Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1155/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. S.A. w K. (następcy prawnego K. [...] S.A. w Z.) kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1155/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę K. [...] S.A. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 17 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. poprzez zakład produkcyjny położony w W. (dalej: Zakład w W.), którego działalność różni się od działalności prowadzonej w dwóch innych zakładach należących do wnioskodawcy, głównie pod względem zakresu produkowanych towarów. Wszystkie trzy zakłady wnioskodawcy są wyodrębnione w jego strukturze organizacyjnej, a do każdego z nich przyporządkowane są składniki majątkowe i osobowe niezbędne do prowadzenia założonej działalności gospodarczej, a każdy z zakładów posiada wewnętrzną strukturę organizacyjną. W strukturze organizacyjnej Zakładu w W. wyodrębnione są dwie grupy jednostek wewnętrznych:

– grupa jednostek produkcyjnych (Wydziały produkcyjne), tj. Wydział Konstrukcji - realizujący operacje technologiczne w zakresie przygotowania detali, składania i spawania, obróbki cieplnej, montażu maszyn i urządzeń oraz Wydział Obróbki Mechanicznej - do którego należy przygotowanie detali i elementów do montażu poprzez obróbkę na tokarkach, frezarkach, wiertarkach i wytaczarkach, obróbka odlewów, podzespołów i zespołów wchodzących w skład produkowanych urządzeń, obróbka końcowa konstrukcji do produkowanych urządzeń; z działalnością ww. wydziałów związanych jest ok. 80 pracowników;

– grupa jednostek nieprodukcyjnych (Wydziały nieprodukcyjne), tj. w szczególności Wydział Gospodarki Magazynowej i Wydział Administracyjny, których działalność koncentruje się na czynnościach magazynowych i administracyjnych oraz w których pracuje ok. 25 pracowników.

Wnioskodawca prowadzi działalność w szeroko pojętej branży górniczej, zajmując się m.in. produkcją i naprawą maszyn i urządzeń na potrzeby przemysłu górniczego i jest członkiem wielopodmiotowej grupy kapitałowej. W W. usytuowana jest również spółka zależna od Wnioskodawcy, w której posiada on 100% udziałów (dalej: Spółka Zależna). Profil działalności tej spółki jest powiązany z działalnością Zakładu w W., w ten sposób, że działalność obu jednostek wzajemnie się uzupełnia.

Na mocy umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 1 sierpnia 2014 r. Wydziały produkcyjne Zakładu w W. zostały wydzierżawione Spółce Zależnej, a umowa ta obejmowała również przejście pracowników w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. 1998 r. nr 21 poz. 94), dalej: K.p. W dalszym etapie wnioskodawca planuje rozwiązać umowę dzierżawy i wnieść do Spółki Zależnej aport w postaci Wydziałów produkcyjnych, co ma nastąpić bezpośrednio po rozwiązaniu umowy dzierżawy (z dnia na dzień) dla zachowania ciągłości posiadania Wydziałów produkcyjnych przez Spółkę Zależną oraz zachowania ciągłości działalności produkcyjnej. Przedmiotem aportu mają być:

– prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, w tym w szczególności stanowiące odrębny przedmiot własności: budynek narzędziowni, hale produkcyjne, budynki krajalni, budynek magazynu wyrobów gotowych, budynek warsztatu elektrycznego, budynek łaźni; maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe wnioskodawcy (w szczególności maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania, specjalne maszyny, urządzenia i aparaty, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie), wykorzystywane wyłącznie w Wydziałach produkcyjnych;

– inne niż środki trwałe składniki majątkowe (w szczególności narzędzia, przyrządy, wyposażenie - szafki ubraniowe, szafki narzędziowe, zestawy meblowe biurowe, drobne wyposażenie biurowe);

– wartości niematerialne i prawne (licencje i oprogramowania), wykorzystywane przez Wydziały produkcyjne i niezbędne do kontynuowania ich działalności;

– zobowiązania i należności wnioskodawcy związane z działalnością Wydziałów produkcyjnych;

– dokumentacja techniczna, administracyjna i pozostała związana z działalnością Wydziałów produkcyjnych.

Powyższe elementy składające się na przedmiot aportu są niezbędne do kontynuowania zorganizowanej działalności przez Wydziały produkcyjne. Po dokonaniu aportu w Zakładzie w W. pozostaną jedynie składniki majątkowe służące do prowadzenia działalności w ramach Wydziałów nieprodukcyjnych, w odniesieniu do których planowana jest likwidacja.

Ponieważ pracownicy świadczący pracę w ramach Wydziałów produkcyjnych na podstawie zawartej uprzednio umowy dzierżawy przeszli do Spółki Zależnej w trybie art. 231 K.p., to na moment wnoszenia aportu Spółka Zależna będzie pozostawała w stosunku pracy z tymi pracownikami, nie dojdzie do ich powrotu do wnioskodawcy, co zostanie odrębnie uregulowane w umowie dot. wniesienia aportu). Po rozwiązaniu umowy dzierżawy wnioskodawca nie będzie się domagał od Spółki Zależnej fizycznego zwrotu Wydziałów produkcyjnych wraz z ww. pracownikami.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia rachunkowości wnioskodawca ustala przychód przypadający na Zakład w W. i tym samym nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu. Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów. Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów. Wszystkie koszty związane z działalnością danego wydziału są rejestrowane na oddzielnym dla niego MPK (miejsce powstawania kosztów). Dla każdego z wydziałów, dla ustalenia poziomu amortyzacji, prowadzona jest również odrębnie ewidencja maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład. Wydziały produkcyjne nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy będący przedmiotem planowanego aportu do Spółki Zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT i w konsekwencji, czy planowana transakcja aportu do spółki zależnej tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że będący przedmiotem planowanego aportu do spółki zależnej zespół składników materialnych i niematerialnych, składający się na Wydział Konstrukcji oraz Wydział Obróbki Mechanicznej (Wydziały produkcyjne), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji, planowana transakcja aportu do spółki zależnej tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2015 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel. Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT określa pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z tym przepisem warunkiem niezbędnym, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). W ocenie organu, art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-497/01, odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), dalej: dyrektywa 112. W wyroku tym zwrócono uwagę na warunek zdolności zbywanego przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części do dalszego prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie organu, przedmiotem zbycia przez wnioskodawcę nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa. W rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można bowiem wykazać odrębności finansowej przedmiotu planowanego aportu do Spółki Zależnej. Przyjęty przez wnioskodawcę sposób prowadzenia rachunkowości nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału Zakładu w W., a ponadto Wydziały produkcyjne nie posiadają własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych. Księgi rachunkowe wnioskodawcy nie wyodrębniają zatem przychodów do mających być przedmiotem aportu Wydziałów produkcyjnych. Organ zauważył też, że odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, iż wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Tymczasem na skutek zawartej uprzednio umowy dzierżawy doszło m. in. do przejścia pracowników Wydziałów produkcyjnych na Spółkę Zależną, a w wyniku aportu nie dojdzie do powrotu ww. pracowników do wnioskodawcy. Zatem planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności w Wydziałach produkcyjnych, bowiem pracownicy ci zostali "wyodrębnieni" ze struktury tych wydziałów już wcześniej i świadczą pracę na rzecz Spółki Zależnej. Zdaniem organu, pozostawienie poza zakresem planowanego aportu wymienionych wyżej elementów działalności gospodarczej Zakładu w W. pozbawia zbywane Wydziały produkcyjne zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym samym czynność wniesienia aportu nie będzie objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. To oznacza, że zbycie opisanych aktywów stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając w niej naruszenie art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 124 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Odpowiadając na pytanie, czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe stanowi czynność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co nie podlega podatkowi od towarów i usług), czy też czynność zbycia zespołu składników majątkowych (opodatkowaną tym podatkiem na zasadach ogólnych), Sąd przywołał wypracowane dotychczas w spornym zakresie poglądy orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE (w szczególności powoływany także przez organ wyrok w sprawie C-497/01). W oparciu o te poglądy Sąd za nieuprawnione uznał stanowisko organu, iż w opisanym stanie faktycznym decydujące znaczenie dla uznania, że wnioskodawca nie przenosi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ma brak odrębności finansowej Wydziałów produkcyjnych, wynikający m. in. z przyjętego przez wnioskodawcę sposobu prowadzenia rachunkowości (brak przyporządkowywania przychodów do danego wydziału zakładu). Sąd podkreślił, że spółka wskazała, iż ustala przychód przypadający na Zakład w W. jako całość, nie przyporządkowuje osiąganych przychodów do danego wydziału tego zakładu, jednakże Wydziały nieprodukcyjne nie uzyskują żadnych przychodów, co w ocenie Sądu oznacza, że przychód uzyskują tylko Wydziały produkcyjne. Wnioskodawca przyporządkowuje natomiast koszty do poszczególnych wydziałów, w tym prowadzi odrębnie ewidencję maszyn, urządzeń oraz innych składników majątkowych wchodzących w jego skład, dla ustalenia poziomu amortyzacji. Te elementy, zdaniem Sądu, są wystarczające do uznania, że doszło do takiego wyodrębnienia finansowego Wydziałów produkcyjnych, które wskazuje na możliwość prowadzenia np. rachunkowości zarządczej, polegającego w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

Za nieprawidłowe Sąd uznał ponadto stanowisko organu o braku wyodrębnienia funkcjonalnego przekazywanego zespołu składników majątkowych, wiążące się z tym, że planowane wyodrębnienie nie będzie obejmowało pracowników. Zdaniem Sądu, z wniosku spółki wynika, że jej działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakłady produkcyjne zatrudniały pracowników, którzy z mocy art. 231 K.p. przeszli do Spółki Zależnej. Produkcja w przekazywanych wydziałach będzie realizowana za pomocą tego samego zespołu pracowników. Dodatkowo z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników w oparciu o przepis art. 231 K.p.

Reasumując, w ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że ww. działalność może być realizowana samodzielnie. Z wniosku wynika także, że działalność produkcyjna spółki w Zakładach produkcyjnych była dotychczas prowadzona w oparciu o umowę dzierżawy zawartą ze Spółką Zależną, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że ocena zdarzenia przyszłego przedstawiona przez stronę skarżącą we wniosku, pozwala przyjąć, iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez nakreślenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których organ nie może wykonać bez naruszenia prawa, a które są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia,

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego aport do Spółki Zależnej zespołu składników materialnych i niematerialnych, w sytuacji nie przyporządkowania osiąganych przychodów do danego Wydziału produkcyjnego, nieposiadania przez wydziały własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych, a także w sytuacji, gdy na moment wyodrębnienia pracodawcą pracowników wydziałów pozostaje Spółka Zależna, stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest wyodrębniona funkcjonalnie i finansowo, a w konsekwencji uznanie, iż planowana transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,

– art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu, iż najistotniejsze znaczenie w definicji zawartej w tym przepisie ma końcowy jej fragment, tzn. ustalając, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy badać, czy nabyty zespół składników majątkowych pozwala na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Pismem z 21 marca 2017 r. r. pr. T. M., występujący w charakterze pełnomocnika K. S.A. poinformował, iż uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia K. S.A. z 21 listopada 2016 r. dokonano połączenia przez przeniesienie na rzecz tej spółki całego majątku skarżącej. Zgodnie z art. 493 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.), dalej: K.s.h., skarżąca została rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 8 grudnia 2016 r. Na skutek połączenia K. S.A. stała się następcą prawnym skarżącej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. 1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zdaniem kasatora, przepisy te zostały naruszone albowiem w uzasadnieniu wyroku zawarto wskazania co do dalszego postępowania, których organ nie może wykonać bez naruszenia prawa.

Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku istotnie wynika, że użyto sformułowania, “iż przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa i jako taka podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy VAT" (s. 16 uzasadnienia)". Sąd pierwszej instancji, analizując wniesioną skargę kasacyjną w aspekcie ewentualnej autokontroli wyroku, nie dokonał z urzędu sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w treści uzasadnienia.

Pomimo wskazanych wyżej okoliczności, nie można uznać tego zarzutu skargi kasacyjnej za zasadny. Z kontekstu całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji dokonywał analizy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ten drugi z przepisów, zresztą wielokrotnie przywoływany w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, stanowi jednoznacznie, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem analiza ta dotyczyła tego, czy opisana we wniosku transakcja podlega, czy też nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Omyłkowe, jednokrotne użycie sformułowania “zwolnienie od podatku od towarów i usług" zwłaszcza w zestawieniu z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie oznacza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania są wadliwe.

5.3. Nie są również zasadne zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Warto zwrócić uwagę, że w tej sprawie nie było istotnych różnic w zakresie wykładni pojęcia zorganizowanej częśći przedsiębiorstwa. Zasadnicza rozbieżność zachodziła w zakresie subsumpcji stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej.

5.4. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 19 dyrektywy 112, który określa, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca krajowy zdefiniował w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ponieważ podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, pojęcia z zakresu tej daniny publicznoprawnej powinny być jednolicie interpretowane we wszystkich krajach członkowskich. Stąd też sąd pierwszej instancji, czego zresztą nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej, definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniach tych wskazywano, że pojęcie "przekazanie [...] całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów ( pkt 24 wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever). Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de I'enregistrement et des domains.

Wskazane zatem w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że "przedsiębiorstwo", rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo - ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia "pojedynczych" (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

5.5. Specyfiką postępowania w zakresie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest to, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i sądu dokonującego kontroli legalności. Tenże stan faktyczny wiąże bez względu na to, czy jest on zgodny z rzeczywistością, czy też jest zupełny. Oczywiście swoiste "ryzyko" podania niepełnego stanu faktycznego obciąża wnioskodawcę.

5.6. W podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym organ interpretacyjny wskazuje na następujące okoliczności świadczące o braku możliwości prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej. Zdaniem kasatora świadczą o tym:

a/ brak przyporządkowania osiąganych przychodów do danego Wydziału produkcyjnego i nieposiadania przez wydziały własnych środków finansowych oraz rachunków bankowych,

b/ na moment wyodrębnienia pracodawcą pracowników wydziałów pozostaje Spółka Zależna.

5.7. Odnosząc się do ostatniej ze wskazanych wyżej okoliczności faktycznych należy podkreślić, że oczywiście przedmiotem aportu nigdy nie mogą być pracownicy. W podanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym wynika, że pracownicy zatrudnieni przy produkcji w przedmiotowych wydziałach cały czas pracowali przy obsłudze tych samych maszyn i urządzeń. Okoliczność, że na skutek zawartej wcześniej umowy dzierżawy, pracodawcą stała się Spółka Zależna, nie zmienia tej oceny. Należy bowiem uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro więc pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

5.8. Również nie można się zgodzić z argumentacją autora skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie. Jeśli chodzi o samodzielność finansową to należy podkreślić, że przychody osiągają tylko wydziały produkcyjne, które są przedmiotem aportu. Ponadto zakład przyporządkowuje koszty funkcjonowania do każdego z wydziałów. Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).