Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1266/15 w sprawie ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1266/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 17 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniósł S.B. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w dniu 9 lipca 2007 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec S.B. postepowania karno – skarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1, 61 § 1, art. 62 § 2, art. 76 § 1 Kodeksu karnego skarbowego zakończonej wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., który uprawomocnił się 17 grudnia 2011 r.

Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie;

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

3. rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

Norma wynikająca z powołanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą.

Zdanie drugie art. 183 § 2 P.p.s.a. pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże nie oznacza to prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 14 i 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.

W świetle powyższych uwag za niedopuszczalny należało uznać podniesiony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 13 grudnia 2018 r. przez pełnomocnika skarżącego zarzut naruszenia art. 70c O.p. Nie stanowiło to bowiem dopuszczalnego w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. przytoczenia nowego uzasadnienia zgłoszonej podstawy kasacyjnej, a jest faktycznie postawieniem skarżonemu wyrokowi kolejnego zarzutu.

Nadmienić wypada jedynie, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest ustalenie, że podatnikowi wiadomo o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. Dopiero od 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów O.p. i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c O.p. W orzecznictwie przyjmuje się jednakże, iż do tego czasu dla wypełnienia skutku w postaci poinformowania podatnika o ww. przesłance wystarczyło, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia w jakikolwiek sposób i w jakiejkolwiek formie powziął wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej jego zobowiązania podatkowego. Z przyjętych przez Sąd I instancji, i nie kwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń, wynika, że skarżący przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego został powiadomiony o wszczęciu postępowania o popełnienie wykroczenia skarbowego.

Odnosząc się do jedynego podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Dla porządku jedynie zauważyć należy, że prawidłowa konstrukcja zarzutu w okolicznościach niniejszej sprawy powinna uwzględniać adekwatny przepis ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niezasadnie odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego organ przede wszystkim naruszył przepisy ustawy egzekucyjnej, czego zdaniem strony nie dostrzegł sąd I instancji. Niemniej, stwierdzone uchybienie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stoi na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania podniesionego zarzutu.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, iż postępowanie wszczęte postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lipca 2007 r., które zdaniem organu egzekucyjnego zawiesiło bieg terminu przedawnienia, nie dotyczyło jednak niewykonania konkretnego zobowiązania podatkowego.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął śledztwo, którego przedmiotem było wystawianie przez S.B. faktur odzwierciedlających transakcje nie mające miejsca w rzeczywistości, nierzetelne prowadzenie przez niego ksiąg, wprowadzanie w błąd organu podatkowego i podawanie nieprawdy w miesiącach od kwietnia 2001 r. do kwietnia 2003 r. w deklaracjach VAT - 7 co do wysokości zakupów i podatku VAT i narażenie w ten sposób na uszczuplenie w podatku VAT za okresy od marca 2001 r. do marca 2003 r. na kwotę 4 148 182 zł. Treść postanowienia z dnia 13 lipca 2007 r. o przedstawieniu zobowiązanemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s. i art. 76 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. ogłoszono S.B. w dniu 16 lipca 2007 r. Sprawa została załatwiona wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w B. z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt [...]. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 17 grudnia 2011 r.

Sąd I instancji słusznie więc stwierdził, że postępowanie było wszczęte, toczyło się i zakończyło się prawomocnym skazaniem podatnika z dniem 17 grudnia 2011 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji kiedy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług między innymi za okresy od stycznia do marca 2003 r.

Co do pojęcia niewykonania zobowiązania podatkowego, które zawarte jest w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zauważyć, że przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób interpretować w ten sposób, że owe wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnego skarbowego polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego lub z deklaracji. Taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Wysokość tego zobowiązania jest określana przez podatnika w procesie samoobliczenia poprzez złożenie deklaracji. Wysokość tak określonego zobowiązania może odbiegać od faktycznej. Okoliczność, że podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe w wysokości wykazanej w procesie samoobliczenia nie oznacza, że nie może zaistnieć sytuacja, gdy powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe jest w wyższej wysokości. Wówczas zachodzi sytuacja “niewykonania zobowiązania" w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla stwierdzenia faktu niewykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania w wysokości wynikającej z deklaracji, bądź też decyzji określającej. Wystarczy bowiem stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. (wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1863/16).

Oczywiście błędny w kontekście obowiązujących przepisów jest argument wskazujący, że wyrok Sądu Rejonowego W. z dnia 18 kwietnia 2005 r. był podstawą wszczęcia postępowań podatkowych w dalszej kolejności wystawienia tytułów wykonawczych.

Penalizacja czynu polegającego na niewykonania zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego nie wyklucza odrębnej penalizacji niewykonania zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. Wszczęcie postępowania w drugiej z opisanych sytuacji także prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazano wyżej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podając nieprawdę co do faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego podatnik faktycznie nie wykonał tego zobowiązania.

Zupełnie niezrozumiałe w kontekście art. 5 O.p. jest twierdzenie, że zobowiązanie podatkowe zostało skonkretyzowane poprzez wydanie tytułów wykonawczych w sierpniu 2006 r. i w marcu 2007 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racji strona skarżąca zarzucając, że Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał, że przestępstwo, za które został skazany dłużnik związane było z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stosowne wyjaśnienie zawarte jest na str. 16 uzasadnienia wyroku.

Mając powyższe uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.