Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 176/09 w sprawie ze skarg M.-G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz marzec 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M.-G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.102 (słownie: trzy tysiące sto dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 176/09, wydanego w sprawie ze skarg M.-G. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W.. W orzeczeniu tym Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 grudnia 2006 r., w których utrzymano w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 sierpnia 2006 r. przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz marzec 2005 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że M. W. - spółka z.o.o. (obecnie M. – G. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W.) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracje VAT – 7 za grudzień 2004 r. i marzec 2005 r. W zeznaniach tych Spółka nie uwzględniła całości podatku naliczonego, jaki zapłaciła w związku z nabywaniem samochodów oraz paliw napędowych z uwagi na art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", wprowadzający ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego (50% - nie więcej jednak niż 5000 zł) w przypadku nabywania samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej od określonej wzorem wskazanym w tym przepisie oraz zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy zakaz odliczania podatku naliczonego, gdy związany jest z nabywaniem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

W dniu 12 lipca 2006 r. Spółka skorygowała pierwotne rozliczenia za wymienione okresy rozliczeniowe, poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Wraz ze zmienionymi deklaracjami złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku. Uznała bowiem, że przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz paliw (art. 86 ust.3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r.) były niezgodne z art. 1, art. 17 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 38 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz UE Nr L 77.145.1), zwanej dalej "VI Dyrektywą". Przystępując do Unii Europejskiej Polska mogła utrzymać w ustawodawstwie krajowym tylko te wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego, które istniały w tym ustawodawstwie przed dniem przystąpienia do Unii. Natomiast w ustawie o VAT z 2004 r. wprowadzono nowe wyłączenia, nieznane dotychczasowym przepisom. Podniosła, że w pierwotnym rozliczeniu zastosowała się do ograniczeń wynikających z wymienionych przepisów ustawy o VAT z 2004 r., wobec tego miała prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. W szczególności Spółka uważała, że powinna mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego w ich eksploatacji w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Stanowiska strony nie podzieliły organy podatkowe obu instancji, wskazane na wstępie, które uznały, że wymienione wyżej przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie stały w sprzeczności prawem wspólnotowym, a zatem wynikające z nich ograniczenia w prawie do odliczenia miały w sprawie zastosowanie.

Na wymienione na wstępie orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając ich uchylenia. W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd administracyjny pierwszej instancji połączył, na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a., sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Wskazując na motywy uwzględnienia skarg Sąd stwierdził, że w całości podziela ocenę prawną tutejszego Sądu zawartą w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09, zgodnie z którą sposób wprowadzenia z dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup paliwa i samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, przy użyciu odmiennych kryteriów niż obowiązujące przed 1 maja 2004 r. spowodował, że od dnia 1 maja 2004 roku "nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawarte w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług". Analogicznie, w ocenie Sądu, należało potraktować wydatki na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej.

W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r., poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, jako, że powołane przepisy sprzeczne były z celem VI Dyrektywy określonym w art. 17 ust. 2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi.

Sąd powołał się również na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07, w sprawie Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, z którego wynika, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r."

Na przedstawiony wyżej wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną organ odwoławczy wskazał, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do ich pominięcia jako nieznajdujących zastosowania, a opartą na podstawie błędnej oceny, że wymienione przepisy, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy sprzeczne były w całości z jej celami.

W uzasadnieniu organ podniósł, że powołane przepisy ustawy o VAT z 2004 r. są niezgodne z VI Dyrektywą wyłącznie w tym zakresie, w którym wprowadziły ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w większym stopniu niż ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004 r. W ocenie organu Sąd pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował wyrok w sprawie C - 414/07. Z orzeczenia tego nie wynika bowiem, aby państwo członkowskie wprowadzając zmiany w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego całkowicie traciło możliwość stosowania wyłączeń. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w odniesieniu do tej kategorii samochodów, wobec której obowiązywało ograniczenie prawa do odliczenia zarówno przed dniem 1 maja 2004 r., jak i po tej dacie, nie ma przeciwwskazań ze strony prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, aby stosować przepisy ustawy o VAT z 2004 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie uznając zaskarżony wyrok za prawidłowy, znajdujący pełne oparcie w orzeczeniu w sprawie C-414/07.

Postanowieniem z dnia 24 września 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozpoznania przez skład siedmiu sędziów pytania prawnego przedstawionego przez ten Sąd w sprawie o sygn. akt I FSK 1099/09, gdyż uznał, że rozstrzygnięcie to będzie miało wpływ na sprawę rozpoznawaną. Przyczyna zawieszenia postępowania ustała z dniem 22 listopada 2010 r., kiedy to Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem o sygn. akt I FPS 6/10 odmówił podjęcia uchwały w przedmiocie skierowanego w sprawie I FSK 1099/09 pytania prawnego.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 P.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

Przed przystąpieniem do rozpoznania postawionego zarzutu kasacyjnego należy przypomnieć, że podniesione w nim kwestie stanowiły przedmiot pytania prejudycjalnego, z którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 603/06 wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

Trybunał ten w wymienionym wyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt C - 414/07 orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Wyrok ten stanowił również przedmiot pytania prawnego skierowanego do składu siedmiu sędziów postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt I FSK 1099/09. W pytaniu tym Sąd wyraził wątpliwość, czy w świetle wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07 sąd krajowy – sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?

Odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 6/10 wyraził pogląd, że stanowisko ETS jest jasne i sprowadza się do tezy, iż każda dokonana już po transpozycji VI Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia ograniczająca jego zakres jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, który kategorycznie stwierdził, że powołane w podstawie kasacyjnej przepisy ustawy o VAT z 2004 r. nie mają bezwzględnie zastosowania, gdyż stanowią naruszenie zasady wynikającej z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy. Taki wniosek nie jest bowiem możliwy do wyprowadzenia z wyroku C-414/07, gdzie Trybunał Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje, że nie do przyjęcia są jedynie takie nowe regulacje, które po dokonaniu transpozycji VI Dyrektywy rozszerzają zakres wyłączenia w prawie do odliczenia.

Nie jest zatem możliwe, by bez dokonania stosownej oceny, na co uwagę zwrócił Trybunał, odmówić zastosowania przepisów dotyczących ograniczenia prawa do odliczenia powołując się na naruszenie zasady stand-still. Przyjmując bowiem pogląd, że punktem odniesienia przy dokonywaniu tej oceny jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy należy mieć na uwadze regulacje wynikające z ustawy o VAT z 1993 r.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia nie miało zastosowania do zakupu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także do zakupu paliw wykorzystywanych do ich napędu.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., a więc w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie rozpoznawanej, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r. zakup samochodów osobowych oraz paliw do ich napędzania został objęty prawem do częściowego odliczenia, przy czym w przypadku tych samochodów, tak jak i innych pojazdów samochodowych prawo to uzależniono od posiadania przez pojazd ładowności mniejszej niż obliczona według wskazanego w przepisie wzoru (określanego potocznie od nazwiska posła wnioskodawcy jako wzór Lisaka).

Przyjmując zatem jako punkt wyjścia zakres ograniczeń obowiązujących przed dniem transpozycji VI Dyrektywy nie można, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, odmówić bezwarunkowo zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 w i art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT z 2004 r., powołując się na naruszenie zasady stand still. W sytuacjach bowiem, w których nie dochodzi do zwiększenia zakresu ograniczeń prawa do odliczenia państwo członkowskie miało prawo utrzymać w mocy wprowadzone w wyniku transpozycji VI Dyrektywy regulacje ograniczające to prawo. Jak słusznie bowiem zauważył organ odwoławczy, w odniesieniu do samochodów osobowych, w świetle powołanych przepisów ustawy o VAT z 1993 r. oraz ustawy o VAT z 2004 r., nie doszło do rozszerzenia ograniczenia w prawie do odliczenia, a nawet przeciwnie, całkowity brak tego prawa w odniesieniu do samochodów osobowych, zastąpiono prawem częściowym.

Przedstawione wyżej stanowisko znalazło już odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011, sygn. akt I FSK 517/10 i skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną w motywach do tego orzeczenia szczegółową argumentację.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za w pełni usprawiedliwiony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.