podatkowy jako skutek zawarcia umowy dożywocia wynika wprost z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też argumentacja wnioskodawczyni o braku cech odpłatności konstrukcji umowy dożywocia na gruncie Kodeksu cywilnego co nie pozwala na zakwalifikowanie jej jako źródła przychodu wymienionego w ustawie podatkowej jest nieprawidłowa. Podkreślono też, że skutki podatkowe zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia, a tym samym sposób opodatkowania przychodu uzyskanego na skutek zawarcia umowy dożywocia podlegają ocenie nie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego lecz na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe założenia do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzono, że skoro nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego przez wnioskodawczynię nastąpiło w dniu 15 lutego 2011 r., a odpłatnego zbycia w formie umowy o dożywocie zamierza dokonać przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Następnie organ przedstawił zasady opodatkowania odnoszące się do opisanego we wniosku zdarzenia, wyjaśniając, że w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nadmieniono też o wynikającym z art. 30e ust. 4 cyt. ustawy obowiązku wykazania przedmiotowych dochodów w zeznaniu podatkowym.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzono, że wnioskodawczyni dokonując w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r., zobowiązana będzie do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., gdyż odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni zamierza dokonać przed upływem 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest przy tym wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie.

Odnosząc się do przywołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych stwierdzono, że dotyczą one konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym, a organowi znane są rozstrzygnięcia prezentujące stanowisko przeciwne.

Wzywając organ do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawczyni ponownie przywołała popartą orzecznictwem argumentację mającą wykazać, że umowie dożywocia nie można przypisać cechy odpłatności. Zarzucono, że rozumowanie organu dotknięte jest błędem logicznym poprzez wskazanie, że wartość zbywanej nieruchomości jest przychodem dożywotnika, podczas, gdy nieruchomość stanowi przysporzenie jej nabywcy. Dożywotnik otrzymuje zaś świadczenia alimentacyjne, których wartości nie sposób wycenić w pieniądzu. Przyznano, że umowa dożywocia jest umową wzajemną nie ze względu jednak na majątkową równowartość świadczeń lecz ich subiektywną ocenę dokonaną przez strony. Zwrócono też uwagę na podobieństwo umowy dożywocia do umowy nieodpłatnego przekazania gospodarstwa rolnego i bezpodstawność zróżnicowania tych umów pod względem podatkowym. Ponadto wskazano na brak podstawy opodatkowania, gdyż powołany przez organ art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałby być zastosowany w drodze niekorzystnej dla podatnika analogii, co stanowi naruszenie prawa. Zdaniem wnioskodawczyni automatyczne przypisywanie świadczeniom alimentacyjnym otrzymanym przez dożywotnika wartości odpowiadającej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości jest nietrafne i sprzeczne z zasadą opodatkowania realnych przysporzeń majątkowych osób fizycznych. Wyjaśniono też, że wartość nieruchomości jest ustalana przez strony w akcie notarialnym ze względu na konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz taksy notarialnej, nie jest zaś w żadnym wypadku elementem przedmiotowo istotnym umowy dożywocia, a ciężar podatkowy spoczywa na nabywcy uzyskującym przychód w postaci nieruchomości. Zarzucono też organowi, że ten nie ustosunkował się do argumentu dotyczącego braku w ustawie normy wskazującej sposób obliczania podstawy opodatkowania w przypadku zakwalifikowania umowy dożywocia jako odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

Wobec powyższego H.S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , poprzez jego błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości i w związku z tym stanowi źródło opodatkowanego przychodu w rozumieniu tej ustawy,

2. art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy, poprzez błędną wykładnię w postaci przyjęcia, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie jako podstawa opodatkowania,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni przepisów w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, a także nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego, powołanego przez skarżącą,

4. art. 8, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez określenie obowiązków podatkowych w sposób inny niż w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono przytoczone już wcześniej argumenty dotyczące nieodpłatności umowy dożywocia oraz zaakcentowano brak podstawy prawnej do ewentualnego obliczenia podstawy opodatkowania w przypadku zawarcia takiej umowy, co w świetle Konstytucji przekreśla możliwość opodatkowania takiej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi. Ponownie wyłożył argumenty świadczące jego zdaniem o odpłatności umowy dożywocia oraz wskazał, że podstawę opodatkowania powinien stanowić art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje w sposób szczegółowy zasady ustalania przychodu ze zbycia nieruchomości. Fakt, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny nieruchomości nie oznacza zdaniem organu, że przychodu nie można ustalić w wysokości wartości rynkowej. Zarzut zastosowania przez organ niedozwolonej analogii jest przy tym chybiony, gdyż wymieniony powyżej przepis jest podstawą obliczenia podstawy opodatkowania w każdym przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego należy m.in. umowa dożywocia. W końcu stwierdzono, że niepodzielenie przez organ stanowiska wnioskodawcy oraz stanowiska wyrażonego w zacytowanych wyrokach nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, a organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez skarżącą orzeczeń. Organ wyraził też przekonanie, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego nie jest wykładnią rozszerzającą, a przyjęcie argumentacji skarżącej prowadziłoby do naruszenia zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbycie nieruchomości na podstawie umowy dożywocia przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, jest "odpłatnym zbyciem" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornie "zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06, wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r., sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 559/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 384/11, czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., sygn. akt III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego zbycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że poglądy sądów administracyjnych w tym zakresie nie są jednolite. Z jednej strony zauważyć można wyroki, w których przyjmuje się, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego, gdyż odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Tymczasem z konstrukcji umowy dożywocia wynika, że istotnym obowiązkiem nabywcy nieruchomości jest przyjęcie dożywotnika jako swojego domownika. To zaś z kolei pociąga za sobą dla nabywcy nieruchomości obowiązek świadczeń wyłącznie osobistych , a nie pieniężnych - polegających przede wszystkim na dostarczaniu mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, opału, światła. Obowiązkiem nabywcy jest też udzielenie dożywotnikowi pomocy i pielęgnowanie go w czasie choroby. Na nim wreszcie ciąży obowiązek pochowania dożywotnika na własny koszt, odpowiadający zwyczajom miejscowym. Sądy administracyjne w sprawach o sygn. akt: I SA/Sz 559/10, I SA/Sz 285/11, I SA/Po 832/10, I SA/Wr 639/10, I SA/Wr 640/10, I SA/Kr 1587/09, I SA/Ol 450/11 przyjmowały zatem, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru odpłatnego zbycia umowie o dożywocie, gdyż umowa ta – jako nieodpłatna – nie stanowi źródła przychodu wymienionego w tym przepisie, podlegającego opodatkowaniu.

Druga grupa poglądów stoi na stanowisku, że umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 825/09). W wyroku tym Sąd stwierdził, że jest to umowa zobowiązująca i wzajemna, a zarazem odpłatna. Nieodpłatność umowy oznacza bowiem, że jedna ze stron dokonuje przysporzenia kosztem uszczuplenia własnego majątku, bez uzyskania ekwiwalentnego świadczenia od drugiej strony, co przy umowie dożywocia nie ma miejsca. Cechą umów odpłatnych jest natomiast to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie.

Tę drugą grupę poglądów wzmacnia dodatkowo ocena umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego. Według doktryny i piśmiennictwa z zakresu prawa cywilnego umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Podstawową funkcją umowy dożywocia jest więc funkcja alimentacyjna (szerzej Z. Radwański (w:) System prawa prywatnego, t. 8, s. 614-615), zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Uregulowanie umowy dożywocia zawarte w art. 908 i n. k.c. pozwala na uznanie jej za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz, czy też glosa Michała Niedośpiała do wyroku SN z dnia 1 kwietnia 11998r. II CKN 671/97 PiP 2000.1.106). Podobny pogląd zaprezentowany został również w szeregu innych wyroków sądów administracyjnych, przykładowo w sprawach o sygn. akt I SA/Kr 1978/10, I SA/Sz 721/11, I SA/Sz 47/11, I SA/Wr 1299/10, I SA/Gl 384/11.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym sprawę, biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia, zaaprobować należy pogląd wedle, którego umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym.

Co prawda, w przypadku umowy dożywocia nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik w świadczeniach nabywcy nieruchomości.

Każda ze stron uzyskuje przy tym korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna i odpłatna) jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo określonego przysporzenia majątkowego) przejawiającą się w tym, że zaoszczędzi wydatków, które musiałaby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby umowy nie zawarto.

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również treść art. 913 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepis ten przewiduje możliwość dokonania w drodze orzeczenia sądowego zamiany uprawnień objętych prawem dożywocia na świadczenie w postaci renty, odpowiadającej wartości tych uprawnień. Powyższe potwierdza wskazaną wyżej tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu, który odpowiednio do sytuacji określa jego wysokość.

Mimo powyższej konstatacji, odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest równoznaczny z podzieleniem tezy, wedle której zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest "odpłatnym zbyciem nieruchomości" o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając ten pogląd warto na wstępie przypomnieć o obowiązującej w polskim porządku prawnym zasadzie autonomii prawa podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004, s. 117).

W związku z powyższym, uprawniony jest wniosek, iż to przede wszystkim w ustawach podatkowych należy poszukiwać przesłanek ewentualnego opodatkowania zbycia nieruchomości w oparciu o umowę dożywocia.

Stwierdzić ponadto należy, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski Autonomia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.).

Taka niespójność istnieje właśnie w rozpoznawanej sprawie w zakresie wykładni i wzajemnego odniesienia przepisów art. 908 i n. Kodeksu cywilnego oraz art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej.

Oceniając skutki zawarcia umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym na gruncie prawa podatkowego, przyjąć należy, iż w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, iż po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może, w ocenie Sądu, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.

Pojawia się w tym zakresie kolejne zagadnienie, bez którego nie sposób rozstrzygnąć sprawy, a mianowicie kwestia określenia sposobu ustalenia dochodu do opodatkowania. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany), nie ustanowił też innych specyficznych zasad, uwzględniających charakter umowy dożywocia. Przychód pozwala odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która przy umowie dożywocia nie występuje), lub w pewnych, wyjątkowych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe oraz losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika dla ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, w konsekwencji nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Takie postępowanie prowadziłoby do ryzyka dowolnego i oderwanego od stanu faktycznego określenia przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań nie sposób zatem stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika wg wartości nieruchomości (tak jak przy umowie zamiany) ani też żadnych innych specyficznych reguł odnoszących się do umowy dożywocia. Zasada ogólna, zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie, nie może mieć tu zastosowania – jak to wyżej wskazano - ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje. Omówiony we wcześniejszych rozważaniach charakter i rozmiar przysporzenia otrzymywanego przez dożywotnika wyklucza także stosowanie analogii i określanie jego przychodu wg wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy.

Stanowisko organu podatkowego w kwestii skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie zasługuje więc na aprobatę, bowiem prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy więc brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego.

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 "zgodnie z zasadą nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji RP oraz zasadą praworządności, zawartą w art. 2 i 7 Konstytucji RP, organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa". Akceptując w pełni przytoczoną tezę oraz przenosząc jej wymowę na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów prawa cywilnego i bazowanie wyłącznie na ocenie umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej, bez uwzględnienia skutków podatkowych w zakresie powstania przychodu i określenia jego wysokości, nie może zostać zaaprobowane.

Nie sposób przy tym nie zauważyć, że sprawy z pogranicza różnych gałęzi prawa i występujące w nich problemy prawne należą do zagadnień skomplikowanych i sprawiających trudności interpretacyjne zarówno w praktyce orzeczniczej jak i w teorii prawa. Dotyczy to także spraw z pogranicza prawa cywilnego i prawa podatkowego, których – w ocenie Sądu – nie można interpretować wyłącznie profiskalnie, zwłaszcza w przypadku podatnika zamierzającego zostać dożywotnikiem, a więc z reguły osobą w podeszłym wieku, zmierzającą do zapewnienia sobie utrzymania i opieki na wypadek utraty zdolności do samodzielnego bytowania.

Słuszny jest również zarzut wyartykułowany w obydwu skargach, a dotyczący naruszenia zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do powołanych przez wnioskującą Spółkę orzeczeń SN oraz sądów administracyjnych. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Po 708/09: "Należy zwrócić uwagę, iż choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1916/08)". Ponadto powoływanie się przez podatnika na argumentację zawartą w określonym orzeczeniu sądowym powoduje, że staje się ona argumentacją strony, a zatem stanowi element stanowiska wnioskującego o wydanie interpretacji. Brak odniesienia się zatem do powyższej argumentacji jest w istocie brakiem w zakresie oceny stanowiska podatnika (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn.. akt I FSK 726/10).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w kwocie 200 zł oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł).