Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 14 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 1.545 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset czterdzieści pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z dnia 14 lutego 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 21 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako: [O.p.] oraz na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 68 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.)- dalej jako: [u.p.a.] Dyrektor Izby Celnej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 listopada 2011 r. i określił "A" S.A. w G. (dalej jako Spółka lub Zakłady) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 2.022.342,00 zł, w miejsce określonej przez organ I instancji kwoty tego zobowiązania wynoszącej 2.051.483,00 zł.

Przedstawiając stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że Spółka prowadziła działalność w zakresie produkcji, magazynowania oraz sprzedaży piwa - w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w podległych sobie składach podatkowych, dysponując zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego - nr akcyzowy prowadzącego skład podatkowy X uzyskanym na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu (NUC) z dnia 29.04.2004 r.

W złożonej w dniu 29.12.2006 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/C za listopad 2006 r. wykazała ogółem podatek akcyzowy od piwa w wysokości 2.014.142,00 zł, który został przez nią zapłacony.

Po przeprowadzeniu kontroli stwierdzono, że w listopadzie 2006 r. Spółka dokonywała: sprzedaży piwa poza procedurą zawieszenia akcyzy, nabyć wewnątrzwspólnotowych, jak również wyprowadzenia ze składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy piwo celem dokonania dostaw krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych.

W zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych przemieszczonych na Uproszczonych Dokumentach Towarzyszących (UDT) ustalono, że w listopadzie 2006 r. Spółka otrzymała piwo w ilości 429,765 hl, którego dostawcami były podmioty zagraniczne, którym wcześniej wysłano piwo w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego. Piwo to zostało następnie zwrócone do Spółki przez odbiorców w ramach postępowania reklamacyjnego. Dostawy te odbywały się na podstawie UDT wystawionych przez podmiot wysyłający piwo, jednakże nie składano w stosunku do nich zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracji uproszczonych nabycia wewnątrzwspólnotowego, a okazana ewidencja UDT wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego nie spełniała wymogów z rozporządzenia Ministra Finansów z 6.04. 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.).

Odnośnie wysyłek piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w tym do kontrahentów z terenu UE stwierdzono, że piwo wysyłane było z zastosowaniem Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących (ADT). Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało po otrzymaniu karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów. W trakcie kontroli nie stwierdzono przypadków przekroczenia terminu zakończenia procedury zawieszenia podatku akcyzowego wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19.04.2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81 poz. 744) – dalej jako: [rozporządzenie z 19.04.2004 r.].

Ponadto z dokumentacji Spółki wynikało, że w listopadzie 2006 r. zrealizowała ona w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wysyłki wyrobów akcyzowych w ilości 627,48 hl 0°Plato 8,1 do podmiotu "B" S.R.L [...] M., V., Włochy, ze wskazaniem jako miejsce odbioru: "C" V. [...] M. Włochy. W tym zakresie ustalono, że firma "B" (wskazana w ADT jako odbiorca przesyłek) nigdy nie zamawiała ani nie otrzymała dostaw piwa, także jako podmiot ONT. W związku z powyższym w ramach prowadzonego postępowania NUC w Opolu, pismem z dnia 12.05.2010 r., wystąpił za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego i Ekologicznego Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO do organu współpracującego - włoskiej administracji celnej o weryfikację przesyłek dokonanych z "A" S.A do włoskiego podmiotu "B" S.R.L 20156 M., V. Włoska administracja celna pismem z dnia 10.03.2011 r. oznaczonym jako: Protokół 30312 udzieliła odpowiedzi, że przedsiębiorstwo "B" sp. z o. o. z siedzibą w M., V. nie dokonało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE, do składu celnego w miejscu przeznaczenia, prowadzonego przez spółkę "C" nie wpłynęły partie piwa przeznaczone dla spółki "B" oraz, że pieczęć z logo Republiki Włoskiej z napisem Urząd Techniczno- Finansowy (13) Mediolan, znajdująca się na przedstawionych dokumentach ADT jest uważana za fałszywą, ponieważ nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w M. (obecnie Urzędu Celnego w M. 1). Ponadto włoska administracja celna prowadzi czynności śledcze wobec nieznanych sprawców w tym zakresie.

Według ustaleń organu w/w przesyłki realizowane były przez zewnętrznych przewoźników, natomiast płatności za dostawy zostały dokonane w formie wpłat na rachunek bankowy Spółki przez "D" J. M. Realizacja dostaw następowała na podstawie zamówień składanych przez firmę "D" M. J. działającej na podstawie umowy agencyjnej z dnia 03-11-2006 r. jako agent Spółki, zobowiązany do podjęcia wszelkich czynności służących do wykonania umowy sprzedaży piwa pomiędzy Stroną - "A" a Kontrahentem - "B" S.R.L. W ocenie Naczelnika ze zgromadzonego materiału dowodowego (protokoły przesłuchania pracowników Spółki - kierownika ds. eksportu J. S., Prezesa Zarządu Spółki - S. K., V-ce Prezesa i Dyrektora Generalnego Spółki - A. M.) wynikało, że "A" w kontrolowanym okresie nie zawierały żadnych umów lub kontraktów z włoską firmą - "B" S.R.L na dostawy piwa do Włoch, a ich agent M. J. również nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne pośrednictwo w dostawach piwa na rzecz włoskiej firmy. Z zeznań świadka - przewoźnika PUH "E" s.c. R. O., J. O. wynikało, że firma ta świadczyła usługę transportową przewozu piwa na firmę "B" S.R.L 20156 M., V. na podstawie jednego zlecenia potwierdzonego i przesłanego w formie elektronicznej przez pracownika "A" J. S., w którym miejsce dostawy towaru określono jako 3100 "S", Węgry, B. ut. [...]. Za wykonaną usługę polegającą na przewiezieniu piwa z "A" na terytorium Węgier kierowcy otrzymywali zapłatę w formie gotówkowej, natomiast odbiorca towaru potwierdzał w każdym przypadku odbiór piwa poprzez nabicie pieczątki na dokumencie CMR. Kierowcy nie dokonywali weryfikacji nazwy firmy, do której miał być dostarczony towar, ani danych osób odbierających. W żadnym wypadku kierowcy nie dokonywali transportu do Włoch, zawsze miejscem odbioru była firma węgierska. Zdaniem organu fakt zlecenia przewozu przedmiotowych dostaw na teren Węgier przez pracowników strony znalazł również potwierdzenie w protokole przesłuchania świadka - J. S.

W świetle dokonanych ustaleń faktycznych organ I instancji stwierdził, że:

- w zakresie nabyć wewnątrzwspólnotowych od przyjętych na podstawie UDT wyrobów zharmonizowanych w kontrolowanym okresie nie składano deklaracji uproszczonych, nie dokonywano zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, prowadzona ewidencja uproszczonych dokumentów towarzyszących wprowadzonych do składu podatkowego nie spełniała wymogów określonych w przepisach prawa, a podatek akcyzowy od tych dostaw był wykazywany do zapłaty na deklaracjach miesięcznych,

- piwo, wykazywane według dokumentów Spółki jako kupowane przez włoską firmę "B", nigdy nie było tam dostarczane, co potwierdziły włoskie organy podatkowe stwierdzając brak jego dostarczenia do włoskiego składu podatkowego "C" w M., zaś ten skład podatkowy nie zawierał transakcji z firmą "B", a pieczątki i podpisy na sprawdzonych dokumentach ADT są uważane za fałszywe. Ponadto, według zeznań przewoźników, miejsca dostawy piwa były inne, niż w wskazane na fakturach wystawionych dla włoskiego nabywcy przez Spółkę oraz na dokumentach ADT, a zlecenia wyjazdu oraz dokumenty przewozowe były przygotowywane i przekazywane przez pracowników Spółki.

Po przedstawieniu regulacji prawnych tak w zakresie prawa krajowego jak i wspólnotowego (art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 3, art. 68 ust. 1-3, art. 10 ust. 2, art. 68 ust. 4 art. 54 ust. 1, art. 2 pkt 11 i art. 55 u.p.a., art. 7 ust. 4 Dyrektywy Rady 92/12/EWG sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. WE L. 76 z dnia 23.03.1992 r.) jak też rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 3649/92 w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątzrwspólnotowym przepływie produktów objętych podatkiem akcyzowym, przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim wysyłki (Dz. U. WE L 369 z dnia 18.12.1992 r.), Naczelnik stwierdził, że Spółka dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których dołączony był UDT z naruszeniem obowiązku zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym; nie złożyła też deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zapłata podatku akcyzowego nastąpiła w wyniku złożenia deklaracji miesięcznej AKC3. Tym samym doszło do naruszenia warunków oraz form określonych ww. przepisami prawa, skutkiem czego nabyte wyroby winny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W odniesieniu do opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w związku z ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego, w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotu "B" S.R.L [...] M., V., organ wskazał, że doszło do nieprawidłowości w realizacji w/w dostaw wewnątrzwspólnotowych. Procedura zawieszenia poboru akcyzy, którą objęta była produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na składzie podatkowym Spółki, nie przeistoczyła się w procedurę zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wewnątrzwspólnotowym tego wyrobu. Realizowane wysyłki nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do 627,48 hl piwa powstał obowiązek podatkowy w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na składzie podatkowym i wyprowadzeniem tych wyrobów z tego składu poza tą procedurą tj. w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, wynikającą z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Tym samym, według organu, w stosunku do tych wyrobów obowiązek podatkowy związany z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego powstał w dniu ich wyprowadzenia i przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

W związku z tym, że zebranego materiału dowodowego nie wynikało, że strona w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC3 wraz z załącznikami AKC-3/C za listopad 2006 r. zadeklarowała podatek akcyzowy od dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w stosunku do których zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy, jak również nie uiściła należnych od tych dostaw wpłat dziennych podatku, do zadeklarowanej kwoty Naczelnik Urzędu Celnego doliczył kwotę akcyzy wynikającą z tytułu czynności wyprowadzenia wyrobu poza procedurą w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Mając powyższe ustalenia na względzie Naczelnik decyzją z dnia 8.11. 2011 r. określił "A" S.A. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w wysokości 2.051.483,00 zł, co obejmowało:

1) 29.141,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą,

2) 1.987.475,00 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego

www.ic.opole.pl

3) 34.867,00 zł z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego w stosunku do realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

a) art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 55 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że otrzymane przez Spółkę zwroty piwa powinny zostać uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą, podczas gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki przewidziane w tych przepisach;

b) art. 28 ust. 1 pkt 2) u.p.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o okoliczności ustalone nie na podstawie zebranego materiału dowodowego, lecz w oparciu o domniemanie okoliczności stanu faktycznego, w wyniku czego Naczelnik nie wykazał spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 28 ust. 1 pkt 2) u.p.a. i błędnie uznał, że obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego;

c) art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG poprzez brak ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji oraz brak rzeczywistego ustalenia terytorium Państwa Członkowskiego, na terenie którego doszło do nieprawidłowości lub doszło do popełnienia przestępstwa i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w oparciu o przyjęcie domniemania, że nieprawidłowości te miały miejsce na terytorium Polski, w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż do nieprawidłowości lub popełnienie przestępstwa doszło poza terytorium Polski.

II. Przepisów postępowania:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy co do dostaw dokonywanych dla "B" S.R.L., polegające na przyjęciu uproszczeń i domniemań, a w szczególności poprzez brak ustaleń co do autentyczności pieczęci włoskich władz celnych, która to okoliczność została ustalona wyłącznie na podstawie pisma władz włoskich, oraz brak prawidłowego wyjaśnienia innych okoliczności stanu faktycznego sprawy i tłumaczenie przez Naczelnika wszelkich wątpliwości na niekorzyść Spółki;

b) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek oparcia decyzji na błędnym założeniu, że Spółka nie dokonywała zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz że prowadzona przez nią ewidencja nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie spełnia warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.);

c) art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu dokonanych zwrotów piwa za nieprawidłowe w sytuacji, gdy rozliczenia te były na bieżąco konsultowane z pracownikami Urzędu Celnego oraz Szczególnego Nadzoru Podatkowego;

d) art. 210 § 4 w zw. art. 124 O.p. poprzez brak wykazania w uzasadnieniu decyzji spełnienia przesłanek ustawowych, które uzasadniałby uznanie otrzymanych przez Spółkę zwrotów piwa za wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne co do dostaw dla "B" S.R.L.

e) art. 290 § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika w oparciu o protokół kontroli, w którym nie została sporządzona prawidłowa ocena prawna co do zagadnienia wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą oraz co do dostaw dla "B" S.R.L.

Stawiając te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu zakwestionowano stanowisko Naczelnika o braku istnienia między Spółką a włoskim kontrahentem jakiegokolwiek stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywane były transakcje sprzedaży wyrobów produkowanych przez Spółkę, uzasadniane brakiem pisemnej umowy między Spółką i "B" S.R.L. Zdaniem Spółki zawieranie umów przez agenta jest jednym z dozwolonych przez prawo sposobów zawierania umów pomiędzy kontrahentami, bez obowiązku zachowania szczególnej formy, a przy tym powszechnie stosowanym w stosunkach handlowych, gdzie dodatkowo agent jest odpowiedzialny za relacje z odbiorcami wyrobów. W umowie agencyjnej z dnia 3.11.2006 r. zawartej z "D" J. M. agent zobowiązał się "do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wykonania umowy sprzedaży piwa zawartej przez Sprzedającego ze wskazanym przez agenta Kupującym - tj. "B" S.R.L (...)". Zgodnie z art. 11 Konwencji Narodów Zjednoczonych o umowach międzynarodowej sprzedaży towarów sporządzonej w Wiedniu dnia 11 kwietnia 1980 r. (Dz. U. z dnia 13 maja 1997 r.), której stronami są Polska i Włochy, umowa sprzedaży nie wymaga do jej zawarcia lub potwierdzenia formy pisemnej i nie podlega żadnym innym wymogom co do formy. Może być udowodniona w jakikolwiek sposób, w tym również na podstawie zeznań świadków. Zdaniem Spółki kluczowym dowodem potwierdzającym istnienie umowy między nią a "B" S.R.L. są wzajemne świadczenia - dostawa towarów i zapłata za dostarczony towar. Takie stanowisko wynika także z przepisów Kodeksu Cywilnego (art. 60 i art. 69)

Spółka zakwestionowała też ustalenia Naczelnika dotyczące transportu towarów oparte na zeznaniach świadków J. S., J. O. oraz piśmie władz włoskich dotyczące pieczęci na ADT. Zeznania tego pierwszego zostały w jej ocenie źle odczytane, natomiast zeznania J. O. z firmy transportowej PUH "E" s.c. również nie mogą być podstawą prawidłowego ustalenia przebiegu zdarzeń w zakresie transportu piwa dla "B" S.R.L. z uwagi na duże prawdopodobieństwo, że to właśnie ta firma transportowa dokonała zmiany miejsca przeznaczenia piwa i czerpała z tego tytułu korzyści. Ponadto o braku prawidłowych ustaleń w zakresie transportu towarów dla "B" S.R.L. świadczy m.in. fakt, że część dostaw na rzecz "B" S.R.L. dokonywana była z wykorzystaniem usług węgierskich, czeskich i słowackich firm przewozowych. Tym samym ustalenia organu co do przebiegu transportu towarów dla "B" S.R.L. zostały oparte o wybiórczy materiał dowodowy, gdyż pominięto szereg okoliczności istotnych dla prawidłowej i pełnej oceny okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt 2) u.p.a.

Spółka zarzuciła też brak samodzielnych ustaleń w zakresie, czy pieczęć widniejąca na ADT związanych z transakcjami z "C". S.R.L., jest w istocie fałszywa. Materiał dowodowy sprawy w tym zakresie opiera się wyłącznie na domniemaniach płynących z odpowiedzi włoskich władz celnych z dnia z dnia 10.03.2011 r. Nr [...]. Choć pismo to wskazuje, że pieczęć nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno- Finansowego w M., to nie może ono stanowić wyłącznej podstawy rozstrzygnięcia. Nie wynika z niego w szczególności, czy włoskie władze powołały biegłego, który jednoznacznie potwierdziłby okoliczność fałszerstwa omawianej pieczęci. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, tylko prawidłowe ustalenia organu co do autentyczności pieczęci na administracyjnych dokumentach towarzyszących związanych z transakcjami z "C" S.R.L. i całokształtu okoliczności sprawy mogą stanowić dla podstawę do wydania prawidłowej decyzji. Bezzasadnie więc nie uwzględniono wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność sfałszowania pieczęci.

W odniesieniu do naruszenia art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG strona zarzuciła, że Naczelnik nie dokonał w tym zakresie prawidłowych ustaleń i ograniczył się wyłącznie do domniemania okoliczności stanu faktycznego uznając, że do naruszenia doszło na terytorium Polski, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nieprawidłowości te miały miejsce poza tym terytorium.

Spółka w piśmie z dnia 17.01.2012 r. powtórzyła zarzuty stawiane w odwołaniu i dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p. wskazując, ze upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. nastąpił z dniem 31.12.2011 r., co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14.02.2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w sposób opisany na wstępie.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał w pierwszej kolejności za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na zastosowanie art. 70a § 1 O.p., skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa m.in. w art. 70 § 1 ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zawieszenie następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania żądanej informacji. Taka sytuacja, zdaniem Dyrektora Izby, wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż Naczelnik w dniu 12.05.2010 r. zwrócił się za pośrednictwem Biura Łącznikowego ds. Akcyzy przy Ministerstwie Finansów do władz włoskich o weryfikację przesyłek dokonanych ze Spółki, uzyskując na nie odpowiedź w dniu 14 marca 2011 r. A zatem, pomimo że co do zasady przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31.12.2011 r., to jednak z uwagi na opisane wystąpienie do władz innego państwa doszło do zawieszenia jego biegu na okres od 12.05.2010 r. do 14.03.2011 r. Tym samym zobowiązanie za listopad 2006 r. (za wyjątkiem zobowiązań podatkowych z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych - o czym mowa poniżej) nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się następnie do określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego Dyrektor zwrócił uwagę, że w tym zobowiązaniu mieszczą się - co jasno wynika z treści decyzji - zobowiązania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego celem dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał za wadliwe, gdyż mająca zastosowanie w sprawie ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. przewiduje dwa rodzaje zobowiązań podatkowych: 1) opisane w art. 19 ust. 1, które wykazywane jest w deklaracji miesięcznej AKC-3, dla którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc i wynika ono z obowiązków podatkowych powstałych w danym miesiącu, za który składana jest deklaracja; 2) zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, wykazywane w deklaracji uproszczonej AKC- U, co do którego, w zależności od przypadku, przepisy przewidują inne terminy płatności.

Zdaniem Dyrektora rozstrzygnięcia organów podatkowych powinny się odnosić do każdego z tych zobowiązań osobno, przy tym nie można ich ze sobą łączyć ze względu np. na ich wystąpienie w tym samym miesiącu – co nie oznacza braku możliwości zawarcia kilku rozstrzygnięć w jednym dokumencie stanowiącym decyzję. Jednak w takim przypadku rozstrzygnięcia winny dotyczyć odrębnie miesięcznych okresów rozliczeniowych i odrębnie dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych. W identyczny sposób należy traktować zobowiązania powstałe w różnych okresach rozliczeniowych. Każde zobowiązanie ma wskazany termin jego płatności i co do każdego z tych zobowiązań w innym terminie powstaje zaległość podatkowa, a co za tym idzie inaczej naliczane są odsetki od zaległości podatkowych.

Tymczasem organ I instancji za jedno zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. uznał zarówno zobowiązanie miesięczne, jak i zobowiązania podatkowe powstałe z tytułu dokonania w tym okresie 3 nabyć wewnątrzwspólnotowych tj. z dnia 03.11.2006 r., 07.11.2006 r. i 10.11.2006 r. Zatem połączono ze sobą 4 różne zobowiązania podatkowe. Konieczność odrębnego rozstrzygania o wysokości poszczególnych zobowiązań podatkowych wymaga z kolei wszczęcia, a następnie prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie tych zobowiązań. Tymczasem Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 r. "w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 r.". Nie doszło więc do wszczęcia postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 165 O.p., przez co nieuprawnione było wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w zakresie szerszym niż wynikało to z w/w postanowienia. Nadto sprzeciwiały się takiemu rozstrzygnięciu unormowania zawarte w art. 21 § 1-3 O.p.

Dyrektor wskazał, że przyjęty przez Naczelnika sposób rozstrzygnięcia (kwota obejmująca 4 zobowiązania) nie daje jasności, które kwoty z jakimi zobowiązaniami należy powiązać. Narusza to formułowany w doktrynie i orzecznictwie nakaz jednoznacznej, jasnej i pełnej formy rozstrzygnięcia. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z 31. 10. 1995 r. SA/Po 1024/95).

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej uznał, iż rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest wadliwe i musi zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, a zasada dwuinstancyjności sprzeciwia się wypowiadaniu w tym zakresie przez organ odwoławczy ocen merytorycznych. Zauważył jednakże, iż z uwagi na brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, oraz z uwagi na fakt, iż zapytanie do władz innego państwa stanowiące podstawę do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczyło wyłącznie czynności wchodzących w zakres zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., czyli innego zobowiązania podatkowego niż z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych, zasadnym wydaje się uznanie, iż zobowiązania z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych z dnia 03.11.2006 r., 07.11.2006 r. i 10.11.2006 r. uległy przedawnieniu.

Zdaniem Dyrektora koniecznym stało się uchylenie decyzji Naczelnika w całości, gdyż określone przez ten organ zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. jest w innej wysokości, niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, a z uwagi na fakt, że jest ono niższe, organ odwoławczy obowiązany jest orzec co do istoty sprawy.

Tym samym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie stało się opodatkowanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo do odbiorcy na terytorium Włoch.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że zebrane w sprawie dowody wskazują na niedostarczenie wyrobów akcyzowych do tego odbiorcy na terytorium Włoch, który został wskazany w ADT w chwili wysyłki wyrobu ze składu podatkowego. Ustalono bowiem, że zostały one dostarczone na terytorium Węgier nieuprawnionemu odbiorcy, przy czym widniejące na kartach 3 dokumentów ADT pieczęci potwierdzające odbiór wyrobów na terytorium Włoch uznane zostały za fałszywe.

Dyrektor podkreślił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym przewidują ściśle zamknięty katalog sytuacji, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie. Inne sytuacje, nieprzewidziane w ustawie i niemieszczące się w tym katalogu, nie mogą prowadzić do skutecznego zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zostały one m.in. określone w art. 26 u.p.a.

W ocenie organu zgromadzone w sprawie dowody dały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwilą wyprowadzenia ze składu podatkowego przeznaczone były do dostawy do innego podmiotu niż wskazany w dokumentach ADT. Zatem nie wystąpiła sytuacja, w której mogło nastąpić rozpoczęcie procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobu. Dla prawidłowego dokumentowania tej procedury ściśle określono wymogi związane ze wskazaniem w ADT miejsca przeznaczenia, z możliwością jego zmiany (ale tylko pod określonymi rygorami, w związku np. z nieprzewidzianymi okolicznościami losowymi i przy dochowaniu określonych obowiązków informacyjnych). Natomiast jak wynika z akt sprawy, podmiot wskazany w ADT nigdy nie zamawiał i nie dokonywał zakupu piwa od Spółki, zaś pieczęci potwierdzające odbiór tego wyrobu są uznawane za fałszywe.

Oznacza to, że nastąpiło wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. spowodowało powstanie, w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, obowiązku zapłacenia akcyzy. W myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Ponieważ zatem w omawianej sytuacji mechanizm powodujący powstanie przesunięcia czasowego pomiędzy momentem powstania obowiązku podatkowego, a momentem przekształcenia się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowaną co do wysokości, terminu i miejsca oraz beneficjenta powinność przymusowego świadczenia pieniężnego, zakończył funkcjonowanie, obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego.

Wyprowadzony w ten sposób ze składu podatkowego wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci piwa opodatkowany jest stawką 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu przy zastosowaniu jako podstawy opodatkowania - liczby hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 68 ust. 3 i 4 u.p.a.).

A zatem prawidłowa wysokość podatku akcyzowego dotycząca tych czynności w stosunku do łącznej ilości wyrobu 627,48 hl gotowego wyrobu przy stopniu Plato 8,1 wynosi 34 867,00 zł.

W związku z faktem, że pozostała część dokonanych przez stronę czynności podlegających opodatkowaniu w listopadzie 2006 r. nie budziła zastrzeżeń, łączne zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc wyniosło 2 022 341,00 zł (1 987 475,00 + 34 867,00 = 2 022 341,00 zł).

Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Celnej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG stanowiącego, iż w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczania, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku ustawą zostało popełnione. Przepis ten w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć w ogóle zastosowania, gdyż dotyczy on wszelkich naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego wymagającego nałożenia podatku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie procedura zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczaniem wyrobu nie została w ogóle rozpoczęta. Organ podkreślił, że nieprawidłowość związana z fałszywym potwierdzeniem dostarczenia wyrobów i uzyskaniem od właściwych władz włoskich potwierdzenia dostawy wyrobów akcyzowych miała charakter wtórny w stosunku do faktu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku. Zresztą zasadą wyrażoną w ust. 3 art. 20 Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym w sytuacji, gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki.

Ponadto w myśl art. 6 ust. 1 lit. a) Dyrektywy za konsumpcję wyrobów akcyzowych (dopuszczenie do konsumpcji) należy uważać wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa. Takim odstępstwem od systemu zawieszenia poboru podatku jest wysyłka wyrobów akcyzowych z naruszeniem przepisów o zawieszeniu poboru, prowadząca do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza tą procedurą, co oznacza dopuszczenie tak wyprowadzonych wyrobów do konsumpcji i to w kraju, w którym do takiego wyprowadzenia doszło. Zastosowanie zatem w rozpatrywanej sprawie polskich przepisów regulujących podatek akcyzowy i procedurę jego poboru nie prowadzi do naruszenia przepisów Dyrektywy 92/12/EWG, gdyż przepisy te są z przepisami Dyrektywy zgodne.

W ustalonym stanie faktycznym nie ma – zdaniem Dyrektora - żadnego uzasadnienia doszukiwanie się, na terytorium którego z państw doszło do naruszenia czegoś, co nie zostało rozpoczęte. Z tego powodu ocena prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy 92/12/EWG i jej stosowania przez organy podatkowe pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Za nieuzasadniony uznano też zarzut co do oparcia twierdzeń Naczelnika, iż nie istniał żaden stosunek prawny między Spółką a "B" SRL, o domniemane okoliczności stanu faktycznego, gdyż dla prawidłowości procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas przemieszczania ważne jest, kto w tej procedurze występuje jako podmiot wysyłający i odbierający oraz czy są to podmioty uprawnione do stosowania tej procedury. Tym samym powoływanie się przez Spółkę na fakt, iż cały przebieg transakcji handlowych odbywał się z udziałem agentów, pośredników, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podobnie za niesłuszne uznano zarzuty o braku samodzielnych ustaleń Naczelnika co do uznania za fałszywe pieczęci władz włoskich, jak również dotyczące błędnej oceny zeznań świadków. Zdaniem Dyrektora podstawowym dowodem jest pismo władz włoskich, potwierdzające - w pierwszej kolejności - brak istnienia przemieszczania wyrobu akcyzowego pomiędzy składami Spółki a "B" SRL, a w drugiej kolejności - podważające prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich. Wynikało z niego bezspornie, iż przedsiębiorstwo "B" SRL nie dokonywało żadnych zakupów piwa od dostawców z UE oraz, że do składu odbiorcy "C" Sp. z o. o. nie wpłynęły partie piwa dla "B" SRL, a także, iż okrągła pieczęć na dokumentach ADT jest uważana za fałszywą. Pismo władz włoskich skutecznie podważa wynikającą z art. 194 O.p. moc dowodową ADT. Nie było w sprawie podstaw do powoływania biegłego w zakresie oryginalności pieczęci, ponieważ, skoro władze włoskie takiej pieczęci w swoich zasobach nie posiadają, biegły nie miałby odpowiedniego materiału porównawczego, wzorca, pozwalającego wydać właściwą opinię.

Dyrektor nie zgodził się też z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia o protokół kontroli zawierający niewłaściwą ocenę prawną, co zdaniem Spółki narusza art. 290 § 2 pkt 6a O.p. i dyskwalifikuje ten protokół jako podstawę do wydania decyzji. Podkreślił, że protokół kontroli podatkowej stanowi podstawę, ale nie jedyną, do wydania rozstrzygnięcia, ale wyłącznie w zakresie faktów w tym protokole stwierdzonych. Nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, iż prawidłowość oceny prawnej w protokole kontroli może mieć wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego. To dopiero postępowanie podatkowe, w oparciu o zebrane materiały, w tym również z kontroli podatkowej oraz o fakty zawarte w tym protokole, pozwala organom podatkowym na dokonanie oceny całości materiału dowodowego i dokonanie oceny tego stanu faktycznego w stosunku do przepisów prawa. Tym samym ewentualna nieprawidłowość w zakresie oceny prawnej w protokole kontroli nie może być przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze na tę decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 70 § 1 oraz art. 70a O.p. poprzez wydanie decyzji mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przejawiające się w błędnym, bo opartym na domniemanych okolicznościach stanu faktycznego, uznaniem, że w ogóle nie doszło do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy; art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do skarżącej jako że dotyczy nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego, podczas gdy zdaniem Dyrektora nie doszło do rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2) naruszenie prawa procesowego w postaci: art. 290 § 1 pkt 6a O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo sformułowany protokół kontroli podatkowej, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego jak też naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji skarżącej.

Stawiając powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powtórzyła argumentację z odwołania co do wszystkich kwestii spornych, natomiast w zakresie zarzutu przedawnienia nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora o wystąpieniu przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. W jej ocenie stanowisko to pomija pełną treść art. 70a § 1 O.p., a zwłaszcza jego część początkową, nakładającą wymóg, by możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Spółka wskazała, że w piśmie Ministerstwa Finansów Wydział Wymiany Informacji Akcyzowych ELO z dnia 19.05.2010 r., skierowanym do władz włoskich, organ ten powołał się na treść art. 5 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 2072/2004 z dnia 16.11.2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. UE.L z 2004 Nr 359 poz. 1) – dalej jako: [Rozporządzenie Rady 2072/2004]. Jej zdaniem Rozporządzenie to, jako akt prawa pochodnego, nie jest ani umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani ratyfikowaną umową międzynarodową, której stroną jest Polska; nie zostało też wymienione odrębnie w art. 70a § 1 O.p. Z tego powodu skierowanie przez skarżącą wskazanego pisma na powyższej podstawie nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i przytaczaną na jego poparcie argumentację faktyczną i prawną. Co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p. stwierdził, że wystąpienie na podstawie art. 5 Rozporządzenia Rady 2072/2004 mieści się w pojęciu wystąpienia na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, gdyż z dniem przystąpienia Polski do UE całe prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego – zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z dnia 16.04.2003 r. Ratyfikacja tego Traktatu dokonana przez Polskę w dniu 23.07.2003 r. uprawnia do stwierdzenia, że działania organów podatkowych na podstawie przepisów wynikających z tej umowy (Traktatu) i jej aktów wykonawczych są działaniami na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Jednym ze źródeł prawa, wskazanych w art. 288 TFUE, jest rozporządzenie, które ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zatem wystąpienie na podstawie art. 5 w/w Rozporządzenia stanowi podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego. Pozostałe zarzuty skargi organ uznał za bezzasadne.

W piśmie z dnia 20.06.2012 r. organ przedstawił kopię postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Opolu z dnia 20.05.2011 r. [...] o przedstawieniu zarzutów J. S. – pracownikowi skarżącej co do popełnienia przestępstwa z art. 271 § 1 i 3 k.k. w związku z art. 12 k.k. W jego ocenie treść tego postanowienia potwierdza poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych o wskazywaniu w dokumentach ADT - niezgodnie ze stanem faktycznym - iż nabywcą była firma "B" S.R.L. M. we Włoszech, podczas gdy w rzeczywistości piwo było dostarczane do miejscowości położonych na terenie Węgier. Ma to również znaczenie dla zarzutu przedawnienia.

Pełnomocnik skarżącej w piśmie z dnia 24.05.2012 r. wskazał, że przytaczane przez Dyrektora Rozporządzenie Rady 2072/2004 reguluje kwestie związane z wymianą informacji służb administracyjnych Państw Członkowskich, a zatem poza zakresem jego regulacji znajdują się kwestie dotyczące zawieszenia biegu przedawnienia wymienione w art. 70a § 1 O.p. Przy wykładni tego przepisu należy mieć na względzie zasady pierwszeństwa wykładni językowej, szczególnie istotnej na gruncie prawa daniowego i eksponowanej w orzecznictwie NSA (przytoczonym przykładowo). Podtrzymał też stanowisko w zakresie pozostałych zarzutów, przywołując – w zakresie zarzutu naruszenia art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG - wyrok NSA z dnia 30.06.2010 r. sygn. akt I GSK 741/09 – jak też, w odniesieniu do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na podstawie domniemanych ustaleń faktycznych - wyrok WSA w Opolu z dnia 13.10.2010 r. I SA/Op 519/10. Dodatkowo podniósł zarzut nieuwzględnienia przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w zakresie podatku VAT przy dokonywaniu wykładni przepisów o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego upływ – przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – nastąpiłby z dniem 31.01.2011 r.

Spór miedzy stronami dotyczy wykładni art. 70a § 1 O.p. na tle okoliczności faktycznych sprawy i sprowadza się – w tym kontekście – do odpowiedzi na pytanie, czy wstąpienie przez Ministra Finansów pismem z dnia 12.05.2010 r. do włoskich służb celnych o weryfikację przesyłek dokonanych z "A" S.A. w G. do podmiotu włoskiego stanowi spełnienie przesłanek opisanych w § 1 tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. W myśl § 2 tego przepisu zawieszenie następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, warunkiem zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie wskazanego przepisu jest, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowaniu lub z innych umów międzynarodowych, właściwość rzeczowa polskiego organu podatkowego do określenia lub ustalenia tego zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem prowadzonego postępowania (por. B. Gruszczyński [w]: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2004, str. 273). Nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie o informację do organu innego państwa, jeżeli ustalenie lub określenia zobowiązania podatkowego nie wynika z umów międzynarodowych (patrz: B. Adamiak J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 , UNIMEX, s. 341; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd III do art. 70a ustawy Ordynacja podatkowa; R. Dowgier, L. Kosikowski, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, komentarz do art. 70a O.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor, oceniając omawianą kwestię sporną, ograniczył się wyłącznie do wskazania na fakt wystąpienia do władz włoskich o uzyskanie stosownych informacji, nie dokonał jednak analizy przesłanek zawartych w art. 70a § 1 O.p. Próbę taką podjął dopiero w odpowiedzi na skargę. Wynika z niej, że w jego ocenie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (Dyrektor przywołuje tu naprzemiennie zawieszenie postępowania i zawieszenie biegu terminu przedawnienia) powstaje z uwagi na fakt wystąpienia do władz włoskich na podstawie art. 5 Rozporządzenia Rady Nr 2072/2004, które jako akt prawa wspólnotowego mający swe źródło w postanowieniach Traktatu (ratyfikowanego przez Polskę) może być uznany za umowę międzynarodową w rozumieniu art. 70a § 1 O.p..

W ocenie Sądu takie stanowisko należy uznać za błędne i zbudowane na powierzchownej wykładni art. 70a § 1 O.p., ograniczającej się do analizy jedynie fragmentu tej normy prawnej. Próba poszerzenia argumentacji w tym zakresie podjęta dopiero w odpowiedzi na skargę – niezależnie od jej warstwy merytorycznej - nie mogła przynieść oczekiwanego skutku, jako że to z decyzji strona wywodzi wiedzę o swych uprawnieniach i obowiązkach, a nie z odpowiedzi na skargę. Zatem w tym wątku sprawy za uzasadniony należy uznać zarzut skarżącej o naruszeniu art. 210 § 4 O.p. Zarazem, co wynika z odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy zdaje się utożsamiać przesłanki zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 pkt 6 O.p. z przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienionymi w art. 70a § 1 O.p. Już w tym miejscu należy zatem wskazać na oczywistą nieprawidłowość takiego stanowiska, wynikającą z odmiennego brzmienia obydwu przepisów (oraz różnego ich charakteru: art. 201 § 1 pkt 6 jest normą procesową, art. 70a § 1 – przepisem prawa materialnego). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 6 O.p. organ zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast hipoteza art. 70a § 1 O.p. jest zbudowana z dwóch członów. W pierwszym chodzi o stwierdzenie, czy sama możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania wynika z określonych w nim źródeł, tj. z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub z innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska. Drugim warunkiem jest, aby od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa zależało ustalenie samej tylko wysokości tego zobowiązania. Zatem tylko co do tej drugiej części przesłanki zastosowania obydwu tych norm są podobne.

Organ odwoławczy poprzestał na rozważeniu jedynie drugiej części analizowanego art.70a § 1 O.p., co doprowadziło go do wadliwych wniosków.

W kontrolowanej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego możliwość określenia zobowiązania podatkowego z całą pewnością nie wynika z umowy zawartej w Rzymie między Polską a Włochami w dniu 21.06.1985 r. w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania (Dz. U. 1989 r. Nr 62 poz. 374), gdyż umowa ta nie dotyczy podatku akcyzowego.

Rozważyć zatem należy, czy możliwość określenia tego zobowiązania wynika z ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska.

Niewątpliwie wskazany przez Dyrektora Traktat o Unii Europejskiej (obecnie – TFUE) jest ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową. Jednakże, jak to wynika z przytoczonego wyżej poglądu B. Gruszczyńskiego do art. 70a O.p., nie spowoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia sytuacja, gdy w ratyfikowanej umowie nie przewidziano możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, który jest przedmiotem postępowania przed polskim organem podatkowym.

Zatem należy odpowiedzieć na pytanie, czy Traktat przewiduje możliwość określenia przez polskie organy podatkowe zobowiązania w podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu poglądu takiego nie da się wywieść z regulacji zawartych w Traktacie. Jego postanowienia niewątpliwie nie zawierają przepisów bezpośrednio normujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym i wskazujących na właściwość organów podatkowych Państw Członkowskich. Brak jest w nim norm, które by przewidywały możliwość określenia zobowiązania w tym podatku. Natomiast zgodnie z art. 93 Traktatu (obecnie art. 113) Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14. Przepis ten ma więc charakter kompetencyjny, stanowiący podstawę prawną do wydawania aktów prawa wtórnego przez Radę. Jest to przepis o charakterze specjalnym, sektorowym i stanowi podstawę harmonizacji podatków pośrednich (por. A. Zalasiński [w]: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską. Komentarz pod. red. A. Wróbla, tom II str. 626). Taki charakter tego przepisu wyklucza przyjęcie, że wynika z niego możliwość określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, co jest niezbędne dla zastosowania art. 70a § 1 O.p.

W zakresie dotyczącym podatku akcyzowego Rada, korzystając z kompetencji przyznanych jej w/w art. 93 Traktatu, ustanowiła m.in. dyrektywy: Nr 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (Dyrektywa horyzontalna), zawierającą przepisy w sprawie kontroli i przemieszczenia, Nr 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholi i napojów alkoholowych (Dyrektywa strukturalna) oraz Nr 92/84/EWG ustanawiająca minimalne stawki podatku akcyzowego na alkohol i napoje alkoholowe. Jednakże zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, by Dyrektywy te mogły wskazywać na właściwość polskiego organu podatkowego w podatku akcyzowym, jak tego wymaga art. 70a § 1 O.p. Sprzeciwia się temu istota i charakter prawny dyrektywy. Moc prawnie wiążąca dyrektywy jest ograniczona pod względem podmiotowymi (czyli wiąże tylko Państwa Członkowskie) i przedmiotowym (wiąże Państwa Członkowskie tylko w zakresie celów (rezultatu) jakie są w niej wskazane). Nadto dyrektywa, w myśl art. 249 (3) Traktatu (obecnie art. 288) pozostawia organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod (realizacji celów). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, prawo zharmonizowane jest prawem wewnętrznym Państw Członkowskich. Państwa te są obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Zatem konieczna jest ścisła dyferencjacja pomiędzy dyrektywą a przepisami wykonującymi dyrektywę (por. A. Wróbel [w]:Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, str. 56). Przepisy dyrektywy zawierają zatem upoważnienie i zobowiązanie Państw Członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie przepisów powszechnie obowiązujących, nie zobowiązują natomiast do przeniesienia jej postanowień do prawa wewnętrznego. Choć wiążą Państwa Członkowskie co do celów i rezultatów, jednak nie mogą być źródłem nakładania na jednostkę określonych obowiązków. Zgodnie z orzecznictwem ETS tylko jednostka może – pod określonymi warunkami – powoływać się w sporze z państwem na przepisy dyrektywy (gdy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne).

Tym samym, zdaniem Sądu, z przepisów w/w Dyrektyw nie można wyprowadzać w niniejszej sprawie wniosku, iż to one – jako wydane na podstawie delegacji traktatowej – mogą być uznane za ratyfikowane umowy międzynarodowe, które przewidują możliwość określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie i właściwość polskiego organu podatkowego.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej za taki przepis nie może być również, w ocenie Sądu, uznany art. 5 Rozporządzenia Rady 2072/2004, gdyż przedmiot regulacji tego aktu nie dotyczy możliwości określenia zobowiązania w akcyzie, lecz współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dyrektor w odpowiedzi na skargę wyraźnie zresztą wskazuje, iż w jego ocenie przepis ten stanowi podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego; tymczasem w sprawie chodzi o zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Zgodnie z art. 1 w/w Rozporządzenia, określa ono "warunki, na jakich władze administracyjne odpowiedzialne w Państwach Członkowskich za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących podatków akcyzowych mają współpracować ze sobą oraz z Komisją w celu zapewnienia przestrzegania tego ustawodawstwa. W tym celu niniejsze rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym władzom Państw Członkowskich współpracę oraz wymianę wszelkich informacji, które mogą pomóc im w dokonaniu prawidłowego naliczenia podatków akcyzowych". Z treści tego przepisu jednoznacznie więc wynika, że ma on znaczenie przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem pomimo tego, że ma moc bezpośrednio obowiązującą i zostało wydane na podstawie art. 93 Traktatu, nie mieści się w kategorii aktów prawnych wymienionych w art. 70a § 1 O.p. w części pierwszej tego przepisu, co słusznie podniosła skarżąca.

W świetle przedstawionych rozważań stanowisko Dyrektora Izby Celnej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a § 1 O.p. z uwagi na wystąpienie do władz włoskich o udzielenie informacji nie może być uznane za trafne.

Sąd nie może natomiast ocenić zasadności stanowiska organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, co zdaje się wynikać z pisma organu z dnia 20.06.2012 r., przy którym złożono kopię postanowienia Prokuratury Okręgowej w Opolu z dnia 20.05.2011 r. o przedstawieniu pracownikowi skarżącej J. S. zarzutów w sprawach o przestępstwa karne (art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k.), związane z fałszowaniem dokumentacji dostaw piwa dla firmy "B" S.R.L. M..

Przede wszystkim wskazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była w ogóle rozważana przez organ w zaskarżonej decyzji, a zatem Sąd, podejmując się analizy jej wystąpienia, musiałby zastąpić organ administracji w orzekaniu, co jest niedopuszczalne ze względu na kontrolną funkcję sądów administracyjnych. Nade wszystko jednak sama treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie jest wystarczająca dla zbadania tej okoliczności. Z przedłożonego dokumentu nie wynika bowiem, w jakiej dacie doszło do wszczęcia postępowania karnego (in rem), co ma znaczenie ze względu na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i ewentualne zagadnienia intertemporalne związane ze zmianą brzmienia tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 31.08.2010 r., I GSK 1111/09, internetowa baza orzeczeń NSA).

Ta okoliczność wymagać będzie zatem dokładnego zbadania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu pod kątem tego, czy wszczęcie postępowania karnego mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie rozważył tej kwestii w zaskarżonej decyzji, pomimo że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane w dniu 20.05.2011 r., a więc przed jej wydaniem.

Uznając zatem za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 70a § 1 O.p.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], albowiem w okolicznościach faktycznych sprawy naruszenie to, wyrażające się w błędnej wykładni tego przepisu, mogło mieć wpływ na jej wynik.

Spośród pozostałych zarzutów skargi na plan pierwszy wysuwa się kwestia, czy dostawa piwa do podmiotu włoskiego następowała w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak chce tego skarżąca, czy też poza procedurą zawieszenia poboru w związku z przemieszczeniem wyrobu akcyzowego, jak twierdzą organy. Rozpatrzenie tego zarzutu musi być jednak poprzedzone oceną trafności zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zdaniem Sądu podjęte przez organy rozstrzygnięcie, w części dotyczącej spornych w postępowaniu sądowym dostaw piwa do firmy włoskiej, zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na niedomogi postępowania dowodowego skutkujące wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne.

Nietrafny jest przede wszystkim zarzut o nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego dla sprawdzenia autentyczności pieczęci użytej na dokumentach ADT. Konieczność jego przeprowadzenia nie wynikała z art. 197 § 1 O.p., albowiem w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, skoro uzyskano w odpowiedniej procedurze i formie (protokół) odpowiedź władz włoskich. Żadnych konkretnych argumentów podważających wiarygodność tej odpowiedzi strona nie przedstawiła i dlatego, mając na względzie treść uzyskanej odpowiedzi, organ miał pełne podstawy, by poprzestać na informacjach z niej wynikających. Wynikało z niej jasno, że pieczęć jest uznawana za fałszywą, gdyż nie figuruje na stanie byłego Urzędu Techniczno-Finansowego w M. Skoro pieczęci takiej nie było, nie było materiału porównawczego niezbędnego dla przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skoro z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że pieczęć na dokumentach ADT znajdujących się w posiadaniu Spółki nie odpowiadała wzorcom, jakie dysponowały władze włoskie, to wiarygodność dokumentu urzędowego (ADT) została przez organy skutecznie podważona, w tym także jego moc dowodowa wynikająca z art. 194 O.p. Szeroką argumentację organu odwoławczego w tej kwestii należy w pełni podzielić, jak też stanowisko organu, iż to organ państwa członkowskiego przeznaczenia jest organem uprawnionym, który w dokumencie ADT stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca przeznaczenia i jego informacja wskazująca na niepotwierdzeni dostawy wyrobów jest całkowicie wiarygodnym i wystarczającym dowodem podważającym wiarygodność ADT.

Jeśli chodzi o odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego, włączonym do akt niniejszego postępowania, to takie działanie znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 181 O.p. oraz w nieobowiązywaniu w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości. Organ I instancji w postanowieniu z dnia 28.09.2011 r. podał przyczyny odmowy uwzględnienia wnioskowanych do przesłuchania świadków, które należy zaaprobować w kontekście tego, że odrębnym postanowieniem z tej samej daty włączył do akt sprawy liczne materiały zgromadzone w trakcie w/w kontroli podatkowej, w tym zeznania świadków M. J., J. O., J. S., K. Z. i prezesa A. M. oraz szereg dokumentów tam zebranych. W ocenie Sądu włączenie do akt sprawy tych materiałów nie nastąpiło z uszczerbkiem dla kompletności materiału dowodowego, przez co przepisy art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie zostały naruszone. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał istotne dla sprawy zeznania świadków J. S. i J. O., wiceprezesa Spółki A. M. wyprowadzając z nich prawidłowe wnioski co do przebiegu zakwestionowanych transakcji. Podzielić też należy argumentację organu o przyczynach odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. M.

Uznając zatem, że materiał dowodowy był kompletny i został wszechstronnie rozpatrzony – Sąd stwierdza, że właściwe było również stanowisko organów co do nierozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego. Dotyczy to realizowanych przez Spółkę wysyłek 627,48 hl piwa do wskazanego formalnie w dokumentach ADT odbiorcy włoskiego, a faktycznie dostarczonego na terytorium Węgier. Stwierdzenie to znajduje oparcie w ustaleniu, że wyroby akcyzowe zharmonizowane już z chwili ich wyprowadzenia ze składu akcyzowego były przeznaczone do dostawy dla podmiotu innego, niż wskazany w dokumentach ADT. Ustalenia powyższe zostały prawidłowo poczynione m.in. na podstawie zeznań świadka świadczącego usługi transportu (J. O.), jednoznacznie potwierdzającego, że już w zleceniu przewozu piwa otrzymanym drogą elektroniczną od kierownika działu eksportu Spółki J. S. wskazano jako miejsce dostawy towaru miejscowość na terenie Węgier, a nie – jak to wynikało z dokumentów ADT – M. Sugestie pełnomocnika, iż zmiana miejsca dostawy nastąpiła z inicjatywy przewoźnika są zupełnie dowolne. Dodać należy, że potwierdzenie stanowiska organu znalazło swój wyraz w treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury Okręgowej w Opolu z dnia 20 maja 2011 r. [...] o przedstawieniu zarzutów J. S. Jak zatem wynika z tych ustaleń, wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone do tego odbiorcy na terytorium Włoch, który wskazywany był w dokumentach towarzyszących ADT w chwili wysyłki wyrobu ze składu podatkowego, a dostarczono je na terytorium Węgier nieuprawnionemu odbiorcy, przy czym widniejące na kartach 3 dokumentów ADT pieczęci, potwierdzające odbiór wyrobów na terytorium Włoch uznane zostały za fałszywe.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych zasadnym było przyjęcie przez organ odwoławczy, że nie zostały spełnione wskazane w art. 26 u.p.a. przypadki stanowiące o zawieszeniu poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z ust. 1 pobór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są:

1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym;

2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju;

3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu.

Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony (ust. 2), jeżeli wyroby są:

1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej;

2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej;

3) dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy;

4) nabywane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład podatkowy.

Wskazać w związku z tym należy, że wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy co do zasady nie mogą być dostarczanie do innego miejsca niż wskazane w ADT. Zmiana miejsca przeznaczenia jest możliwa tylko przez zmianę danych dotyczących miejsca odbioru określonego w tym dokumencie. Zmiany takie może wprowadzić tylko podmiot prowadzący skład podatkowy, który wystawił ADT. Jest on uprawniony do wskazania nowego odbiorcy lub nowego miejsca przeznaczenia. Informacja o zmianach w ADT powinna być przekazana Naczelnikowi Urzędu Celnego poprzez przesłanie faxem karty 2 ADT. W sytuacji, gdy wyrób akcyzowy zharmonizowany wyprowadzany ze składu podatkowego nie zostanie dostarczony do miejsca przeznaczenia określonego na dokumencie ADT - procedurę zawieszenia poboru akcyzy uznaje się za zakończoną z dniem wyprowadzenie tych wyrobów poza teren składu podatkowego (por. S.Parulski, Komentarz Lex do art. 26 u.p.a.). Stanowi o tym art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

A zatem tylko wtedy można uznać, że procedura zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego rozpoczęła się, gdy istnieje ten odbiorca, który został wskazany w ADT jako rzeczywisty kontrahent. Gdyby w niniejszej sprawie tak rzeczywiście było, to wszelkie zmiany miejsca przeznaczenia należałoby uznać za naruszenie omawianej procedury – tak jak chce tego skarżąca - i poszukiwać miejsca tego naruszenia. Jednakże ustalone okoliczności niniejszej sprawy nie dają podstaw do takiego wnioskowania.

W szczególności z ustaleń wynika, że nie wystąpiła sytuacja, w której mogło nastąpić rozpoczęcie procedury zawieszenia akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobu akcyzowego. Podkreślić należy, że dla prawidłowego dokumentowania tej procedury w ścisły sposób określono wymogi związane ze wskazaniem ADT miejsca przeznaczenia - możliwego do zmiany pod określonymi rygorami. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Skoro w świetle przedstawionych okoliczności nastąpiło wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy – to zasadnym był wniosek organu, że w momencie ich wyprowadzenia z tego składu powstał obowiązek zapłaty akcyzy na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W konsekwencji zaistniały przesłanki do zastosowania art. 28 ust.1 pkt 2 u.p.a. i wbrew zarzutom skarżącej nie doszło do naruszenia tego przepisu.

Uznanie za prawidłowe stanowiska o nierozpoczęciu procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych skutkuje nietrafnością zarzutu o naruszeniu art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG. Wskazany przepis dotyczy bowiem wszelkich naruszeń powstałych w trakcie przemieszczania wyrobu akcyzowego, wymagających nałożenia podatku. Tymczasem wobec prawidłowego ustalenia, że procedura zawieszenia poboru akcyzy w związku z przemieszczeniem wyrobu nie została w ogóle rozpoczęta, brak było podstaw do czynienia rozważań o prawidłowości implementacji art. 20 Dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Z tego samego powodu należy uznać za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przywołane przez skarżącą wyroki: NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. I GSK 741/09 oraz WSA w Opolu z dnia 13 października 2010 r. I SA/Op 51910.

Całkowicie nietrafny jest pogląd skarżącej o konieczności stosowania orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie podatku VAT przy dokonywaniu wykładni przepisów o podatku akcyzowym, co jej zdaniem miałoby odnosić się do kwestii istnienia dobrej wiary po stronie Spółki przy dokonywaniu zakwestionowanych dostaw piwa. Przywołane przez nią w skardze orzecznictwo NSA nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy a nadto z uwagi na zupełnie inną konstrukcję podaku akcyzowego jako świadczenia jednofazowego.

Nie można również zgodzić się z zarzutem o naruszeniu art. 290 § 2 pkt 6a O.p. polegającym na wydaniu decyzji w oparciu o nieprawidłowo sformułowany protokół kontroli podatkowej. Jak prawidłowo zauważył organ odwoławczy, protokół ten stanowi tylko jeden z dowodów w sprawie, przy czym istotne były ustalenia faktyczne w nim poczynione, a nie ocena prawna zawarta w protokole kontroli. Dopiero w ramach postępowania podatkowego i poczynionych w nim ustaleń faktycznych - także w oparciu o szereg innych zgromadzonych w sprawie dowodów - doszło do oceny całości materiału dowodowego, której nie można przypisać znamion dowolności i przez to naruszenia art. 191 O.p.

Z przedstawionych powyżej przyczyn zarzuty skargi - poza zarzutem przedawnienia opartym na naruszeniu art. 70a § 1 O.p. – Sąd uznaje za bezzasadne. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a co do kosztów – w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy w związku z par. 3 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31.01.2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej prezez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).