Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 515/20 w sprawie ze skargi D.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.141.2020.3.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że przekazanie całości majątku w rozumieniu tego przepisu następuje również, gdy ma miejsce nieodpłatne przekazanie przez podatnika po ½ udziału w całym majątku na rzecz dwóch osób fizycznych, nie będących podatnikami, które zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, której są wspólnikami?", 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), dalej dyrektywa 112:

Art. 19

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

2. Regulacje krajowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.), dalej ustawa o VAT:

Art. 6 pkt 1

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 2 pkt 27e

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania;

II. Stan faktyczny.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. D.B. (dalej wnioskodawczyni, skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ, DKIS) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT darowizny składników majątku. We wniosku przedstawiła następujące stanowisko w sprawie:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "Przedsiębiorstwo B." (dalej przedsiębiorstwo). Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni wraz z mężem zamierza dokonać darowizny całego przedsiębiorstwa swoim dwóm córkom - A.K. i P.K. Każda z nich otrzyma udział w wysokości ½ w darowanym przedsiębiorstwie. Wnioskodawczyni nie pozostawi sobie żadnych składników majątkowych wchodzących w momencie dokonywania darowizny w skład przedsiębiorstwa. Niezwłocznie po dokonaniu darowizny wnioskodawczyni zakończy prowadzenie działalności gospodarczej.

Obdarowane prowadzą swoje odrębne przedsiębiorstwo, działając jako P. Spółka jawna (dalej spółka). Obdarowane planują włączyć darowane im przedsiębiorstwo do swojego i kontynuować jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie. Spółka jest i w momencie dokonania darowizny będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy darowizna przedstawionego w opisie sprawy przedsiębiorstwa na rzecz córek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.2. Organ w interpretacji z 26 czerwca 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Każdy ze współwłaścicieli może zatem rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Współwłaściciele są więc odrębnymi podmiotami prawa.

Organ, powołując treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podkreślił, że ze względu na szczególny charakter tego przepisu winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Każda z dwóch córek wnioskodawczyni, zdaniem organu, otrzyma w rzeczywistości tylko część przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość (nie jest to współwłasność łączna). W związku z powyższym przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo, lecz udział w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cechy fizycznej samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Z treści wniosku wynika, że majątek przedmiotowego przedsiębiorstwa, który zamierza przekazać wnioskodawczyni, nie będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, gdyż działalność gospodarczą przy jego użyciu będzie prowadził podmiot trzeci, tj. spółka jawna, którą tworzą córki i do której w następnej kolejności planują przenieść otrzymane udziały. Zatem w ocenie organu działalność gospodarcza nie będzie kontynuowana przez żadnego z nabywców tych udziałów, a dopiero przez kolejny podmiot - spółkę jawną.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 515/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wskazał, że słusznie organ podkreślił, że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi co do zasady na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Na gruncie niniejszej sprawy sąd zgodził się z organem, że darowizna udziałów przedsiębiorstwa na rzecz córek nie będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem darowizny nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani zorganizowana jego część. Z treści wniosku bowiem wynika, że wnioskodawczyni przekaże część, a nie całość przedsiębiorstwa na rzecz dwóch córek, tj. po ½ udziału w przedsiębiorstwie na rzecz każdej. Dopiero te udziały, po ich otrzymaniu przez córki wnioskodawczyni, zostaną wniesione do spółki jawnej prowadzonej przez te córki. W konsekwencji każda z dwóch córek wnioskodawczyni otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość, ani jego zorganizowaną część. Działalność gospodarczą przy użyciu majątku przedsiębiorstwa będzie prowadził natomiast podmiot trzeci, tj. spółka jawna, utworzona przez córki.

Ponadto aby uznać dostawę składników majątku za dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, niezbędny jest - na co wskazują wyroki TSUE - element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie można przyjąć, że ten warunek będzie spełniony. Niesporne jest bowiem, że obdarowane (dzieci skarżącej) nie są podatnikami VAT i nie zamierzają prowadzić działalności gospodarczej, tylko przenieść otrzymane udziały na rzecz kolejnego podmiotu (spółki jawnej), który ma przy ich wykorzystaniu prowadzić dalej działalność.

2. W skardze kasacyjnej wnioskodawczyni wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, art. 19 dyrektywy 112 w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.) przez uznanie, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia nie z darowizną przedsiębiorstwa, lecz z darowizną składników majątku (udziału w przedsiębiorstwie) oraz nieuwzględnienie faktu zamiaru prowadzenia działalności przez obdarowane w zasadniczo niezmienionej formie,

2) art. 1 ust. 2 w zw. z art. 17 dyrektywy 112 oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że darowizna przedsiębiorstwa powinna być opodatkowana VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji,

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej Konstytucja RP, w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że darowizna przedsiębiorstwa powinna być opodatkowana VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT i w efekcie do zakłócenia konkurencji i do postawienia skarżącej w sytuacji nierównej względem innych podmiotów w stosunku do tożsamych stanów faktycznych;

4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

– art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie stanowiska skarżącej w zakresie braku opodatkowania VAT darowizny przedsiębiorstwa za nieprawidłowe,

– art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że w przedstawionej sytuacji darowizna przedsiębiorstwa na rzecz córek stanowi opodatkowaną dostawę towarów;

5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej p.p.s.a., przez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego (określonego powyżej), a w konsekwencji nieprawidłowe oddalenie skargi skarżącej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do istotnych naruszeń art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2020 r. poz. 1325, ze zm.);

7) art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe uznanie, że w niniejszej sprawie zaszły przesłanki do oddalenia skargi skarżącej.

Jednocześnie wnioskodawczyni wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym.

IV. Powody wystąpienia sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

1. Naczelny Sąd Administracyjny, występując z pytaniem, zamierza uzyskać odpowiedź Trybunału, czy art. 19 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przekazanie całości majątku w rozumieniu tego przepisu następuje również, gdy ma miejsce nieodpłatne przekazanie przez podatnika po ½ udziału w całym majątku na rzecz dwóch osób fizycznych, nie będących podatnikami, które zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, której są wspólnikami.

2. Organ, jak i sąd pierwszej instancji uważają, że takie przekazanie nie mieści się w dyspozycji powyższego przepisu. DKIS wywodzi, że przedmiotem darowizny nie jest całe przedsiębiorstwo, lecz jedynie udziały w tym majątku.

3. Przepis art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112, podobnie jak art. 5 ust. 8 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), dalej szósta dyrektywa, przewiduje, że w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy 112. Takie przekazanie nie podlega więc opodatkowaniu VAT (zob. wyroki TSUE: z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, ECLI:EU:C:2001:110, pkt 30; z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, ECLI:EU:C:2003:644, pkt 29).

4. Państwo Polskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego przez powyższe unormowania. W art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączono spod stosowania przepisów ustawy transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zdefiniowano na potrzeby ustawy pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

5. Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie dokonywał wykładni pojęcia "przekazanie [...] całości lub części aktywów" w ten sposób, że oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40).

Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 112) wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować daną działalność (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44; wyrok z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever, ECLI:EU:C:2011:724, pkt 37).

Pojęcie to jest terminem autonomicznym prawa Unii, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze w celu uniknięcia wszelkich rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w państwach członkowskich (ww. wyroki: w sprawie Zita Modes, pkt 32, 35; w sprawie Schriever, pkt 22).

6. Trybunał w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 W. sp. z o.o., ECLI:EU:C:2023:74, pkt 36, wskazał, że artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 przewiduje, że "osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Jak podkreślił Trybunał, ta kontynuacja jest nie warunkiem jego stosowania, lecz konsekwencją okoliczności, że nie uważa się, iż dostawa miała miejsce (zob. podobnie wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 43; wyrok z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 Mailat, EU:C:2018:1038, pkt 29). Wykładnia art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 znajduje potwierdzenie w celu tego przepisu, który polega na umożliwieniu państwom członkowskim ułatwienia przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (wyrok w sprawie Schriever, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

Dlatego też Trybunał we wspomnianym postanowieniu uznał, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który przewiduje, iż "przekazanie całości lub części majątku" nie podlega opodatkowaniu VAT, bez uzależnienia jego stosowania od warunku, by odbiorca był następcą prawnym przekazującego.

7. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał nie analizował na gruncie art. 19 dyrektywy 112 sytuacji przekazania całości majątku na rzecz dwóch podmiotów, w dodatku nie będących przedsiębiorcami, którzy dopiero w drodze kolejnych czynności przekażą swoje udziały we współwłasności przedsiębiorstwa spółce prowadzącej działalność gospodarczą.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 30 maja 2013 r., w sprawie C-651/11 X BV, ECLI:C:2013:346, wskazał, że każdą czynność należy oceniać w sposób indywidualny i niezależny (pkt 47). Ponadto brzmienie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, jak i art. 19 dyrektywy 112, używa terminu "przekazujący" w liczbie pojedynczej, co oznacza, iż stosowanie rzeczonego przepisu nie jest przewidziane w wypadku gdy kilku przekazujących sprzedaje swój udział jednemu nabywcy (pkt 48). Należy także podkreślić, że przepis ten posługuje się pojęciem "osoba, której przekazano towary", a więc używa liczby pojedynczej.

Analizując zatem każdą czynność z osobna, należy stwierdzić, że czynność przekazania (darowizny) udziału ½ części przedsiębiorstwa na rzecz osób fizycznych, nie będących przedsiębiorcami, nie może być uznana za przekazanie w rozumieniu art. 19 dyrektywy 112. Każda z obdarowanych otrzymuje bowiem udział w ½ części prawa własności przedsiębiorstwa. Nie otrzymuje zatem samodzielnej części przedsiębiorstwa, umożliwiającej samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Zresztą osoby te nie zamierzają kontynuować tej aktywności gospodarczej. Dążą bowiem do przeniesienia, w wyniku dalszych czynności, swych udziałów do podmiotu trzeciego, a mianowicie spółki, której są współwłaścicielami.

8. Przepis art. 19 dyrektywy 112 można także interpretować funkcjonalnie. W niniejszym stanie faktycznym wnioskodawczyni przekazuje nieodpłatnie całość majątku, stanowiącego w rozumieniu przepisów przedsiębiorstwo, nie jednemu podmiotowi, lecz dwóm osobom fizycznym, po ½ udziału we współwłasności. Dzieje się to na podstawie dwóch czynności. Przedsiębiorstwo to w znaczeniu funkcjonalnym nadal może realizować swoje zadania. Stanowi jedną całość, będąc jednak przedmiotem współwłasności dwóch osób. Następnie te udziały w przedsiębiorstwie zostaną wniesione do spółki osobowej, należącej do obdarowanych. Kompleksowo analizując szereg tych czynności, można uznać, że celem ich jest przekazanie całego przedsiębiorstwa i kontynuacja działalności gospodarczej z wykorzystaniem całego majątku. Efektem ekonomicznym zdaje się być przekazanie całego majątku, zdolnego do kontynuowania działalności gospodarczej.

9. Dodać też należy, że przed sądem krajowym (NSA) zawisł również odrębny spór, którego przedmiot stanowi rozstrzygnięcie, czy przeniesienie przez obdarowane córki wnioskodawczyni przekazanych im udziałów w przedsiębiorstwie na rzecz spółki, której są współwłaścicielami, która to spółka będzie kontynuować działalność przedsiębiorstwa wnioskodawczyni, podlegać będzie wyłączeniu spod opodatkowania VAT na podstawie art. 19 dyrektywy 112.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

10.1. W związku z przedstawionymi pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki