Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi L. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

W dniu 28 października 2014 r. został złożony przez L. J. do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia części niespłaconej pożyczki, odsetek od kapitału i odsetek karnych.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów nabył nieruchomości lokalowe, które sfinansował z pożyczek od banku. Część z pożyczek była wyrażona w walucie obcej, tj. we frankach szwajcarskich, które następnie zostały zamienione na walutę polską. Jedna pożyczka od początku była wyrażona w walucie polskiej.

W związku z nieprzewidzianą zamianą kursu franka szwajcarskiego w stosunku do złotówki, po stronie wnioskodawcy wystąpiły trudności związane z obsługą ww. pożyczek. Zmuszony okolicznościami obiektywnymi wnioskodawca zdecydował się spłacić ww. pożyczki w ten sposób, że przeniósł na własność banku ww. nieruchomości lokalowe, tj. w tej części została wykorzystana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia, o której jest mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego. Powyższe nie wystarczyło na spłatę całości zadłużenia. Tym samym, część zadłużenia, która nie została pokryta wartością ww. nieruchomości lokalowych została umorzona w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, tj. została umorzona część kapitałowa oraz odsetki za korzystanie z kapitału jak również odsetki karne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość umorzonych zobowiązań na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego z tytułu części kapitałowej pożyczek, odsetek za korzystanie z kapitału pożyczek, odsetek karnych stanowi przychód z innych źródeł przychodów w rozumieniu art. 11 i 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ww. ustawy?

Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem umorzenie ww. zobowiązań, tj. umorzenie zobowiązań z tytułu kapitału pożyczek, odsetek od korzystania z kapitału pożyczek oraz odsetek karnych nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stwierdził, że zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalania dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Jest to tzw. instytucja zwolnienia z długu. W praktyce obrotu gospodarczego, patrząc z perspektywy wierzyciela mówimy o umorzeniu wierzytelności, a z perspektywy dłużnika - o umorzeniu zobowiązania.

Na gruncie regulacji podatkowych kluczowe znaczenie ma przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychody to: 1) pieniądze oraz wartości pieniężne, 2) przychody w naturze i inne nieodpłatne świadczenia. Pieniądze oraz wartości pieniężne stanowią przychód w przypadku ich otrzymania albo postawienia do dyspozycji. Przychody w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowią przychód tylko w przypadku ich otrzymania.

Jednocześnie, art. 11 ust. 1 ww. ustawy, definiujący przychody w ogólności czyni zastrzeżenie między innymi dla art. 14 tej ustawy, tj. dla przychodów ze źródła przychodów oznaczonych jako pozarolniczą działalność gospodarcza. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z regułami wykładni prawa, takie zastrzeżenie należy interpretować jako wyjątek od reguły ogólnej, tj. że w przypadku art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodów może wyglądać odmiennie niż zgodnie z regułą ogólną. Odmienność ta może sprowadzać się do odmiennego momentu rozpoznania przychodów, tj. w pozarolniczej działalności gospodarczej zasadą jest memoriałowe a nie kasowe rozpoznanie przychodów, jak również może sprowadzać się do istoty rzeczy tj. do traktowania pewnych kategorii jako przychód, bądź też nie.

Wnioskodawca zauważył, że z tą ostatnią kwestią mamy do czynienia w omawianej sprawie, albowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oprócz pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze za przychód należy traktować również "inne nieodpłatne świadczenia". W przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, "inne nieodpłatne świadczenia" również stanowią przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Jednakże, jak podkreśla wnioskodawca, regulacja dotycząca traktowania pewnych kategorii jako przychód w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej jest szersza niż reguła ogólna wyrażona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem zgodnie z np. art. 14 ust. 2 pkt 6 tej ustawy, przychody ze źródła przychodów stanowią również np. umorzone zobowiązania.

Wnioskodawca wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej jak również pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ww. ustawy. W związku z powyższym, ewentualne rozpoznanie przychodu po jego stronie z tytułu umorzenia zobowiązań z tytułu kapitału pożyczek, odsetek od kapitału pożyczek oraz odsetek karnych należałoby analizować przez pryzmat art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody ze źródła przychodów "inne źródła".

Zdaniem wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, że co prawda art. 20 ust. 1 ww. ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, na co wskazuje użyty w jego treści zwrot "w szczególności", to jednak art. 11 ust. 1 tej ustawy, o ile zrobił zastrzeżenie dla art. 20 ust. 3, o tyle nie zrobił takiego zastrzeżenia dla art. 20 ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dla potrzeb interpretacji art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podatkowe winny być definiowane tak jak w przypadku art. 11 ust. 1 ustawy, tj. powinny być to pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia. Obie definicje przychodów w powyższym zakresie będą tożsame. W katalogu tym nie mieszczą się zaś przychody z tytułu umorzenia zobowiązań, albowiem te są charakterystyczne dla źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Konsekwentnie, w wyniku umorzenia zobowiązań opisanych w stanie faktycznym, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie wnioskodawca podniósł, że nie można jego zdaniem utożsamiać pojęcia przychodu z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń" z pojęciem przychodu z tytułu "umorzenia zobowiązań", albowiem w takim wypadku należałoby założyć, że ustawodawca jest nieracjonalny. Jeśli bowiem byłyby to te same kategorie, to nie trzeba byłoby dodatkowo wskazywać w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako oddzielnej kategorii tworzącej przychód "umorzenia zobowiązań", albowiem byłaby ona objęta zakresem normowania art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy. Tak się jednak nie stało, zatem są to dwie oddzielne kategorie podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie przywołano art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9; art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są bowiem nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu, ale także zmniejszenie pasywów.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodu są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Organ wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej nabył nieruchomości lokalowe, które sfinansował z pożyczek od banku. W związku z nieprzewidzianą zmianą kursu franka szwajcarskiego w stosunku do złotówki, po stronie wnioskodawcy wystąpiły trudności związane z obsługą pożyczek. Wnioskodawca zdecydował się spłacić pożyczki w ten sposób, że przeniósł na własność banku ww. nieruchomości lokalowe, natomiast część zadłużenia, która nie została pokryta wartością ww. nieruchomości lokalowych została umorzona w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, tj. została umorzona część kapitałowa oraz odsetki za korzystanie z kapitału jak również odsetki karne.

Podkreślono, iż otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych

w umowie pożyczki są obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części, wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe.

Również umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od pożyczki, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu do opodatkowania.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa pożyczki jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat pożyczki i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat pożyczek - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla pożyczkobiorcy.

Okoliczność umorzenia przez bank odsetek za korzystanie z kapitału oraz odsetek karnych oznacza, że uprzednio bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki. Odsetki te były zatem wymagalne. W konsekwencji, zarówno umorzenie części niespłaconej pożyczki, odsetek od kapitału i odsetek karnych stanowi dla wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi ono bowiem do przysporzenia majątku wnioskodawcy, który został w ten sposób zwolniony z długu. Bezspornym jest, że gdyby nie fakt umorzenia części niespłaconej pożyczki, odsetek od kapitału, jak i odsetek karnych, wnioskodawca zobowiązany byłby do ich zapłaty, co spowodowałoby uszczuplenie jego majątku.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa Minister Finansów stwierdził, że zarówno wartość umorzonej części niespłaconej pożyczki, jak i wartość umorzonych odsetek od korzystania z kapitału jak również wartość umorzonych odsetek karnych stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślono, że na powyższą ocenę nie ma wpływu treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na interpretację indywidualną z dnia 28 stycznia 2015 r., w której skarżący zaskarżył interpretację w całości, wniósł o jej uchylenie oraz zarzucił naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz

2) art. 20 ust. 1 ww. ustawy

poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu za przychód kwoty umorzonej części kapitałowej oraz odsetek za korzystanie z kapitału jak również odsetek karnych.

W odpowiedzi na skargę złożono wniosek o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymywane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wynika, że "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatku, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ (...) znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwie i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle, "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznawane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie".

Z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że za przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą podatnika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie podatnikowi.

Trybunał również wskazał, że zastosowanie obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem prowadzi do wniosku, że może oznaczać to zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego - jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te były spełnione za uprzednią zgodą podatnika na ich przyjęcie. Ci, którzy z niego dobrowolnie korzystają, uzyskują zatem przysporzenie.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne jak należy rozumieć pojęcie nieodpłatnego świadczenia, którego to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej nabył nieruchomości lokalowe, które sfinansował z pożyczek od banku. W związku z nieprzewidzianą zmianą kursu franka szwajcarskiego w stosunku do złotówki, po stronie gwarzącego wystąpiły trudności związane z obsługą pożyczek. Skarżący zdecydował się spłacić pożyczki w ten sposób, że przeniósł na własność banku ww. nieruchomości lokalowe, natomiast część zadłużenia, która nie została pokryta wartością ww. nieruchomości lokalowych została umorzona w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, tj. została umorzona część kapitałowa oraz odsetki za korzystanie z kapitału jak również odsetki karne.

Podkreślić należy, iż otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki są obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki lub jej części, wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Również umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od pożyczki, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa pożyczki jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat pożyczki i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat pożyczek - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla pożyczkobiorcy.

Okoliczność umorzenia przez bank odsetek za korzystanie z kapitału oraz odsetek karnych oznacza, że uprzednio bank skorzystał z przysługującego mu i naliczył odsetki. Odsetki te były zatem wymagalne. W konsekwencji, zarówno umorzenie części niespłaconej pożyczki, odsetek od kapitału i odsetek karnych stanowi dla skarżącego nieodpłatne świadczenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi ono bowiem do przysporzenia majątku skarżącego, który został w ten sposób zwolniony z długu. Bezspornym jest, że gdyby nie fakt umorzenia części niespłaconej pożyczki, odsetek od kapitału, jak i odsetek karnych, skarżący zobowiązany byłby do ich zapłaty, co spowodowałoby uszczuplenie jego majątku.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu, że zarówno wartość umorzonej części niespłaconej pożyczki, jak i wartość umorzonych odsetek do korzystania z kapitału jak również wartość umorzonych

odsetek karnych stanowi dla skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu za błędne należy uznać zatem formułowane przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną interpretację, polegającą na uznaniu za przychód kwoty umorzonej części kapitałowej oraz odsetek za korzystanie z kapitału jak również odsetek karnych.

Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że na powyższą ocenę nie ma wpływu powoływana przez skarżącego treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Okoliczność, że w cytowanym artykule ustawodawca zdecydował się w wyraźny sposób wyszczególnić wartość umorzonych zobowiązań jako rodzaj przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie oznacza bowiem, jak twierdzi skarżący, iż przychód ten jest charakterystycznym wyłącznie dla tego konkretnego źródła przychodów. Zróżnicowanie przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej spowodowało konieczność szczegółowego wyliczenia przez ustawodawcę tychże przychodów w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 ww. ustawy. Nie sposób jednak na tej podstawie stwierdzić, że nie podlegają opodatkowaniu przychody uzyskane ze świadczeń nieodpłatnych przez podatników, którzy nie uzyskali ich z prowadzonej działalności gospodarczej. Z treści cytowanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do "wartości umorzonych" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy stosować art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie - jak słusznie zauważył organ - nie mamy jednak z taką sytuacją do czynienia. Zgodnie bowiem z oświadczeniem skarżącego, nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi.