Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA del. A. Świderska, T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi R. W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę

W dniu 25.04.2001 r. R. W. złożył w Urzędzie Skarbowym Ł. -Ś. zeznanie o wysokości dochodu uzyskanego w 2000r. deklarując należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 1.517,70 zł. Urząd Skarbowy Ł. - Ś. decyzją z dnia [...] nr [...] określił ww. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 8.260,90 zł i odsetki od tej zaległości w wysokości 1.573,20 zł. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i określiła kwotę zaległości w wysokości 8.179,40 zł oraz kwotę odsetek od tej zaległości w wysokości 1.557,70 zł. Na powyższą decyzję Pan R. W. złożył skargę do sądu administracyjnego. Izba Skarbowa uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne uchyliła własną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] nr [...] określił Panu R. W. dochód w wysokości 56.799,18 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 9.723,40 zł Decyzję tę doręczono Skarżącemu w dniu 29.01.2003r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w całości i jednocześnie określiła dochód za rok 2000 w wysokości 54.778,14 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 9.117,10 zł.

Na decyzję tą wniesiono skargę do sądu administracyjnego.

Strona zaskarża decyzję Izby Skarbowej w Ł. w całości i wnosi o jej uchylenie, zarzucając decyzji:

- naruszenie przepisów art. 7, 8, i 12 k.p.a. oraz art. 121 i 125 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co naraziło skarżącego na długotrwały stan niepewności co do jego sytuacji prawnej i naruszyło zasady postępowania administracyjnego, tj. zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów podatkowych oraz szybkości i sprawności postępowania,;

- sprzeczne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęcie, że wydatek może być zaliczony do kosztów tylko wtedy, gdy powoduje uzyskanie przychodu, podczas gdy przepis stanowi o możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu już wówczas, gdy mógł on spowodować osiągnięcie przychodu;

- naruszenie art. 187 i 191 cyt. Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie polegającą na:

a) przyjęciu, że wskazane przez skarżącego przeznaczenia samolotu wzajemnie się wykluczają, w sytuacji gdy mogą być bez przeszkód realizowane jednocześnie,

b) uznanie, że uzasadnienie zakupu samolotu przez skarżącego tym, że kontrahenci znajdują się w znacznej odległości od Łodzi stoi w sprzeczności z faktem, iż samolot użyty został tylko trzy razy dla lotów poza Łódź,

c) uznanie, że brak jest związku pomiędzy eksploatacją samolotu a prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy świadkowie składający zeznania w sprawie zeznali, że prowadzone były rozmowy "biznesowe" ze skarżącym, na które podróżował on samolotem,

- nieuzasadnione uznanie za niezgodną z wymogami § 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), przedłożoną do kontroli tabelę amortyzacyjną, podczas gdy podczas pierwszej kontroli nieprawidłowości nie stwierdzono, dokumentacja nie uległa zmianie do czasu kolejnych kontroli.

Zdaniem organów podatkowych.

W zakresie zarzutów dotyczących braków formalnych prowadzonej przez Skarżącego ewidencji środków trwałych, Izba Skarbowa podtrzymuje tak swoje stanowisko jak i stanowisko Urzędu Skarbowego.

Z akt sprawy (protokół kontroli z dnia 22.05.2001 r.) wynika, iż Skarżący przedłożył do kontroli ewidencję środków trwałych. Prawdą jest twierdzenie ww., że (w trakcie kontroli) posiadał pewną ewidencję i przedłożył ją do kontroli, co potwierdzono w pkt. 7 str. 2 cyt. protokołu kontroli. Jednakże Izba Skarbowa zauważa, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.) określa jedynie, iż podatnicy winni prowadzić ewidencję środków trwałych (...) zgodnie z odrębnymi przepisami (§ 4 ust. 1 pkt 1). Przepisy natomiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zmianami) określają w § 11 ust. 2 jakie elementy winna "co najmniej" zawierać przedmiotowa ewidencja środków trwałych. W następstwie czynności kontrolnych (wg kolejności) na stronie 9 cyt. protokołu opisano dokument, który Skarżący nazwał ewidencją środków trwałych, a i będący w rzeczywistości "tabelą amortyzacyjną", nie zawierającą wszystkich wymaganych cyt. przepisami elementów. W myśl cyt. przepisów, nic nie stoi na przeszkodzie uznania za ewidencję środków trwałych przedmiotową tabelę amortyzacyjną, jeśli tylko zawierałaby dane wymienione w cyt. przepisie, dane umożliwiające identyfikację danego środka trwałego. W wyjaśnieniach do protokołu z dnia 13.06.2001 r. Pan R. W. nie kwestionował faktu, iż do kontroli przedłożył tabelę amortyzacyjną. Twierdzenie w trakcie dalszego postępowania, iż ww. posiadał odrębną ewidencję spełniającą wymogi określone w cyt. przepisach w sprawie amortyzacji środków trwałych (...), nie było kwestionowane - nie mniej na dzień kontroli Skarżący jej nie posiadała bowiem nie okazał kontrolującym - i to jest fakt. W tym stanie rzeczy, zarzuty odwołania w tej kwestii są bezzasadne.

Odnośnie amortyzacji samolotu TB-10 Socata oraz jego kosztów eksploatacji, Izba Skarbowa wywodzi co następuje:

W miesiącu lutym 2000r. Pan R. W. zakupił w Niemczech (Stadtlohn) samolot TB-10 Socata, z przeznaczeniem (wg wyjaśnień Skarżącego do protokołu kontroli z dnia 06.04.2000r.) dla celów transportowych, a po uzyskaniu koncesji i certyfikacji miał on służyć jako taksówka powietrzna. W okresie trwania postępowania podatkowego, ww. zmieniał wielokrotnie swoje stanowisko stwierdzając na koniec, iż tenże samolot wykorzystywany jest jako "szybki środek transportowy" - ponieważ jego kontrahenci znajdują się w znacznej odległości od Łodzi (Police, Gdańsk, Puławy, Śląsk itp). Na dowód powyższego, skarżący przedstawił w trakcie postępowania "dziennik pracy płatowca" obejmujący zapisami okres 15.05.2000r. - 21.05.2000r. - z którego - faktyczne wynika, iż w okresie którego zapisy dotyczą (28 wpisów), jedynie trzykrotnie miały miejsce loty "poza" Łódź, a mianowicie dwa do Piotrkowa Trybunalskiego (jeden w 2000r.) i raz do Torunia.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej prowadzonej działalnością w roku 2000, Skarżący zaewidencjonował Jako koszty eksploatacji samolotu (również za okres kiedy samolot nie latał ze względu na brak stosownych zezwoleń) w łącznej wysokości 30.041,31 zł (brak jednak zapisów dotyczących zakupu paliwa lotniczego - za wyjątkiem na lot Poznań - Łódź w lutym 2000r.).

Izba Skarbowa, ustosunkowując się do przedstawionych w skardze zarzutów, stoi na stanowisku, że bezpodstawnym jest twierdzenie, iż organy podatkowe rozszerzająco (w sposób niedopuszczalny) interpretują przepisy art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17.02.1998r. sygn. Akt SA/Rz 1678/96) "dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron" natomiast w innym wyroku (wyrok z dnia 10.11.1994r. sygn.akt SA/Po 1652/94) Sąd wskazał, iż "(...) organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego".

Tak więc, mając powyższe na względzie jak i to że koszt uzyskania przychodu mogą stanowić tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia czy zwiększenia przychodu, udowodnienie, że określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Ustawodawca w sposób jednoznaczny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone wydatki winny go zakładać jako realny. Podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a źródłem przychodu (wyrok NSA z 8.06.2001 r. sygn.akt I SA.Łd 864/99). Podsumowaniem powyższych rozważań jest uzasadnienie wyroku z dnia 18.04.2002r. (sygn.akt l SA Łd 1224/2000). W wyroku tym Sąd stwierdził, iż "wydatek może być zaliczony do kosztów, gdy wiąże się bezpośrednio z konkretnym źródłem przychodu oraz mógł spowodować osiągnięcie przychodu. Powinny to być wydatki racjonalne, gospodarczo uzasadnione i z wiązane z prowadzoną działalnością. Wykazanie związku ciąży na podatniku".

To Skarżący winien udowodnić zasadność ponoszenia kosztów związanych z posiadaniem samolotu oraz jego związek z prowadzoną działalności gospodarczą, nie mniej jednak, mając na względzie zasady określone w art. 120, 121 § 1, 122 oraz 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, w celu wyjaśnienia faktycznych okoliczności sprawy - organy podatkowe podjęły daleko idące czynności, tak z własnej inicjatywy jak i na wniosek Skarżącego. Te właśnie czynności oraz obowiązek (ustawowy) zachowania procedur postępowania podatkowego, spowodowały jego wydłużenie. Nie jest zasadny zarzut opieszałości postępowania. Uchylenie w postępowaniu odwoławczym decyzji organu pierwszej instancji - nie miało na celu jak to wskazuje Skarżący przedłużenie postępowania, ale realizację żądań Skarżącego, które ww. składał "w ostatniej chwili". Izba Skarbowa zwraca uwagę na czasokres jaki jest niezbędny dla przeprowadzenia np. dowodu ze świadka., tj. czas na powiadomienie stron postępowania (z wyprzedzeniem czasowym), ustalenie czy strony zostały rzeczywiście powiadomione o terminie przeprowadzenia dowodu, niekiedy ustalenie nowego terminu, itp. okoliczności. W przedmiotowym postępowaniu przesłuchano kilkunastu świadków, a niektórych nawet dwukrotnie.

Bezpodstawny jest zatem zarzut "świadomego przedłużania postępowania podatkowego" jak i naruszania cyt. przepisów Ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w całości podtrzymuje swoje stanowisko, iż kwestionowane wydatki (30.041,31 zł) bezpodstawnie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Skarżącego działalności, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że w roku 2000:

- Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.innymi handlu art. przemysłowymi,

- dla celów przedmiotowej działalności wykorzystywał 6-ć samochodów w tym FIAT "Cinquecento" Van, VW BUS, Mercedes "Vito" oraz 3-y samochody ciężarowe,

- dla celów reklamowych i transportowych ww. wykorzystywał jako niekonwencjonalne środki transportu; balon na ogrzane powietrze oraz samolot TB-10 Socata (ten ostatni wg wyjaśnień samego Skarżącego),

- Pan R. W. w swojej działalności nie zatrudniał pracowników,

- za rok 2000 dochód, zgodnie z zeznaniem - po opodatkowaniu (tj. pomniejszony o odliczenia wykazane w zeznaniu) wyniósł 11.173,84 zł,

- siedziby kontrahentów firmy Skarżącego znajdowały się w znacznej odległości od Łodzi.

Odnośnik trzeci powyżej - nie stanowi potwierdzenia faktu, że Skarżący wykorzystywał samolot dla celów transportowych (jak sugeruje w skardze ww.), ale stwierdzenie to wynika, jak w decyzji napisano - z akt sprawy - które w tej części, co dalej wskazano w uzasadnieniu jest jedynie wyjaśnieniem samego skarżącego Z akt sprawy wynika bowiem, że w trakcie postępowania Pan R. W. wyjaśniał, iż samolot zakupił w celu wykorzystania go dla celów transportowych, innym razem zaś że będzie służył jako taksówka powietrzna, po roku zaś stwierdził, iż jest wykorzystywany jako szybki środek transportu. Wyjaśnienia te jednoznacznie wskazują, iż stanowisko ww. co do sposobu wykorzystania samolotu w działalności gospodarczej ulegało zmianom w miarę upływu czasu i ustaleń organów podatkowych, adekwatnie do potrzeb danej chwili. Potwierdzeniem tego była właśnie zmiana stanowiska, mająca miejsce po zapoznaniu Skarżącego z ustaleniami, będącymi następstwem przesłuchania w charakterze świadka - kontrahentów firmy (wybrano losowo 9-ć firm), których siedziby znajdują się w znacznej odległości od Łodzi. W ich wyniku ustalono, iż na rozmowy handlowe do żadnej z nich ww. nie latał samolotem.

W trakcie postępowania Skarżący wskazał, że w celach "biznesowych" odbył loty do Torunia, Piotrkowa Trybunalskiego oraz z Poznania do Łodzi. Na te okoliczności przesłuchano również świadków (wskazanych przez Skarżącego).

Z zebranych materiałów wynikało, że:

1. W Piotrkowie Trybunalskim Pan R. W. spotkał się z Panem W. U. (nie był to kontrahent firmy PW A}. Świadek rzeczywiście zeznał, iż ww. przyleciał do Piotrkowa Trybunalskiego samolotem. Nie mniej zeznał również, że w trakcie pobytu w Piotrkowie Trybunalskim, rozmowy dotyczyły wyłącznie uruchomienia wspólnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem środków lotniczych Aeroklubu [...] - którego ww. był dyrektorem - tj. działalności całkiem nowej. Według świadka to z winy Skarżącego (bez wskazania konkretnej przyczyny) nie doszło do podjęcia takiej działalności, a on z tego powodu musiał zwolnić się z pracy. Nie zmienia powyższego, nawet pominięcie części wypowiedzi świadka. Według Skarżącego przyczyną tą jest stan prawny samolotu.

Trudno jest dać wiarę tym słowom, bowiem ww. był i jest nadal właścicielem samolotu, bez względu na wynik postępowania podatkowego.

2. W Toruniu spotkał się Skarżący z prezesem firmy B S.A. Panem R. B. Świadek zeznał, iż w trakcie lotu nad Toruniem prowadził z ww. rozmowy handlowe, jednakże do sfinalizowania nie doszło. Dodatkowo ww. zeznał, iż w trakcie rozmowy przekazał cyt. "pewne sugestie", które "jak mu wiadomo" zakończyły się korzystnym kontraktem z firmą w Ś. (C). Wyjaśnienie to nie jest zgodne z prawdą – bowiem Skarżący nie zawarł żadnej transakcji z wym. firmą (transakcja co dalej wykazano została zawarta faktycznie z firmą z Gdańska).

Lot ten, jak z powyższego wynika - w żaden sposób nie przyczynił się do zwiększenia przychodów firmy B.

Należy również wskazać, iż udowodniono, że do żadnego z kontrahentów Pan R. W. nie latał samolotem, a kontakty ograniczały się wyłącznie do rozmów telefonicznych bądź do wymiany ustaleń za pomocą "faxu", rzadziej do osobistych kontaktów.

3. W związku ze wskazaniem firmy C w Ś. jako kontrahenta, przesłuchano Panów R. S. v-ce prezesa ww. firmy i S. D. - kierownika działu logistyki oraz dokonano analizy dokumentów sprzedaży.

W wyniku powyższego ustalono, iż wskazana transakcja, jakoby zawarta z firmą C faktycznie została zawarta z firmą D Sp z o.o. z G. Z akt sprawy nie wynika, aby organy skarbowe twierdziły, że Skarżący nie prowadził z ww. firmą rozmów handlowych. Ustalono natomiast (przesłuchanie Pana S. D.), iż rozmowy rzeczywiście były prowadzone, nie mniej telefonicznie bądź za pośrednictwem "faxu". Faktem zaś pozostaje, że do zawarcia kontraktu jednak nie doszło ze względu na niekorzystne warunki i' stawiane przez Skarżącego. Firma C zawarła kontrakt z firmą z Gdańska i z tą firmą prowadził Skarżący rozmowy.

Skarżący interpretuje wybiórczo na własny użytek wyrwane z kontekstu sprawy słowa świadków. Tak jest w przypadku zeznania Pana B. S. Izba wyjaśnia zatem, że: nigdy nie twierdzono, że kontrakt z firmą z Gdańska nie mógł być następstwem rozmów z ww. i że rozmowy z firmą D Skarżący prowadził powołując się na prezesa firmy C. Nie ma znaczenia w sprawie to, że towar bezpośrednio dostarczono do Świecia. Faktem natomiast pozostaje, iż obie wskazane firmy działając we własnym interesie, podejmują działania ekonomicznie uzasadnione potrzebami i celem własnej działalności, zaś Skarżący na przedmiotowe rozmowy nigdy nie poleciał samolotem, a nawet w Gdańsku nie był osobiście. W decyzji nie wnikając w treść przesłuchania - ustosunkowano się do faktów, a nie do poszczególnych zdań świadka.

Istotnym jest również wskazanie, iż z firmą ze Świecia ostatnią transakcję Pan R. W. zawarł w 1997r.

4. Jako "biznesowy" Skarżący wskazał lot z Poznania do Łodzi w lutym 2000r. Na dowód związku tego lotu z prowadzoną działalnością gospodarczą, ww. podniósł, iż w trakcie pobytu w Poznaniu posługiwał się dokumentami firmy, czekiem firmowym przy płatnościach oraz że prowadził rozmowy ze sprzedawcą i korzystał z usług lotniczych na lotnisku Ławica w Poznaniu (tam miał właśnie miejsce -jedyny udokumentowany zakup - 60 l paliwa do samolotu). W ocenie Izby Skarbowej nadawanie temu lotowi cech biznesowych jest nieuzasadnione. Ze zgromadzonych dokumentów wynika bowiem, że:

- w lutym 2000r. ww. zakupił przedmiotowy samolot w Niemczech,

- w dniu 26.02.2000r. pilot niemiecki Pan J. P. przyleciał tym samolotem do Polski, do Łodzi z międzylądowaniem w Poznaniu - gdzie dokonano odprawy celnej (stąd opłaty celne i lotniskowe: m. innymi za lądowanie, nadzór oraz zakup paliwa na dalszy lot do Łodzi),

- Państwo J. S., A. M. N. oraz nie podany z nazwiska pracownik Urzędu Celnego w P., to osoby które miały ze Skarżącym kontakt jedynie z racji obowiązków służbowych związanych właśnie z odprawą celną i pobytem na lotnisku. Lot z Poznania do Łodzi w tym samym dniu, nie był niczym innym jak przyprowadzeniem samolotu do portu przeznaczenia, tj. do Łodzi (Łódź - Lublinek). Skarżący jest jedynym właścicielem PW B, więc posługiwanie się i dysponowanie czy to czekami firmowymi czy środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku firmowym (do działalności) - dla celów prywatnych czy też działalności jest równoznaczne,

- w trakcie postępowania Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających związek tego lotu z prowadzoną działalnością. Organy podatkowe, nigdy nie twierdziły, że samolot nie był kompletny, bądź niesprawny i z tego powodu nie latał do maja 2000r. Również samochodem -zakupionym za granicą - kupujący (na dokumentach zagranicznych) ma prawo przyjechać do miejsca zamieszkania. Lecz bez dopełnienia obowiązków celnych, przeglądu, rejestracji i ubezpieczenia - samochód taki nie ma prawa poruszać się po drogach.

Izba Skarbowa rozróżnia pojęcia pozwolenie na lot z rejestracją samolotu w Polsce - stąd powyższe wyjaśnienie. Kompletny to nie tylko - sprawny technicznie, ale to także - spełniający wymagania (w tym rejestracja, ubezpieczenie itp.) dopuszczające go do ruchu powietrznego w Polsce. Stąd, związek tego lotu (Stadtlohn - Łódź) z działalnością, w ocenie Izby Skarbowej nie został przez Skarżącego wykazany.

- loty techniczne, próbne (szkoleniowe) - nie mają w sprawie znaczenia, aż do momentu uznania samolotu za środek trwały - a to jest w przedmiotowej sprawie przedmiotem rozstrzygania,

- odnośnie zakupu paliwa, Izba Skarbowa wypowiadała się już przy okazji ustosunkowania się do innych zarzutów w tej sprawie.

5. W kwestii braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do zeznań Pana J. B., Izba Skarbowa wyjaśnia, iż postąpiła podobnie jak w sprawie przesłuchania Prezesa S. (patrz powyżej). W całokształcie sprawy wyjaśnienia te nie wnoszą nic nowego w sprawie. Nie mniej należy dodatkowo wskazać na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków PP. B., U. i wyjaśnieniami Skarżącego, a także (wątpliwości) w porównaniu z dziennikiem pracy płatowca, a mianowicie;

W tym samym dniu tj. 24.05.2000r. w Piotrkowie Trybunalskim Skarżący prowadził rozmowy z Panem W. U. na temat uruchomienia wspólnej działalności lotniczej z wykorzystaniem środków lotniczych Skarżącego, Aeroklubu [...] oraz innych osób (wg zeznania Pana W. U.), zaraz potem doszło do zawarcia "nieformalnej ustnej" umowy o sprzedaży dopiero co nabytego i zarejestrowanego samolotu (zeznania Pana J. B.). Obydwie sprawy, jak by mogło się wydawać bardzo ważne dla Skarżącego, zostały załatwione w 42 min. Tyle bowiem według książki lotów trwał pobyt na lotnisku w Piotrkowie Trybunalskim.

Oświadczenia Skarżącego, że zakupił samolot na potrzeby własnej działalności jako szybki środek transportu nie może się ostać w świetle zebranych dowodów, w tym m. innymi z zamiarem, jednoczesnego podjęcia nowej działalności i sprzedaży podstawowego elementu tejże działalności (samolotu), Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie przedstawiał wykładnię treści przepisu dotyczącego związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ograniczając się li tylko do literalnego brzmienia jego treści. Przytaczać by można wiele takich orzeczeń, nie mniej sentencja wyroku z dnia 23.09.1998r. sygn. akt SA/Gd 1991/96 stanowi przykład powszechnie przyjmowanej wykładni, a mianowicie; w cyt. wyroku Sąd stwierdził, iż cyt; "podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów; naturalnie pod warunkiem, że nie są one wymienione na liście negatywnej. Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenie postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodu". W innym zaś wyroku (również w sprawie kosztów) Sąd dodał cyt. "okoliczności te należy oceniać indywidualnie u każdego podatnika, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu".

Organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego rozpatrzyły wnikliwie cały zebrany materiał dowodowy, przesłuchały w charakterze świadka m.innymi wszystkie wskazane przez Pana R. W. osoby, za wyjątkiem uczestników lotów balonem - bowiem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż nie wniosą one nic nowego w sprawie, zaś tut. Izba Skarbowa uznała w całości zarzuty w tej kwestii.

Wskazywane przez Skarżącego okoliczności, jak i składane wyjaśnienia w żaden sposób nie wskazują związku pomiędzy zakupem samolotu i prowadzoną działalnością. Brak jest również gospodarczo i ekonomicznie racjonalnego uzasadnienia dokonania zakupu samolotu (awionetka o ładowności do 450 kg). Wskazane (w wyjaśnieniach) nazwiska osób (świadków) z którymi kontaktował się Pan R. W. w trakcie lotu, bądź podczas podróży samolotem (do Piotrkowa Trybunalskiego), uznane zostały za dowód w postępowaniu - nie mniej w ocenie Izby Skarbowej nie wskazują one na związek o którym mowa powyżej. Pan J. P. to pilot, który przyleciał ww. samolotem z Niemiec (Stadtlohn) do Łodzi z międzylądowaniem w Poznaniu, jak i wskazani pracownicy; Urzędu Celnego i lotniska w Poznaniu nie mają żadnego związku z prowadzoną przez ww. działalnością gospodarczą, nie mówiąc już o uzyskanych jakichkolwiek w związku z tym przychodach. Traktowanie ich jako partnerów handlowych jest kolejną "swobodną interpretacją" Skarżącego, stworzoną na potrzeby niniejszej sprawy.

Pan W. U. - dyrektor Aeroklubu [...] potwierdził jedynie przylot Pana R. W. do Piotrkowa Trybunalskiego - czego organy podatkowe nigdy nie kwestionowały. Stwierdził natomiast, iż rozmowy dotyczyły podjęcia całkiem nowej działalności gospodarczej (transport lotniczy) - a więc nie związanej z prowadzoną działalnością (sprzedaż art. przemysłowych). Do podjęcia nowej działalności nie doszło z winy Skarżącego. Dokumentacja podatkowa (podatkowa księga przychodów i rozchodów) za ten okres, nie zawiera żadnych wpisów kosztów dotyczących tego lotu (np. zakupu paliwa lotniczego, oleju, opłaty lotniskowej w Piotrkowie Trybunalskim, itp.).

Wskazana przez Skarżącego transakcja na kwotę 284.620,12 zł (netto) na dostawę towarów (których obrotem się ww. zajmował) do Świecia (C), będąca jakoby następstwem lotu do Torunia - faktycznie zawarta została z firmą z Gdańska D Sp. z o.o. To, że informacje dotyczące przedmiotowej transakcji, które jakoby uzyskał Skarżący od prezesa firmy B z T. (byłego kontrahenta) Pana R. B. - potwierdził jedynie on sam tj. Pan R. B. -będący wg wyjaśnień Skarżącego jego wieloletnim dobrym znajomym. Żadne inne osoby, przesłuchane w przedmiotowej sprawie (prezes firmy C - Pan R. S., pilot - Pan K. M.) niczego podobnego nie potwierdziły. Rozmowy handlowe, tak z firmą C jak i D prowadzone były w większości za pośrednictwem telefonów i faksów - co przedstawiciele tych firmy rzeczywiście potwierdzili i co nie było nigdy kwestionowane.

Stwierdzenie Skarżącego, jakoby nie uzasadniono odmowy uznania za wiarygodne zaznanie Pana R. B. jest nieporozumieniem. W żadnej części decyzji niczego podobnego nie stwierdzono. Zeznanie dopuszczono jako dowód w postępowaniu, oceniono je jak każdy inny dowód w sprawie i przestawiono wnioski z powyższego w kontekście całej przedmiotowej sprawy.

W tym stanie faktycznym, tj. po zebraniu szerokiego materiału dowodowego, w ocenie Izby Skarbowej w Ł., uznanie w tej sytuacji związku przyczynowo -skutkowego wydatku, jakim był zakup samolotu z uzyskanymi w 2000r. przychodami, sprzeczne byłoby z zasadami logiki, doświadczenia życiowego (na co często zwraca uwagę NSA) oraz ekonomiki. Również twierdzenie, iż samolot był wykorzystywany jako szybki środek transportu nie może się ostać w świetle dowodów (tj. przesłuchania przedstawicieli 9-ciu firm kontrahentów oraz dziennika pracy płatowca). Według przedmiotowego dziennika (przedłożono karty zapisów za okres 15.05.2000r. - 21.05.2001 r.) samolot odbył 28 lotów - w tym jedynie 3-y "poza" Łódź. (2 x do Piotrkowa Trybunalskiego, 1 x do Torunia),

Mając powyższe na względzie, Izba Skarbowa w Ł. stwierdza, iż nie przedstawił Skarżący wiarygodnych dowodów, tak faktycznych jak i ekonomicznych, uzasadniających zakup samolotu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa zwraca także uwagę, iż pomimo, że samolot zaczął latać dopiero w maju 2000r. (uzyskał Skarżący pozwolenia na jego loty w Polsce), wpisów do księgi podatkowej kosztów jego eksploatacji dokonywano już od marca 2000r. - co w sytuacji uznania go za środek trwały (przekazanie do użytkowania) było sprzeczne z przepisami § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zmianami).

W tym stanie rzeczy, Izba Skarbowa w Ł. podtrzymuje stanowisko, że wydatki (koszty) zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 30.041,31 zł - dotyczące amortyzacji samolotu TB-10 Socata (24.769,85 zł) oraz kosztów jego eksploatacji (5.271,46 zł) zostały bezpodstawnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W tej sytuacji Izba Skarbowa w Ł. w całości podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest bowiem niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa. Naczelną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika nie tylko obowiązek organu administracyjnego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, ale także i stron postępowania aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Powyższe zasady, w całości znalazły potwierdzenie w przedmiotowym postępowaniu organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawą, przyczyną i przedmiotem niniejszego sporu prawnego jest problematyka uznania za prawnie znaczące koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000 r. w związku z zakupionym i stanowiącym jego własność (w tymże okresie podatkowym) samolotem. Zagadnienia te, jak trafnie skonstatowały organy podatkowe, posiadają istotny, czy wręcz podstawowy charakter prawny, dla oceny prawidłowości i zgodności z prawem samoobliczenia podatku – w relacji do unormowania art. 22 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jak również i w konsekwencji – przy rozważaniu (za)stosowania art. 25 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Na podstawie art. 22 ust. 1 (in initio) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten pozostaje w ścisłej, pozytywnej, relacji z art. 9 ust. 2 powoływanej powyżej ustawy, na podstawie którego dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast art. 22 ust. 4, 5 i 6 powoływanej ustawy stanowi o rozliczaniu – zgodnym z prawem potrącaniu – kosztów, jeżeli zostaną uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie przywołanych przepisów żaden koszt nie jest kosztem uzyskania przychodów jeżeli w zakresie danego źródła przychodów nie pozostaje w zgodnym z prawem okresie podatkowym w związku przyczynowo-skutkowym z celem osiągnięcia przychodu. Związek ten posiada charakter funkcjonalny z tego powodu i w tym kontekście, że wydatek nie może być uzasadniony tylko i wyłącznie zamiarem podatnika ale winien być: działaniem i związany z działaniem podatnika w wyniku i na podstawie którego w danym okresie podatkowym, zgodnie z zasadami racjonalnego przewidywania (i gospodarowania) w działalności (gospodarczej) danego rodzaju i w określonych indywidualnie okolicznościach można i należało realnie oczekiwać realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodów. Wymogiem prawnym nie jest tylko osiągnięcie przychodu; prawnie znaczący jest również związek z racjonalnie, gospodarczo, w sposób dostatecznie przewidywalnym, realnie możliwym do osiągnięcia celem w postaci uzyskania przychodów, choćby nawet ten przychód z przyczyn niezależnych od podatnika nie wystąpił. Dla uznania za koszt uzyskania przychodu określony koszt powinien stanowić element danego (rzeczywistego) postępowania ukierunkowanego na realnie możliwy do osiągnięcia (w danym okresie podatkowym) cel w postaci osiągnięcia przychodu.

W tym kontekście uzasadnianie kosztu wyłącznie zamiarem podatnika bez realizacji tej intencji w konkretnym postępowaniu które przyniosło – bądź na podstawie wszystkich okoliczności wskazywało obiektywnie, że przynieść realnie mogło – przychód w pewnym okresie podatkowym, nie jest wystarczające do uznania za prawnie znaczący koszt uzyskania przychodów. Analizowany wedle tych kryteriów koszt winien więc stanowić element konkretnego działania przychodowego, które miało realne i pozytywnie weryfikowalne szanse racjonalnie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przewidywalnego w danych indywidualnych okolicznościach osiągnięcia skutków w postaci przychodu w okresie podatkowym, w przedmiocie którego normuje prawo podatkowe. Podatkowoprawne uzasadnienie (tego) kosztu winno też pozytywnie udzielać odpowiedzi na pytanie: czy poniesienie go było racjonalnie niezbędne dla określonego celu osiągnięciach przychodów w danym okresie podatkowym, czy koszt, wydatek, został zrealizowany w konkretnych przychodowych – w rozważanym powyżej kontekście – działaniach, czy bez finansowanych w różny sposób przez podatnika przedmiotów, czynności, nie doszłoby do adekwatnych obiektywnie działań w celu osiągnięcia (danego) przychodu, czy koszt, wydatek, na określone działanie były niezbędne dla celu osiągnięcia przychodu w danym okresie podatkowym. Ograniczenie ustaleń, rozważań i ocen tylko do zamiarów podatnika prowadzić by mogło zasadniczo do nieuzasadnionej subiektywizacji wykładni i stosowania unormowanego w sposób zobiektywizowany prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług, w których to podatkach obiektywna odpowiedzialność podatkowa, weryfikująca w podstawie opodatkowania również koszty uzyskania przychodów, powstaje ex lege, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Podkreślić też należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w relacji do uregulowań której rozważane są sporne w sprawie problemy (zaliczenia do) kosztów uzyskania przychodów, normuje w przedmiocie: kosztów uzyskania przychodów, dochodów, w odniesieniu do danego, wyodrębnianego przez prawo, źródła przychodów. Z przytoczonych na wstępie niniejszych rozważań przepisów prawa wynika, że stanowią one o kosztach z poszczególnego źródła przychodów, o przychodach z tego źródła, o dochodach ze źródła przychodów. Z powyższego wynika, że koszt – dla oceny, czy jest kosztem uzyskania przychodów – winien być zgodnie z prawem analizowany w zakresie danego, konkretnego źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z tego źródła; w przypadku tworzenia, utworzenia, nowego źródła przychodów (jednego z wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – np. nowej pozarolniczej działalności gospodarczej) – dany koszt w relacji do tego źródła pozostający i uzasadniany winien być rozważony prawnie w odniesieniu do przychodów, dochodów, tego źródła przychodów – w stosunku do realizacji celu osiągnięcia przychodów z nowego źródła.

Rozważając związek spornych w sprawie kosztów odnośnie samolotu skarżącego dla ustalenia i zweryfikowania ich związku z celem osiągnięcia przychodów badanego roku 2000 zwrócić uwagę należało na wykorzystanie tego przedmiotu w danej, konkretnej, prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w której miał on być używany jako (określony) środek trwały.

Postępowanie administracyjne dowiodło, że w 2000 r. samolot tylko trzykrotnie był wykorzystywany do lotów (poza obszarem miasta Łodzi) i z lotami tymi skarżący wiąże cele prawnie znaczące dla art. 22 ust. 1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przelot, który miał miejsce w lutym 2000 r. – jak na podstawie zgromadzonych dowodów i bez naruszenia granic i zasad swobodnej ich oceny ustaliły, rozważyły, oceniły i przedstawiły organy podatkowe, polegał na sprowadzeniu zakupionego samolotu do Łodzi. Lot ten nie był wykonywaniem przychodowej działalności taksówki powietrznej czy też innej działalności transportowej, do której samolot, według zeznanych zamiarów skarżącego, miał być następnie wykorzystywany. W analizowanym roku podatkowym skarżący tego rodzaju działalności gospodarczej nie wykonywał; zamiar uzyskania z niej przychodów nie może stanowić więc wystarczającego uzasadnienia celu osiągnięcia przychodów z tego konkretnego lotu w lutym 2000 r. bowiem w tymże okresie podatkowym zamiar ten nie był realizowany w konkretnych przychodowych usługach transportowych, w tym i w formie taksówki powietrznej. Jeżeli natomiast chodzi o lot do Piotrkowa Trybunalskiego, to, wedle materiału dowodowego uwzględniającego też twierdzenia strony, miał on w intencji uruchomienie nowej działalności gospodarczej (wspólnie z innym podmiotem). Zamiar ten nigdy nie wyszedł poza sferę planów skarżącego i "nieformalną ustną umowę" z p. U., co nie daje dostatecznych podstaw do uzasadnionego uznania, że w (już) w 2000 r. nowa działalność gospodarcza miała realnie funkcjonować a także – w następstwie tego – przynosić w 2000 r.przychody. Wątpliwości skarżącego co do "stanu prawnego" samolotu jeśli były obiektywnie rzecz biorąc przeszkodą w realizacji nowej działalności, to, o ile miały miejsce, można było usunąć je w adekwatnych postępowaniach prawnych. Jeżeli "trudności" te dotyczyły określonych zagadnień z zakresu stosowania prawa podatkowego, to (np.) skarżący mógł wystąpić do właściwego Urzędu Skarbowego o wykładnię prawa na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej. Rozmowa z p. U., przy której "wykorzystany" została samolot, nie była, w każdym razie jako uzasadnienie przychodowego charakteru tego przelotu, dostateczną podstawą do obiektywnego przewidywania, że w 2000 r. uruchomiona zostanie nowa działalność gospodarcza i że będzie ona w 2000 r. przynosiła przychody. Ponadto, jeżeli uzasadniany tym lotem koszt miał na celu nową działalność gospodarczą, to winien być rozpatrywany w relacji do tego nowego, planowanego, źródła przychodów i przychodów z niego uzyskiwanych.

Skarżący nie dowiódł, że w konkretnych okolicznościach sprawy istniały wszystkie obiektywnie - pozytywnie oceniane przesłanki i realizowane konkretnymi działaniami prawnymi i gospodarczymi możliwości do powstania w 2000 r. wymienianego nowego przedsięwzięcia gospodarczego a także uzyskiwania z niego w 2000 r. konkretnych, wymiernych, przychodów. W prawnopodatkowej ocenie kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem uzasadnienie w relacji do osiągania z danego źródła przychodów określonego roku podatkowego a nie tylko na podstawie bliżej nieokreślonych przychodów, które będą osiągnięte (w istocie rzeczy) w niewiadomym okresie. Powyższą uwagę odnieść też można odpowiednio do pozostałych wykorzystań samolotu w roku 2000, którymi strona skarżąca uzasadnia w skardze roszczenia o uznanie spornych kosztów za koszt uzyskania przychodu (tegoż) 2000 r.

Wskazać w tym miejscy – i w dalszym ciągu – należy, że organy podatkowe, na podstawie dowodów sprawy oraz bez przekroczenia granic i naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów, ustaliły, rozważyły, oceniły i przedstawiły, że lot do Torunia (kolejna podstawa argumentów rozpatrywanej skargi) nie przyniósł działalności gospodarczej skarżącego w 2000 r. wymiernych przychodów a skarżący nie dowiódł, że lot ten był konkretnym działaniem jako zindywidualizowana i ukonkretniona realizacja określonej czynności przychodowej, która zgodnie z obiektywnymi zasadami racjonalnego przewidywania i gospodarowania miała przynieść wymierne, określone przedmiotowo przychody w 2000 r. (nie zaś w bliżej nieokreślonej przyszłości). Na rozprawie sądowej strona skarżąca powoływała się na "ogólny wzrost" przychodów firmy oraz dokumentujące określone transakcje faktury z 2002 r. i 2003 r. Zważyć jednak należy, że jeżeli nawet przychody skarżącego uległy w roku 2000 zwiększeniu, to strona nie wykazała, że ta zmiana nastąpiła z tytułu wykorzystań w 2000 r. samolotu, w szczególności tych, o których mowa jest w sprawie. Jeżeli natomiast nawet (a tego też nie udowodniono) istnieje związek przychodów z lat 2202 i 2003 z kosztami określonych wykorzystań samolotu w działalności w 2000 r., to wydatki te, zgodnie z art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można i należy rozpatrywać w odniesieniu do lat podatkowych osiągnięcia przychodów a rokiem uzyskania tych przychodów nie był analizowany w sprawie rok 2000. Ponadto, rozważenia (w sprawie ) wymaga problematyka celowości – lub mówiąc szerzej adekwatności – wywodzonych w skardze i na rozprawie wykorzystań w roku podatkowym 2000 samolotu do konkretnego celu osiągnięcia przychodu. Ze sprawy nie wynika aby czynności na jakie powołuje się skarżący wymagały jako celowego i niezbędnego podnoszonego w argumentacji skargi wykorzystania samolotu. Strona skarżąca nie dowiodła, że rozmowy z p. B., który był poza tym znajomym skarżącego, wymagały lotu samolotem, że do rozmów by nie doszło, gdyby nie dany przelot, że "przekazywanie sugestii handlowych" musiało odbywać się w trakcie lotu, na pokładzie samolotu, że konkretne przedsięwzięcie gospodarcze wymagało aby pojazd latający używany był jako (swoista) "sala konferencyjna", że rodzaj, rozmiar, specyficzny charakter działalności gospodarczej skarżącego (ukonkretnianej w podnoszonych przez niego w sprawie działaniach) obiektywnie rzecz biorąc czynił możliwe osiągnięcie danego przychodu roku 2000 tylko przy użyciu samolotu, bez (spornego) wykorzystania którego przychód (który i tak w badanym okresie nie wystąpił) nie byłby możliwy. Skarżący powołuje się na różnego rodzaju planowane transakcje – np. w Gdańsku i w Świeciu, dokąd (zresztą) w 2000 r. samolotem nie latał. Zamiary te, jak w granicach dowodów i bez naruszenia zasad swobodnej ich oceny przedstawiły organy podatkowe, celu przychodów w roku podatkowym 2000 nie osiągnęły; z punktu widzenia roku 2000 mogą być tylko ewentualnie rozpatrywane jako spodziewane przychody niedostatecznie precyzyjnie określonej przyszłości.

Ponadto: cel, źródło, przedmiotowe okoliczności, zamiarów gospodarczych skarżącego nie wykazują, że są one tego rodzaju jakości, wartości itp., że bez przelotu samolotem, bez spotkań i sugestii handlowych na pokładzie pojazdu latającego, nie doszłoby do rozmów na ich temat.

Z tych wszystkich, rozważonych przez organy podatkowe i przeanalizowanych przez Sąd powodów, można i należało było uznać, że brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi i argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w skardze i na rozprawie.

Organy podatkowe orzekały na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie przy czynnym udziale strony. Ocena dowodów przeprowadzona została w sposób nie naruszający prawnych zasad i granic swobodnej oceny, tak że nie doszło w postępowaniu do naruszeń prawa, które miały efektywny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Przewlekłość postępowania, w różny sposób podnoszona, argumentowana czy też uzasadniana przez występujące przed Sądem strony, nie ma w polskim ustawodawstwie podatkowym wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które, w podatkach takich jak rozpoznawany w sprawie niniejszej, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej powstaje z mocy samego prawa. Jeżeli skarżący uważał, że długi okres postępowania podatkowego, który przekroczył (w sposób oczywisty) terminy z art. 139 ordynacji podatkowej, naruszył w stosunku do niego "ważny interes podatnika", mógł w odrębnym postępowaniu ubiegać się na tej podstawie o umorzenie stwierdzonej zaległości podatkowej i/lub odsetek od niej.

Z tych wszystkich powodów, nie znajdując dostatecznych podstaw do pozytywnego podzielenia zarzutów i argumentacji skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.