Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Strona/ Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 7 kwietnia 2017r. wynika, że Strona jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jest spółka holdingową w Grupie A, której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu komercyjnym i mieszkaniowym. Strona zamierza nabyć od firmy zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: Sprzedawca) nieruchomość na którą składają się trzy zabudowane działki o nr [...], [...], [...]. Sprzedawca odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli. Budynki oraz budowle, wchodzące w skład nieruchomości, zostały przez Sprzedawcę nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1998 r. Nabycie przez Sprzedawcę budynków i budowli w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegało przepisom ówczesnej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.); wybudowane we własnym zakresie, w latach 1997-2012. Sposób nabycia szczegółowo wskazano w tabelach na s. 3-4 wniosku. Podkreślono, że wszystkie budynki i budowle wykorzystywane był przez Sprzedającego od początku do działalności gospodarczej. Zgodnie z wiedzą Strony podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedawca [...] grudnia 1995 r. zawarł umowę o oddanie mienia skarbu państwa do odpłatnego korzystania na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, ze zm.), zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 43, poz. 334, M.P. z 1991r., Nr 18, poz. 123 i M.P. z 1993 r. Nr 26, poz. 274) i ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 30, poz. 127 z 1991r., ze zm.) oraz zarządzenia nr 32/Org/95 Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 24 maja 1995 r. w sprawie likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego w celu jego prywatyzacji. Na podstawie ww. umowy budynki i budowle zostały oddane Sprzedawcy do odpłatnego korzystania, co stanowiło czynność nieopodatkowaną VAT. Na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z dnia 10 grudnia 1998r. Spółka nabyła od poprzedniego właściciela (przedsiębiorstwo państwowe) na własność budynki i budowle. Budynki i budowle stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 94 ze zm.). Nabycie stanowiło czynność nieopodatkowaną VAT. Podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/ budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w momencie wybudowania budynków/budowli VAT nie istniał. Szczegółowe informacje dotyczące ulepszeń zawarto na s. 5-6 wniosku. Spółka wskazała, że w celu wyliczenia, w którym momencie doszło po raz ostatni do kwalifikowanego ulepszenia (czyli przewyższającego 30% wartości początkowej budynku i budowli), wartość poniesionych nakładów Spółka odnosiła do zaktualizowanej wartości początkowej, zgodnie z zasadami obliczenia przedstawionymi przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015r. nr [...]. Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Sprzedającego od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dodatkowo, budynek administracyjny posadowiony na dz. [...] był od 1995 r. do 2016 r. przedmiotem umowy najmu, w części dot. 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałej części budynek był przeznaczony do prowadzenia biura, archiwum dokumentów oraz magazynów gospodarczych. Natomiast budynek nr 3 na tej samej działce w okresie od 2010 do 2016 r. jest wynajęty w części ok. 4,5 % powierzchni użytkowej; w pozostałej części był wykorzystywany w celach ekspozycji samochodów oraz motocykli, pod biuro z salą konferencyjna, magazyny oraz zaplecze teletechniczne. Pozostałe budynki/ budowle nie były przedmiotem najmu/ dzierżawy przez Sprzedającego. Nabywana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia jest zespół składników majątkowych, tj. budynki i budowle oraz własność i wieczyste użytkowanie gruntów. Po nabyciu nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Stronę do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne, z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT. Strona, jak i Sprzedawca będą chcieli złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), o rezygnacji ze zwolnienia z VAT sprzedaży nieruchomości. Przed dostawą nieruchomości Sprzedawca oraz Strona będą chcieli podpisać umowę przedwstępną. Z umową tą będzie związana konieczność zapłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy nieruchomości. Natomiast w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Strona poinformowała, że we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. Spółka wskazała, w jakich datach doszło do ulepszeń poszczególnych nieruchomości przekraczających 30% wartości nieruchomości. Odnosząc się z kolei do sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków to:

- budynek serwisowy, parterowy, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany/dzierżawiony;

- budynek biurowo-magazynowy, parterowy, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany/dzierżawiony;

- parking dla samochodów klientów salonów i serwisu – wykorzystywany w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona;

- budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 2010 r. do 2016 r.;

- budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 1995 r. do 2016 r.;

- przyłącze do sieci MPEC – wykorzystywane do opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona.

Tym samym (przyjmując, że w celu wyliczenia w którym momencie doszło po raz ostatni do kwalifikowanego ulepszenia (czyli przewyższającego 30% wartości początkowej budynku i budowli), należy wartość poniesionych nakładów odnieść do zaktualizowanej wartości początkowej (zgodnie z zasadami obliczania przedstawionymi przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r., nr [...]), to zdaniem Spółki stwierdzić należy, że wszystkie z ulepszanych budynków, budowli wykorzystywane były do czynności opodatkowanych VAT ponad 5 lat po ich ostatnim kwalifikowanym ulepszeniu, z wyjątkiem budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego, którego ostatnie kwalifikowane ulepszenie miało miejsce w 2015 r. (w tym bowiem roku wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej zaktualizowanej, tj. wartości początkowej budynku powiększonej o wartość ulepszeń dokonanych w latach 1996-1998, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej).

Na zapytanie organu podatkowego Strona stwierdziła, że możliwe, że lokale mieszkalne, które Spółka planuje wybudować na nieruchomości będą przedmiotem zbycia, wynajmu na cele mieszkaniowe lub wynajmu na inne cele. Ponadto Strona wyjaśniła, że Strony transakcji podpisały już umowę przedwstępną oraz doszło do zapłaty zaliczki na poczet ceny nieruchomości. Przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej, Strony złożyły wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony planują, w celach ostrożnościowych, złożenie przedmiotowego oświadczenia raz jeszcze przed dniem dostawy nieruchomości.

Spółka wskazała, że zgodnie z jej wiedzą również Sprzedawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie będącym przedmiotem wniosku Spółki z dnia 7 kwietnia 2017 r. – w dniu 28 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Sprzedawcy interpretację indywidualną nr [...]. Strona wyjaśniła, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nieprawidłowo zdefiniował "Budynek serwisowy, parterowy murowany" jako "Budynek serwisowy". Budynkiem Serwisowym jest "budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany" (a nie budynek serwisowy, parterowy murowany). Tym samym, jedynym budynkiem, którego ulepszenia przekroczyły w 2015 r. 30% wartości początkowej jest budynek serwisowy, pod którego pojęciem rozumie się budynek biurowo‑magazynowy, parterowy, murowany (a nie jak Spółka niewłaściwie wskazała w pierwotnym wniosku budynek serwisowy, parterowy murowany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy dostawa nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Strona będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia nieruchomości?

Zdaniem Strony, wszystkie budynki i budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Za wyjątkiem budynku serwisowego, od momentu pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli upłynął termin 2 lat, co powoduje, że dostawa tych budynków i budowli, wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i Sprzedawca składając zatem stosowne oświadczenie, będą mogli zrezygnować z powyższego zwolnienia i opodatkować VAT zarówno zaliczkę na sprzedaż Nieruchomości, jak i dostawę samej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast budynku serwisowego (co do którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej dopiero w 2015 r.), od momentu pierwszego zasiedlenia nie minął jeszcze okres 2 lat i nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem zaliczka na dostawę tego budynku, jak i jego dostawa będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia nieruchomości, gdyż będzie ona bezpośrednio wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT.

2.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, art. 65 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Podkreślono, że zgodnie z przepisami dyrektywy 112 oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych uznając, że "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Uznano jednak, że powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). Zauważono, że ustawa o VAT nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą. Zawarte wprost w ustawie (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) odniesienie do przepisów o podatku dochodowym wskazuje, że spełnienie warunku utraty statusu pierwszego zasiedlenia w wyniku ulepszenia budynku ma miejsce, jeśli: obiekt został ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej środka trwałego. Wyliczając procentowy udział poniesionych nakładów na dany obiekt, poszczególne zadania inwestycyjne stanowiące ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym należy rozliczać odrębnie, odnosząc każdorazowo do wartości początkowej. Aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Jeżeli więc wydatki na ulepszenie ponoszone były przez kilka lat to należy je zsumować aż do momentu, w którym ich suma łącznie osiągnie lub przekroczy 30% wartości początkowej obiektu, (gdyż obowiązek taki wynika z ustawy o VAT) natomiast aktualizacja o poprzednie ulepszenia następuje po przekroczeniu każdorazowo 30% poprzedniej wartości początkowej. Wskazano też na możliwość zrezygnowania ze zwolnienia po spełnieniu warunków przewidzianych w treści art. 43 ust. 7a, 10 i 11 ustawy o VAT.

Organ podatkowy, analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami dyrektywy 112 oraz orzecznictwem TSUE stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do: budynku serwisowo-magazynowego, budynku magazynowego, magazynu ogumienia, myjni, konstrukcja stalowa, parkingu wewnętrznego dla pojazdów serwisowanych, ogrodzenia z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m, ogrodzenia placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych, ogrodzenia panelowego z drutu, 3 masztów flagowych, ogrodzenia parkingu nowych samochodów, utwardzonego placu ekspozycyjnego kostką betonową, sieci zewnętrznej CO, kanalizacji sanitarnej i deszczowej znajdującej się na działce nr [...] ‒ nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynki i budowle po nabyciu lub wybudowaniu były użytkowane przez Stronę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie były ulepszane powyżej 30% ich wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż ww. budynków i budowli będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tak więc skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast względem: budynku serwisowego, parterowego murowanego, budynku biurowo-magazynowego, parterowego murowanego, parkingu dla samochodów klientów salonów i serwisu, budynku nr 3, salonu samochodowego, budynku murowanego usytuowanego na działce nr [...] (w części niewynajmowanej), budynku administracyjnego pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego murowanego usytuowanego na działce nr [...] (w części niewynajmowanej), przyłącza do sieci MPEC, w odniesieniu do których ponoszone były nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej tych nieruchomości, pierwsze zasiedlenie należy rozpatrywać od momentu poniesienia ostatnich nakładów na ulepszenie tych budynków i budowli, przekraczających 30% ich wartości.

Zauważono, że w sytuacji, gdy budynki zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). A zatem, sprzedaż budynku nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany usytuowany na działce nr [...]) oraz budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego, murowanego usytuowanego na działce nr [...]) w częściach, które po ulepszeniu były wynajmowane nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tj. budynek nr 3 wynajmowany w latach 2010-2016 w części 4,5% powierzchni użytkowej, a budynek administracyjny wynajmowany w latach 1995-2016 w części 62,9% powierzchni użytkowej. Pierwsze zasiedlenie bowiem tych części budynków nastąpiło w momencie oddania ich do użytkowania po ulepszeniu w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać m.in. umowę najmu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zatem do ich sprzedaży zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do badania przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei dostaw a pozostałych części budynku nr 3 (salonu samochodowego, budynku murowanego) oraz budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego, podpiwniczonego, murowanego) – niebędących przedmiotem umowy najmu – będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ponieważ te części budynków – po ulepszeniu – nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. dzierżawa, najem). Zatem dostawa budynków w tych częściach nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zasadnym jest więc przeanalizowanie przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Sprzedawca nabył budynek nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany) oraz budynek administracyjny (pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany) jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie – jak wyżej stwierdzono – mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Oznacza to, że należy przeanalizować czy podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył ww. nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z nabyciem lub wybudowaniem przedmiotowych budynków i budowli. Z wniosku wynika, że budynek nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany) oraz budynek administracyjny (pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany) zostały wybudowane odpowiednio w 1968 r. i 1966 r. przez Przedsiębiorstwo Państwowe, w latach kiedy podatek od towarów i usług nie istniał. Oznacza to, że ww. przedsiębiorstwu a tym samym Sprzedawcy jako jego następcy prawnemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tych nieruchomości. Natomiast Sprzedawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże jak wynika z uzupełnienia wniosku ww. budynki były przez Sprzedawcę wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ponad 5 lat po ich ostatnim kwalifikowanym ulepszeniu. Uznano, że dostawa części budynku nr 3 (salon samochodowy, budynek murowany) oraz części budynku administracyjnego (pięciokondygnacyjnego, podpiwniczonego, murowanego) – nieoddanych w najem po ulepszeniu – będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy od VAT. Tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT będzie korzystać ze zwolnienia z VAT również dostawa: Budynku serwisowego, parterowego murowanego, Parkingu dla samochodów klientów salonów i serwisu, Przyłącza do sieci MPEC. Powyżej wymienione budynki i budowle także były nabyte w ramach umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa i w stosunku do których mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Przedmiotowe obiekty zostały wybudowane w 1968 r. przez przedsiębiorstwo państwowe, w latach kiedy podatek od towarów i usług nie istniał [w obecnym kształcie – przyp. Sądu]. Oznacza to, że ww. przedsiębiorstwu a tym samym Sprzedawcy jako jego następcy prawnemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem tych nieruchomości. Natomiast Sprzedawca ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków i budowli, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże jak wynika z wniosku ww. budynki i budowle były przez Sprzedawcę wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT co najmniej 5 lat. Zatem skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego (budynku serwisowego) gdzie w 2015 r. doszło do ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej i tym samym nie doszło do pierwszego zasiedlenia nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Ponadto – jak wskazała Strona – budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, nie był zatem wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. W związku z powyższym dostawa ww. budynku nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro zatem dostawa budynku nie korzysta ze zwolnienia z VAT, to zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, a to oznacza, że sprzedaż obiektu podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Organ podatkowy zauważył, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwolnieniem z VAT objęty jest wynajem na cele mieszkalne, a zatem czynność, którą planuje Strona, tj. wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Natomiast skoro dostawa części nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Strona będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia nieruchomości w tej części w stosunku do której będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (tj. wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi) z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przez pierwsze zasiedlenie budynków/ budowli po ich ulepszeniu, którego wartość przekracza 30 % wartości, należy rozumieć wyłącznie oddanie nieruchomości pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku organu podatkowego, iż część nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (z którego strony transakcji mogą zrezygnować) a z obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i tym samym w stosunku do części nieruchomości Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia wszystkich nieruchomości;

- art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 2 pkt 14 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie a następnie błędną wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku organu podatkowego, iż część z budynków podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT i w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia wszystkich nieruchomości. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rozumienia treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli [poza budynkiem serwisowym, który zarówno we wniosku oraz skardze, jak i interpretacji został przez strony opodatkowany VAT].

Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy budynki zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). W konsekwencji takiego stanowiska wobec części nieruchomości zastosowano art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wobec innych nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a wobec dostawy budynku serwisowego przewidziano opodatkowanie VAT.

Takiego stanowiska nie podziela Skarżąca wskazując, że bez względu na to czy pierwsze zasiedlenie ma miejsce po wybudowaniu, czy też po ulepszeniu budynku/ budowli powinno być ono rozumiane w ten sam sposób, tj. jako sprzedaż, najem, dzierżawa budynku lub budowli oraz przyjęcie do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przypadku wszystkich budynków i budowli, których dotyczył wniosek Skarżącej doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Każdy bowiem budynek lub budowla po jego wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu (tj. powyżej 30 % wartości początkowej budynku lub budowli) został oddany do używania poprzez wykorzystanie go do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Równocześnie, w przypadku wszystkich budynków i budowli, za wyjątkiem budynku serwisowego, ich sprzedaż nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Powyższe oznacza, że możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Spółka będzie mogła zrezygnować, jeśli złoży oświadczenie o wyborze z opodatkowania i wówczas będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia wszystkich nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji zdaniem Strony niewłaściwie organ podatkowy zastosował art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wobec niektórych nieruchomości.

3.4. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zaś zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zaś, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 dyrektywy 112).

3.5. Istotnym w sprawie dla interpretacji terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego [czyli takim, jak w przedmiotowej sprawie], które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 dyrektywy 112 (pkt 37). Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy 112, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Warto jest wskazać, że rzecznik generalny M.C.Sanchez-Bordona w swej opinii z dnia 4 lipca 2017 r., do wyroku w sprawie C-308/16, EU:C:2017:510, przedstawiając stanowisko własne, które następnie potwierdził w ww. wyroku Trybunał, stwierdził, że gdyby przyjąć interpretację art. 2 i 43 ustawy o VAT opisaną przez sąd odsyłający [polski] (polegającą na związaniu "pierwszego zasiedlenia" z koniecznością zaistnienia czynności powodującej powstanie obowiązku zapłaty VAT), to nadmiernie ograniczyłoby to zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mogłyby bowiem dojść do przypadków pierwszego zasiedlenia, w których nie zaistniałaby (uprzednio lub w chwili zasiedlenia) czynność podlegająca opodatkowaniu. Pośród tych przypadków mieści się na przykład zasiedlenie wynikające z wynajmu mieszkania, co stanowi czynność zasadniczo zwolnioną z VAT (pkty 54-55). Zdaniem rzecznika generalnego jest pewne, że nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych (pkt 60). Konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT (pkt 61). Rzecznik ten zauważył, że polski ustawodawca wybrał ukształtowanie zwolnienia wedle modeli zawartych w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, w związku z czym powinien on dochować ustanowionych w tym artykule limitów. Mógł on wybrać kryterium pierwszego zasiedlenia bez dalszych uzupełnień we wskazanym już rozumieniu albo jako inne kryterium "okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że [okres ten] nie [przekroczy] [...] dwóch lat" (art. 12 ust. 3 dyrektywy 112). W art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przewidziano obydwie te przesłanki (pkt 63). W zakresie tych dwóch przesłanek pojęcie "pierwszego zasiedlenia" ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej przez dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT (pkt 64).

3.6. Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 Sąd pragnie wskazać, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

3.7. Z tych też względów poczyniona przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112.

3.8. Spór między stronami zasadniczo nie dotyczy kwestii poczynionego charakteru przebudowy. Obydwie strony przyznają, że doszło do takiej przebudowy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Nie jest też sporne między stronami, że sprzedaż wszystkich budynków lub budowli, za wyjątkiem budynku serwisowego, nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Kwestia opodatkowania VAT budynku serwisowego z uwagi na brak upływu ww. okresu nie jest też kwestionowana w skardze. Tym samym należy uznać, że racje ma Skarżąca, że w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli, [poza budynkiem serwisowym, który należy uznać za będący poza sporem], ma prawo zastosować zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca może tym samym zrezygnować z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT na warunkach przewidzianych w tym przepisie. Rezygnacja taka będzie skutkować opodatkowaniem VAT transakcji i zasadniczo daje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował wobec niektórych nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co uniemożliwiło skorzystanie przez Skarżącą zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dającego możliwość rezygnacji z niego na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji VAT otwierającej prawo do odliczenia VAT.

3.9. W związku z powyższym uchylono zaskarżona interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 200 zł, kwota 240 zł tytułem kosztu wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz kwota 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

3.10. Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.