Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Barbara Kołodziejczak – Osetek, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 509/08 w sprawie ze skargi Spółdzielni M. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Spółdzielni M. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 509/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi Spółdzielni M. w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 września 2008 r., wydanej w przedmiocie określenia wysokości straty za 2001 r. oraz stwierdził, że zaskarżona decyzji nie może być wykonana w całości.

2. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 207/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2007 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 września 2006 r. Decyzją tą organ pierwszej instancji uznając, że Spółdzielnia M. w B. ze względu na powiązania kapitałowe i osobowe ze spółką z o.o. M. uzgadniała warunki dostaw mleka prowadzące do zaniżenia jej dochodów (w niektórych okresach sprzedawała mleko poniżej cen skupu) i ustalił dochód z tych transakcji na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p., natomiast podatek dochodowy ustalił na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. według sankcyjnej, 50% stawki opodatkowania, bowiem Spółdzielnia nie posiadała dokumentacji podatkowej przewidzianej w art. 9a u.p.d.o.p. dla transakcji z podmiotem powiązanym.

Sąd administracyjny w powołanym wyroku z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 207/07 uznał, że decyzja ustalającą sankcyjny podatek ma charakter konstytutywny, wobec czego została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p. Organy orzekające w sprawie miały obowiązek uwzględnić upływ przedawnienia z urzędu i umorzyć postępowanie w części dotyczącej ustalenia podatku w wysokości 50% na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Po otrzymaniu akt sprawy z wyrokiem WSA organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 29 września 2006 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 lipca 2008 r. określił skarżącej wysokość straty za 2001 r. w kwocie 659.139,78 zł, w miejsce deklarowanej w wysokości 3.383.845,04 zł. W związku ze złożonym odwołaniem zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B.

3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów art. 120 i 208 O.p., art. 153 P.p.s.a. oraz art. 7 ust. 2 i 5, art. 11 ust. 4, art. 18, art. art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 134 P.p.s.a. i niezależnie od zarzutów skargi uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie określenia straty za 2001 r. w dniu 8 lipca 2008 r., a zatem rozstrzygnięcie nastąpiło po upływie ponad 6 lat licząc od daty złożenia rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd przywołał treść art. 70 § 1 O.p. i podniósł, że w odniesieniu do 2001 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przedawniło się z upływem 2007 r., o ile nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach prawa okoliczności zawieszające lub też przerywające bieg terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że w kwestii, czy i kiedy strata podatkowa się przedawnia istnieją różnice poglądów, jednocześnie sam stanął na stanowisku, że w odniesieniu do straty, należy w zakresie przedawnienia stosować art. 70 O.p. W ocenie Sądu przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał naruszenie przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem przedawnienia.

6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w B., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przedawnienie powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe oraz że przedawnienie dotyczy w szczególności straty podatkowej, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 O.p. nie wskazuje na termin przedawnienia w zakresie określenia straty.

Wskazując na powyższy zarzut organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strata nie mieści się w zakresie ustawowej definicji pojęcia zobowiązania podatkowego, a tylko zobowiązanie podatkowe, zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., ulega przedawnieniu. Organ podzielił przy tym ogólnie przyjętą zasadę interpretowania przepisów prawnych, zgodnie z którą jeżeli istnieje definicja legalna określonego wyrażenia to ma ona pierwszeństwo przed znaczeniem potocznym tego wyrażenia. Ustawodawca ustalając definicję legalną zobowiązania nie uwzględnił na mocy art. 70 § 1 O.p. straty jako elementu podlegającego przedawnieniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy na mocy przepisów Ordynacji podatkowej uzyskuje nieograniczone w czasie prawo do weryfikacji straty wykazanej przez podatnika. Organ wskazał, że na mocy art. 24 O.p. organy podatkowe uprawnione zostały do weryfikacji wysokości wykazanej straty, która zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. funkcjonuje jako ulga podlegająca odliczeniu w następnych latach podatkowych na zasadach określonych w przepisie prawa materialnego. Przepis art. 24 O.p. bezpośrednio nie określa ram czasowych, w których weryfikacja ta następuje, organ zauważył jednak, że skoro ustawodawca w tym przepisie uprawnia organ podatkowy do weryfikacji wysokości straty, która uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, a art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do obniżenia straty maksymalnie w kolejnych pięciu latach podatkowych, to weryfikacja tej straty funkcjonującej jako ulga w podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpić może do momentu funkcjonowania tej ulgi, tj. maksymalnie do 5 lat, zależnie od tego w jakim okresie tych pięciu lat podatnik skorzystał z tej ulgi.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółdzielnia wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu popierał skargę kasacyjną.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodzić należy się z przedstawionym w skardze kasacyjnej poglądem, że art. 70 § 1 O.p. reguluje wyłącznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiąc, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA), że pojęciu "zobowiązanie podatkowe" użytemu w powołanym przepisie należy przypisać znaczenie, jakie nadaje mu ustawa Ordynacja podatkowa w art. 5. Stosownie do tego przepisu zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy niniejsza sprawa, został określony w wymienionej wyżej ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Podlegają mu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy podatnicy (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – por. art. 1), mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy jest dochód (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 – przychód), którym w myśl art. 7 ust. 2 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. W wypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód.

Jednakże podatnicy ponoszący straty mieli w analizowanym roku podatkowym, tak samo jak podatnicy uzyskujący dochody, obowiązek składać w trakcie roku podatkowego deklaracje miesięczne (art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy – zeznanie roczne o wysokości poniesionej straty.

W myśl art. 27 ust. 1 zd. 3 u.p.d.o.p. podatek wynikający z zeznania rocznego jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Wydanie takiej decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika uregulowane zostało w art. 21 § 3 O.p.

Nie budzi wątpliwości, że decyzje deklaratoryjne potwierdzające powstanie zobowiązania podatkowego w określonej wysokości mogą być wydawane przez właściwy organ podatkowy dopóty, dopóki zobowiązanie nie wygaśnie wskutek przedawnienia.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upływał termin płatności podatku. W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2-7 O.p.).

W postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, którymi stosownie do art. 3 pkt 6 O.p. są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku.

W podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju ulga przewidziana została w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który stanowi, że o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika może zatem weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego tj. do chwili jego przedawnienia.

Z powyższych rozważań wynika, iż strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, bowiem zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Z uwagi jednak na to, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 ust. 1 O.p. przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawniało do skorzystania z ulg podatkowych. Ani w ustawie Ordynacja podatkowa, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju.

Z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych można natomiast wyprowadzić wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana (na podstawie art. 21 § 3 O.p.), dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. W niniejszej sprawie podatnik, ponosząc stratę w rozumieniu przepisów podatkowych w roku 2001, miał prawo (na mocy art. 7 ust,. 5 u.p.d.o.p.) do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli poczynając od 2002 roku, a kończąc na 2006 r. Zobowiązanie podatkowe za rok 2002 przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 O.p. z końcem 2008 r., natomiast za ostatni (z pięciu lat) rok 2006 – przedawni się w końcu 2012 r. Do tego czasu w ocenie NSA dopuszczalne byłoby wydanie – na podstawie art. 24 O.p. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., decyzji określającej wysokość straty za 2001 r.

Wskutek dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 70 § 1 O.p. doszło niezasadnie do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) P.p.s.a., w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bowiem Sąd ten nie rozpoznał skargi, a za podstawę swojego orzeczenia przyjął okoliczności w niej nie podniesione, korzystając z uprawnienia przysługującego mu na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.