Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2010 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółka z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.109,00 (trzy tysiące sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A sp. z o.o. w K. (dalej jako skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., w wysokości 21.669 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych płatności zaliczek na podatek od osób prawnych.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił wskazaną wyżej decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił ponownie zobowiązanie skarżącej spółki, w kwocie 13.330 zł, oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych płatności zaliczek na podatek od osób prawnych. Rozstrzygnięcie organ uzasadnił tym, że w badanym okresie skarżąca zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu, z tytułu użyczenia pomieszczeń produkcyjnych, magazynowych i administracyjnych przedsiębiorstwu B W. B., o kwotę 48.433,76 zł. Analizując zaś koszty uzyskania przychodu, nie uznał za nie wydatków na łączną sumę 21.159,83 zł, poniesionych między innymi na obsługę kredytu na zakup mrożonych owoców oraz zakup oleju opałowego, niewykorzystanego w 2003 r. Jednocześnie do tych kosztów, zaliczył wydatki poniesione przez spółkę w 2002 r. w kwocie 51,520 zł, związane z przechowywaniem mrożonek. Po dokonanej korekcie koszty uzyskania przychodów spółki uległy zwiększeniu i wyniosły 8.749.322,82 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 17.512 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowo przyjął, iż wydatki spółki poniesione w związku z kredytem na zakup mrożonek owoców i następnie ich składowaniem, stanowiły koszty uzyskania przychodu w 2003 r. Podzielił natomiast organ odwoławczy ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące nieodpłatnego udostępnienia pomieszczeń produkcyjnych firmie W. B.

Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, wyrokiem z dnia 23 września 2009 r., sygnatura akt I SA/Wr 356/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił to rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiotowa decyzja naruszała art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że określała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej, niż miało to miejsce w decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym naruszony został zakaz wydawania w postępowaniu odwoławczym decyzji na niekorzyść podatnika. Wskazany wyżej przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od tej zasady i jako taki musi być stosowany ściśle - w razie wystąpienia wad decyzji o których w nim mowa, organ odwoławczy nie ma uprawnienia do wyboru sposobu załatwienia prawy, przekazując sprawę obligatoryjnie organowi pierwszej instancji.

Jak dalej wskazał Sąd, skoro organ odwoławczy nie stwierdził jednocześnie rażącego naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa lub interesu publicznego, o których mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej, stanowiących odrębne przesłanki odejścia od wskazanej wyżej zasady, to nie mógł rozstrzygnąć sprawy inaczej, niż w drodze przekazania sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

Stwierdzając powyższe Sąd nakazał organowi odwoławczemu uwzględnienie treści art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w toku dalszego postępowania.

W kolejnej decyzji, z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 21.744,00 zł i odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek w kwocie razem 1.314,60 zł.

W uzasadnieniu podniósł, że w prowadzonej równolegle sprawie, dotyczącej zobowiązania skarżącej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2009 r., sygnatura akt l SA/Wr 222/09, uznano za prawidłowe zaliczenie spornej kwoty 51.520 zł, z tytułu przechowywania mrożonych owoców, do kosztów uzyskania przychodu w 2002 r. W związku z czym, należało dokonać korekty wysokości kosztów uzyskania przychodu skarżącej w 2003 r., z czym wiązało się określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie wyższej, niż miało to miejsce w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że z tego też powodu nie było potrzeby przeprowadzania wymiaru uzupełniającego w sprawie i zastosowania art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem organu, niedokonanie korekty kosztów za rok podatkowy 2003, polegającej na przesunięciu wydatku z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2003 do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2002 r., spowodowałoby powtórne uznanie tego samego wydatku za koszty uzyskania przychodów roku 2003, co stanowiłoby naruszenie interesu publicznego wyrażonego art. 234 Ordynacji podatkowej. Wreszcie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji byłoby sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej.

W skardze z dnia 16 marca 2010 r. rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie:

a) art. 233 § 1 pkt .2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. "Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało na tym, że organ podatkowy drugiej instancji w oparciu o ten przepis może orzec co do istoty sprawy dopiero po uchyleniu zaskarżonej decyzji pierwszej instancji, natomiast organ podatkowy drugiej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych za rok 2003 nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji";

b) art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez nie zastosowanie tego przepisu, w przypadku, gdy organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.330 zł, a organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.744 zł.";

c) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. "Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało na przyjęciu przez organ podatkowy, że zaskarżona decyzja narusza interes publiczny, gdy faktycznie decyzja ta nie narusza interesu publicznego, co powoduje, że zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony i określić jej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 21.744 zł, to jest o 8.414 zł więcej niż organ podatkowy pierwszej instancji";

d) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, "poprzez zastosowanie tego przepisu i przyjęcie innej podstawy opodatkowania i innej wysokości podatku niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych księgach podatkowych i złożonym zeznaniu, pomimo, że organ drugiej instancji nie stwierdza, gdyż nie powołuje żadnej podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie, to jest niezgodnie ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce, w związku z powyższym zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma przepis art. 181 i art.193 §1 Ordynacji podatkowej";

e) art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, "gdyż niewłaściwie ustalono wysokość zaliczek na podatek dochodowy za sporne miesiące 2003 r., co spowodowało niewłaściwe ustalenie kwoty odsetek".

Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych i 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, wbrew art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, nie uchylił zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym w obrocie prawnym znalazły się dwie decyzje wymiarowe, określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej, niż uczynił to organ pierwszej instancji, co naruszyło art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszyło jednocześnie zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że nie wykonał zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, z dna 23 września 2009 r., sygnatura akt I SA/Wr 356/09, pomimo tego, że wniosek skarżącej o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego był zasadny.

Organ podatkowy wskazał ponadto, że zasadny jest zarzut naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął bowiem o bycie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku czego w obrocie znalazły się dwie decyzje dotyczące tego samego przedmiotu.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą nie tylko sąd ale również organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Ocenę prawną, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie, należy rozumieć jako wyjaśnienie treści przepisów i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie. Obejmuje ona wyjaśnienie dlaczego dana norma prawna znalazła, bądź odmówiono jej zastosowania w konkretnej i indywidualnej sprawie.

Powyższe cechy wiążącej oceny prawnej, upodabniają ją do pojęcia wykładni legalnej, gdzie na mocy określonej normy prawnej, dany organ zyskuje uprawnienie do przeprowadzania wiążącej inne podmioty wykładni prawa. W przypadku oceny prawnej zakres podmiotowy tej wykładni ograniczony jest tylko do sądu i organu wydającego zaskarżony akt.

Mając powyższą analogię na uwadze, stwierdzić należy, że organ podatkowy, podobnie jak w przypadku wykładni legalnej prawa, nie może odejść od oceny prawnej sprawy przyjętej przez sąd administracyjny.

Natomiast wskazania co do dalszego przebiegu postępowania, formułowane przez sąd administracyjny, są w sposób ścisły związane z przyjętą przez ten sąd wykładnią przepisów i dotyczą działań, jakie mają podjąć organy podatkowe w celu pełnej realizacji norm prawnych, wskazanych przez sąd, jako mających zastosowanie w sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygnatura akt I SA/Wr 356/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób wyraźny wskazał Dyrektorowi Izby Skarbowej, że organ ten naruszył zakaz orzekania w postępowaniu odwoławczym na niekorzyść odwołującego się i zobowiązał go jednocześnie, do zastosowania w sprawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, przy założeniu, że organ odwoławczy będzie stał na stanowisku, iż wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w decyzji organu pierwszej instancji została określona w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Tak jak bowiem słusznie wskazał Sąd w uzasadnieniu do tego orzeczenia, organ podatkowy drugiej instancji nie ma uprawnienia, w oparciu o art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, do samodzielnego rozstrzygnięcia sprawy przez przeprowadzenie wymiaru uzupełniającego. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obok wskazanej wyżej zasady zakazu reformationis in peius.

Należy zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej we W ponownie orzekając w przedmiocie zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. zobowiązany był do przekazania sprawy Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w celu przeprowadzenia przez ten organ wymiaru uzupełniającego.

Nie wykonując tego nakazu organ oddawczy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. Sam fakt, że w równoległym postępowaniu doszło do zaliczenia spornych wydatków na poczet roku 2002, nie upoważniało organu do odejścia od zaleceń Sądu; przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem w żadnym zakresie odejścia od zasady zakazu reformationis in peius, poza wskazanymi przypadkami art. 230 i 234 tej ustawy.

Wskazać należy również, że zasadny był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem warunkiem wydania aktu o charakterze reformatoryjnym jest jednoczesne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wydał swoje rozstrzygnięcie bez jednoczesnego uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co było równoznaczne z wprowadzeniem do obrotu prawnego drugiego aktu, dotyczącej tego samego przedmiotu.

Mając na uwadze powyższe uchybienia natury proceduralnej Sąd odstąpił od merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów skargi.

Wobec powyższego, w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.