Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 95/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.552.2017.1.SR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwustu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2018 r., I SA/Kr 95/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku gmina zgłosiła wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie o równoczesne rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej; zażądano również zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawy zaskarżenia zgłoszono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), polegającą na przyjęciu, że gmina w momencie ponoszenia wydatków związanych z:

- inwestycjami na budowę infrastruktury drogowej;

- bieżącymi remontami infrastruktury drogowej (dróg i ulic);

- oświetleniem;

- sygnalizacją świetlną

w zakresie, w jakim były one wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych (usług transportu publicznego), nie działała w charakterze podatnika,

b) błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, prowadzącą do wniosku, że wydatki związane z:

- inwestycjami na budowę infrastruktury drogowej;

- bieżącymi remontami infrastruktury drogowej (dróg i ulic);

- oświetleniem;

- sygnalizacją świetlną

nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

c) błędną wykładnię art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, prowadzącą do wniosku, że skoro ww. wydatki nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, to nie są również wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w konsekwencji uznanie, że gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji uchybiono zdaniem strony również art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenie przez organ ww. przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki gminy związane z inwestycjami na budowę infrastruktury drogowej, bieżącymi remontami infrastruktury drogowej (dróg i ulic), oświetleniem oraz sygnalizacją świetlną, w zakresie, w jakim zakupy te były wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych (usług miejskiego transportu publicznego) uprawniają gminę do odliczenia podatku naliczonego z nimi związanego z uwzględnieniem proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W tym względzie sąd pierwszej instancji przyjął, w ślad za organem, że z regulacji ustawy o samorządzie gminnym, jak też ustawy o drogach publicznych wynika, że gmina podejmując działania w zakresie prawidłowego utrzymania (bieżących remontów, oświetlenia, sygnalizacji świetlnej) czy też budowy infrastruktury drogowej, realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym przypadku mieszkańców miasta. Zadaniem (obowiązkiem) gminy jest bowiem zapewnienie mieszkańcom miasta użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami. Zatem podejmowanie działania w przedmiotowym zakresie, w ramach realizacji obowiązków publicznych ciążących na gminie, jest ustawową powinnością gminy (s. 20 i n. uzasadnienia wyroku). Innymi słowy dokonując ww. zakupów gmina działa jako organ administracji publicznej (w ramach swojego imperium), w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1, dalej dyrektywa VAT). Oznacza to, że omawiane wydatki służą w całości do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu, a wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych (miejskiego transportu publicznego) ma charakter jedynie pochodny i następczy (s. 21-22 uzasadnienia wyroku).

W środku odwoławczym natomiast, gmina podtrzymała stanowisko zaprezentowane zarówno w toku postępowania interpretacyjnego, jak i w skardze do sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym ustalenie, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi w stanie faktycznym wykonuje zadania własne, nie jest przesądzające dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Zasadnicze znaczenie ma bowiem związek spornych wydatków również z czynnościami opodatkowanymi (funkcjonowaniem komunikacji miejskiej), który ma charakter obiektywny zważywszy na to, że infrastruktura drogowa jest wykorzystywana do miejskiego transportu publicznego. Stąd też nie jest wykluczone stosowanie wspomnianej proporcji odliczenia, z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia w zakresie tych wydatków bezpośrednio służących działalności opodatkowanej bądź nieopodatkowanej (s. 11-13 skargi kasacyjnej).

Wynika z powyższego, że w ocenie sądu przedmiotowe wydatki co do zasady nie mają związku z działalnością opodatkowaną gminy, wykonywane są bowiem w ramach imperium, zatem następcze wykorzystanie infrastruktury drogowej do czynności opodatkowanych pozostaje bez znaczenia. Natomiast według gminy wykorzystanie owej infrastruktury do miejskiego transportu publicznego (działalności opodatkowanej) o tymże związku przesądza.

Mając to na względzie należy przypomnieć, że prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, przez organ władzy publicznej, zakłada konieczność zweryfikowania, czy nie zachodzi wyjątek przewidziany w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. W świetle tego ostatniego przepisu, statuującego odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania VAT, aby zasada wyłączenia z opodatkowania znalazła zastosowanie, muszą być kumulatywnie spełnione dwie przesłanki, to znaczy, dana działalność po pierwsze powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie – powinien on działać w charakterze władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej stanowi zaś działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze organów władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT w sytuacji, gdyby wyłączenie ich z opodatkowania miało prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław, pkt 19-20). Odpowiednikiem (mutatis mutandis) ww. regulacji w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług są powołane w podstawach zaskarżenia ust. 1 i 6 art. 15.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że wydatki dokonywane na rzecz infrastruktury drogowej czynione są w ramach zadań własnych gminy, tzn. w charakterze organu władzy publicznej; powyższego nie kwestionuje również skarżąca gmina. Oznacza to, że aby podatek naliczony z tytułu takich zakupów mógł podlegać odliczeniu, konieczne byłoby stwierdzenie, że jego wyłączenie prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji. Tę przesłankę dostrzega sama strona, niemniej zbywa milczeniem jej analizę w stanie faktycznym sprawy i ogranicza się w swej argumentacji do analizy związku spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (s. 11 i n. skargi kasacyjnej). Tymczasem związek ów w świetle omawianego unormowania stanowi przesłankę konieczną, lecz niewystarczającą do uznania prawa organu władzy publicznej do odliczenia podatku naliczonego. Już tylko zatem z tej przyczyny (niewykazania przesłanki znaczącego zakłócenia konkurencji) zarzuty skarżącej nie mogłyby odnieść pożądanego rezultatu.

Niemniej podzielić należy także stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że przedmiotowe wydatki nie są związane z działalnością opodatkowaną. Nie przesądza o tym okoliczność wykorzystywania infrastruktury drogowej do usług miejskiego transportu publicznego. Nakłady czynione na budowę, remont oraz utrzymanie dróg publicznych wraz z ich oświetleniem oraz sygnalizacją świetlną, są ustawową powinnością gminy, a zatem są bezpośrednio związane z realizacją obowiązków publicznych. Jak tymczasem trafnie wywiedziono w motywach zaskarżonego orzeczenia (s. 21), "dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny «dalszy» związek z jakąś czynnością. Wykazywany przez stronę skarżącą związek przyczynowo-skutkowy bazujący na okoliczności, że po drogach gminnych poruszają się środki miejskiego transportu publicznego, które służą gminie do świadczenia usług komunikacji miejskiej, ma charakter następczy i wtórny w stosunku do obowiązków zarządcy drogi gminnej, którego obowiązkiem jest zapewnienie mieszkańcom miasta odpowiedniej infrastruktury drogowej i utrzymania jej zgodnie z określonymi standardami, bez względu na fakt czy poruszają się po niej miejskie środki transportu publicznego." Stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym w orzecznictwie NSA, że "drogi publiczne (...) budowane są w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. To, że gmina także korzysta z tych dróg świadcząc opodatkowane podatkiem VAT usługi transportu publicznego (...), nie oznacza, że można mówić w tym przypadku o związku poniesionych wydatków na budowę dróg z wykonywaniem przez gminę opodatkowanych usług miejskiego transportu publicznego. Obowiązek budowy dróg spoczywa na gminie niezależnie od tego, czy świadczy ona także usługi transportu publicznego, czy też nie (pkt 7.5 uzasadnienia wyroku NSA z 16 lipca 2019 r., I FSK 1047/17, CBOSA; por. również powołane tam orzecznictwo, pkt 7.1.).

Z tych powodów nie można uznać, że do wydatków gminy stosuje się odliczenie podatku naliczonego in genere, a więc a fortiori także przy uwzględnieniu proporcji odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wobec tego należało orzec w sentencji na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.