III SA/Gl 733/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-09-24	
Data wpływu	2015-04-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Apollo
Barbara Brandys-Kmiecik /przewodniczący/
Magdalena Jankiewicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 267/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 14 g; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi C. C. na postanowienie Ministra Finanów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 357 zł ( słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z 5 lutego 2015 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie tegoż organu nr [...] z [...] r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 30 sierpnia 2014 r. skarżącego C. C. z o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w sprawie opodatkowania czynności wykonywanych przez prezesa zarządu spółki z o.o.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że 1 września 2014 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług sprawie opodatkowania czynności wykonywanych przez prezesa spółki z o.o., w którym zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Z opisu planowanego stanu faktycznego wynika, że 2 maja 2012r. wnioskodawca złożył w formie aktu notarialnego oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy. Oświadczył, że jest przedsiębiorcą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej .... oraz, że przekształca tę formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to spółce: wysokość kapitału zakładowego wynosi ...zł, jedynym wspólnikiem jest "Pytający", nie są przyznawane osobiście żadne prawa wspólnikowi. Prezesem jednoosobowego Zarządu zostaje "Pytający". W dniu 12 czerwca 2012r. jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R... sp. z o.o. z siedzibą w R... (dalej zwana "Spółka") została zarejestrowana. "Pytający" 1 kwietnia 2013r. rozpoczął równocześnie prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w przeważającym zakresie dotyczącym działalności w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. W ramach tej działalności gospodarczej "Pytający" jest podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia podmiotowego. Wspólnik będący jedynym udziałowcem spółki z o. o. pełni funkcje prezesa zarządu. Nie będzie ze wspólnikiem podpisana żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia, kontrakt menedżerski), natomiast za wykonywanie swoich obowiązków "Pytający" ma uzyskiwać wynagrodzenie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie ustalenia wysokości wynagrodzenia prezesa jednoosobowego Zarządu. Spółka zamierza podjąć uchwałę o następującej treści: "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników R... Sp. z. o. o. w R... w osobie jedynego wspólnika "Pytającego", posiadającego 100% udziałów w spółce ustala wysokość wynagrodzenia przysługującego prezesowi jednoosobowego zarządu "Pytającemu", na kwotę miesięcznie 10 000.00 PLN brutto, płatnego na koniec danego miesiąca."

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dokonano prawidłowego ustalenia, iż wypłata comiesięcznego wynagrodzenia za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki na podstawie powołania uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na spełnienie zapisów z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie od jakiej podstawy opodatkowania należałoby naliczyć podatek od towarów i usług?

3. W jaki sposób należy udokumentować dla celów podatku od towarów i usług sprzedaż tych usług?

Wyrażając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje m.in. czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, czynnościami, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, są czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14. poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagradzania i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Podatnikami są więc jedynie podmioty (przedsiębiorcy) działające bez stosunku podporządkowania, działające na własny rachunek i ryzyko. W katalogu przychodów wymienionych w art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z przedstawionych wyżej przepisów prawa wynika, że świadczenie usług przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy w sytuacji, gdy z tytułu świadczenia ww. usług osoby fizyczne świadczące te usługi są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami prawnymi co do: warunków wykonywania usług, wynagradzania, odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Zatem, podmioty realizujące powyższe czynności - kwalifikujące się jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy - pozbawione jednak niezależności (samodzielności) przy ich wykonywaniu, nie są podatnikami podatku od towarów i usług, a ich usługi pozostają poza systemem VAT jako niepodlegające temu podatkowi. Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Brzmienie powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że członka zarządu nie łączy ze spółką stosunek pracy, chyba że zostanie zawarta umowa o pracę z taką osobą, natomiast akt powołania na członka zarządu tworzy stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, w konstrukcji prawnej zbliżony do umowy zlecenia. Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki. Za świadczenia o charakterze zarządczym wynagradzać będzie wnioskodawcę Spółka poprzez ustanowienie - uchwałą walnego zgromadzenia wspólników Spółki - wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu.

W oparciu o powyższe wnioskodawca wskazał, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego będzie wykonywać czynności. Tak więc pełnienie funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem oraz określenie wysokości i warunków wypłaty jego wynagrodzenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, spełnia pierwszy i drugi warunek wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy. Trzeci warunek wynikający z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy także jest spełniony, albowiem zakres odpowiedzialności wynikający z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych dotyczy odpowiedzialności wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z winy członków zarządu. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki. Za działania członków zarządu mające skutki wobec osób trzecich ponosi odpowiedzialność Spółka.

Reasumując stwierdził, iż analiza zakładanych okoliczności, w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami, prowadzi do wniosku, iż sprawowanie przez "Pytającego" czynności członka zarządu nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a "Pytający", jako osoba pełniąca tę funkcję i uzyskująca z tego tytułu przychody nie jest uznawany - w świetle art. 15 cyt. ustawy - za podatnika tego podatku.

Wobec powyższego wnioskodawca stwierdził, że czynności wykonywane przez "Pytającego" podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust 1. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zaś ust. 6 pkt 1 tego artykułu mówi, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Zgodnie z brzmieniem uchwały, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników R. Sp. z. o. o. w R... w osobie jedynego wspólnika "Pytającego" posiadającego 100% udziałów w spółce ustala wysokość wynagrodzenia przysługującego prezesowi jednoosobowego zarządu czyli "Pytającemu", na kwotę miesięcznie 10 000.00 PLN brutto, płatną na koniec danego miesiąca.

Reasumując wnioskodawca stwierdził, że w przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie należy uznać, że podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest zapłata, którą "Pytający" jako usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży swych usług od "Spółki" z wyłączeniem kwoty samego podatku VAT.

Wynika z tego, że kwota wynagrodzenia jest kwotą brutto.

Ad 3.

W przypadku, gdyby - wbrew głębokiemu przekonaniu "Pytającego" - przyjąć, iż w stosunku do przychodów uzyskanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w wyniku powołania występuje on jako podatnik VAT, jedynym sposobem udokumentowania dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży tych usług będzie wystawienie faktur zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie organ wezwał "Pytającego" o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego przez odpowiedź na 16 pytań m.in. (pyt. nr 12-14 i 16):

Kto ponosi będzie ponosił ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o.?

Czy z tytułu pełnienia funkcji prezesa wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich?

Jakie będą postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?

Czy z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o., proszę także wyjaśnić z czego ta odpowiedzialność będzie wynikać?

W odpowiedzi na to wezwanie wnioskodawca w zakreślonym terminie przysłał pismo zawierające odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu, jednakże – zdaniem organu - nie udzielił w nim wyczerpujących wyjaśnień na wszystkie pytania. Wnioskodawca odpowiedział:

Ad 1.

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy w tym KSH brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółką a "Pytającym".

Ad 2.

Nie wynika to z jakichkolwiek szczególnych regulacji pomiędzy spółką a "Pytającym".

Ad 3.

Brak takiej umowy.

Ad 4

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy, w tym KSH. Brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółka a "Pytającym".

Organ stwierdził, że bez informacji dotyczących charakteru umowy łączącej go ze spółką w tym m.in. w zakresie odpowiedzialności wnioskodawcy - wobec osób trzecich - z tytułu pełnionej funkcji nie jest w stanie wydać jakiejkolwiek interpretacji indywidualnej, a mianowicie ocenić czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nie.

Natomiast w ocenie organu odpowiedzi tych nie sposób uznać za takie, które rzeczywiście uzupełniają stan faktyczny w wymaganym zakresie. Odpowiadając na ww. pytania - w szczególności na pytania 1 i 4 (w wezwaniu oznaczone jako pytania nr 12 i 16) wnioskodawca nie przestawił jaki jest rzeczywisty stan rzeczy, a jedynie ogólnie wskazał, które przepisy regulują kwestie poruszone w pytaniach zadanych przez organ.

Gdyby przyjąć za wnioskodawcą, że takie uzupełnienie wniosku było właściwe czyli, że w sposób wyczerpujący przedstawiało zdarzenie przyszłe, to organ w celu wydania interpretacji byłby zobowiązany do dokonania wykładni przepisów KSH, na podstawie których kształtowane są relacje pomiędzy wnioskodawcą a Spółką, z którą zawarł umowę. Czyli de facto na organie ciążyłby obowiązek ustalenia czy wnioskodawca z tytułu wykonywanych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Inaczej mówiąc to organ ustalałby elementy zdarzenia przyszłego, a to byłoby niedopuszczalne w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

Fakt, że dany element kształtujący sytuację wynika z regulacji prawych nie oznacza, że nie może być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tym samym okoliczność, że wnioskodawca nie może ułożyć swych stosunków ze spółką inaczej niż na podstawie przepisów KSH jest bez znaczenia dla sprawy.

W związku z powyższym organ 9 grudnia 2014r. wydał postanowienie znak: [...] w którym pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z treścią powyższego postanowienia, wnioskodawca złożył 16 grudnia 2014r. zażalenie. Na zażalenie to, 5 lutego 2015 r., wydane zostało postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Następnie wnioskodawca wniósł skargę postanowienie z 5 lutego 2015r. wnosząc o:

1, uchylenie zaskarżonego postanowienia,

2, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego - pogwałcenie zasady określonej art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa - w związku z niewłaściwą interpretacją art. 14c § 1 O.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej w wyniku bezzasadnego uznania przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jako niekompletnego. Skarżący podniósł, że zadając pytania organ wykroczył poza obszar określony jako stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i w istocie żądał od skarżącego wyrażenia stanowiska prawnego. Nie sposób bowiem ułożyć stosunki między spółką i zarządem inaczej, niż według przepisów Ksh. Zatem ich interpretacja wpływa na przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie zaś na stan faktyczny. Podniósł też, że nie istnieją inne niż wskazane we wniosku faktycznie planowane działania, kształtujące pozakodeksowo relacje między Spółką a pytającym jako członkiem zarządu. Jeśli organ uważał, że uzupełnienie jest niewystarczające, winien był wezwać stronę do jego uzupełnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Stwierdził, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było zasadne, gdyż organ bez informacji dotyczących charakteru umowy łączącej skarżącego ze spółką, w tym m.in. w zakresie odpowiedzialności wnioskodawcy - wobec osób trzecich - z tytułu pełnionej funkcji nie był w stanie wydać jakiejkolwiek interpretacji indywidualnej, a mianowicie ocenić czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe czy też nie.

Nadto podniósł, że odpowiadając na ww. pytania - w szczególności na pytania 1 i 4 (w wezwaniu oznaczone jako pytania nr 12 i 16) wnioskodawca nie przestawił jaki jest rzeczywisty stan rzeczy, a jedynie ogólnie wskazał, które przepisy regulują kwestie poruszone w pytaniach zadanych przez organ. Dlatego stwierdził, że gdyby przyjąć za wnioskodawcą, że dokonane uzupełnienie wniosku było właściwe, czyli że w sposób wyczerpujący przedstawia zdarzenie przyszłe, to organ w celu wydania interpretacji byłby zobowiązany do interpretacji przepisów KSH, na podstawie których kształtowane są relacje pomiędzy wnioskodawcą a Spółką, z którą zawarł umowę. Czyli de facto na organie ciążyłby obowiązek ustalenia, czy wnioskodawca z tytułu wykonywanych czynności ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. A zatem to organ ustalałby elementy zdarzenia przyszłego, co jednak byłoby niedopuszczalne w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

Dlatego też w sytuacji, gdy wnioskodawca zamiast odpowiedzieć na pytania odsyła do unormowań KSH oraz zamiast jednoznacznej odpowiedzi na wskazane powyżej pytanie nr 2 (w wezwaniu oznaczone nr 13) udziela odpowiedzi, która nie przesądza o czymkolwiek, uznał, że - nie jak ujęta to strona - odpowiedzi były niewystarczające, ale że zostały one udzielone w oderwaniu od zadanych pytań, co - zdaniem organu - jest równoznaczne z brakiem odpowiedzi na wezwanie. Nadto Organ podniósł, że z zadanych przez niego pytań jasno wynika, że organ nie wymagał od strony dokonania interpretacji przepisów KSH w kontekście KC - jak stwierdza strona - lecz aby przedstawił warunki umowy jakie łączą go ze spółką, a które są decydujące dla określenia na gruncie podatku VAT charakteru wzajemnych relacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, kończące postępowanie. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Stosownie do regulacji art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, czynnościami, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, są czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), o ile zachodzą wskazane tam przesłanki. Oznacza to, że powołane przepisy regulują dwa rozłączne stany faktyczne, które mogą być opodatkowane alternatywnie na jednej albo drugiej podstawie prawnej. Zatem czynności, jakie skarżący zamierza wykonywać na rzecz spółki mogą być opodatkowane bądź to na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako działalność gospodarcza podmiotu świadczącego usługi, bądź na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wspomniano, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przewiduje szereg warunków, których spełnienie wskazuje, że opodatkowanie danych czynności winno nastąpić na podstawie ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z powołanym przepisem, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli:

a/ z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

- warunków wykonywania tych czynności,

- wynagrodzenia,

- odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tak więc aby ocenić prawidłowość stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ interpretacyjny winien był ustalić, czy w opisanym stanie faktycznym warunki te zostały spełnione i do tego ustalenia w większości zmierzały pytania zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ uznał za niewystarczające do udzielenia interpretacji odpowiedzi skarżącego na cztery – spośród 16 - pytania organu:

1. Kto ponosić będzie ponosił ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o.?

2. Czy z tytułu pełnienia funkcji prezesa wnioskodawca zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności wobec osób trzecich?

3. Jakie będą postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?

4. Czy z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o., proszę także wyjaśnić z czego ta odpowiedzialność będzie wynikać?

Wnioskodawca odpowiedział:

Ad 1.

Ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy w tym KSH brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółką a "Pytającym".

Ad 2.

Nie wynika to z jakichkolwiek szczególnych regulacji pomiędzy spółką a "Pytającym".

Ad 3.

Brak takiej umowy.

Ad 4.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. określają przepisy w tym KSH; brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółka a "Pytającym".

Zdaniem organu odpowiedzi tych nie sposób uznać za takie, które rzeczywiście uzupełniają stan faktyczny w wymaganym zakresie. Odpowiadając na ww. pytania - w szczególności na pytania 1 i 4 (w wezwaniu oznaczone jako pytania nr 12 i 16) wnioskodawca nie przestawił jaki jest rzeczywisty stan rzeczy, a jedynie ogólnie wskazał, które przepisy regulują kwestie poruszone w pytaniach zadanych przez organ.

Sąd orzekający jednak tego stanowiska nie podzielił.

Odnosząc się najpierw do pytania oznaczonego powyżej jako 2. stwierdzić trzeba, że skoro ubezpieczenie O.C. dla wykonywania takich usług nie jest obligatoryjnie wymagane przepisami prawa i obowiązek zawarcia takiej umowy nie wynika z uregulowań zawartych pomiędzy spółką a wnioskodawcą, to tego stwierdzenia nie można wykładać inaczej, jak tylko w ten sposób, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do zawarcia takiej umowy. Nadto wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozwiewa odpowiedź na pytanie 3., gdzie wnioskodawca – odpowiadając na pytanie "Jakie będą postanowienia i warunki umowy ubezpieczenia w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich?" - wprost stwierdza, że brak takiej umowy.

Zatem problematyczne – co do tego, czy odpowiedź wnioskodawcy była adekwatna do zadanych pytań pozostały pytania wyżej oznaczone jako 1. i 4. w brzmieniu:

1.Kto ponosić będzie ponosił ryzyko gospodarcze za czynności wykonywane przez wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o.?

4.Czy z tytułu pełnienia funkcji prezesa spółki z o.o. wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółki z o.o., proszę także wyjaśnić z czego ta odpowiedzialność będzie wynikać?

Na oba te pytania skarżący udzielił analogicznej odpowiedzi, że "określają (to) przepisy, w tym KSH; brak jakichkolwiek innych szczególnych regulacji pomiędzy spółką a "Pytającym".

Natomiast w tytule III Ksh, w dziale I znajduje się rozdział 7 "odpowiedzialność cywilnoprawna". Zawarte tam przepisy w sposób kompleksowy i wiążący regulują kwestie odpowiedzialności członków zarządu wobec spółki i osób trzecich, w tym wierzycieli. Tak więc wnioskodawca "odsyłając" organ w swej odpowiedzi do tych przepisów i stwierdzając, że nie będzie w umowie żadnych odmiennych regulacji w tym zakresie, w istocie odpowiedział na pytanie organu, że będzie taką odpowiedzialność ponosił, jakie są jej zasady i że będzie ona wynikać z Ksh. Odnośnie natomiast pytania 3. zdaniem Sądu jest ono zbędne z punktu widzenia oceny stanowiska wnioskodawcy, a co więcej niezrozumiałe i nielogiczne.

Zauważyć bowiem należy, że cytowany na wstępie części zważeniowej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT mówi o więzach prawnych pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i przyjmującym zlecenie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie odnosi się zaś w żaden sposób do rozkładu ryzyka gospodarczego za czynności podejmowane przez przyjmującego zlecenie, a zatem odpowiedź na to pytanie jest zbędna z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jest ono także nielogiczne, gdyż ryzyko gospodarcze, to nic innego jak prawdopodobieństwo uzyskania oczekiwanych wyników ekonomicznych, gospodarczych, finansowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ryzyko trafności podejmowanych inwestycji. Dr Jacek Tomaszewski w pracy "Zarządzanie ryzykiem finansowym w przedsiębiorstwie" (źródło internetowe) definiując pojęcie ryzyka gospodarczego stwierdził, że "Najprostsza definicja ryzyka gospodarczego mówi, iż jest to możliwość wystąpienia zdarzeń, mających w konsekwencji negatywny wpływ na wynik działalności lub mówiąc jeszcze prościej niebezpieczeństwo poniesienia straty."

Skoro działalność skarżącego polega na działaniu w imieniu i na rzecz spółki, to oczywistym jest, że ryzyko gospodarcze jego decyzji - czyli niebezpieczeństwo poniesienia straty - obciąża spółkę. Przecież np. w sytuacji niekorzystnej inwestycji na giełdzie lub zakupu dla spółki nieruchomości, która nie przyniesie oczekiwanych dochodów albo której wartość spadnie skarżący osobiście nie poniesie straty. Tę zawsze poniesie tylko kierowana przez niego spółka. Podobnie w sytuacji, gdy posunięcia skarżącego okażą się trafne i przyniosą dochód, to również spółka, a nie skarżący będą jego beneficjentem. Nawet gdyby skarżący otrzymał z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie (czego zresztą nigdzie nie twierdzi wskazując jedynie, że jego wynagrodzenie wyniesie 10.000 zł brutto), to sytuacja ta niczym nie będzie się różnić od premii, którą otrzyma np. pracownik za zadowalające wyniki pracy i w żaden sposób nie wskazuje, że to jego obciąża ryzyko gospodarcze z tytułu czynności podejmowanych przez niego jako prezesa zarządu spółki.

Nie podzielił jednak Sąd twierdzeń strony co do tego, że pytając o odpowiedzialność wobec osób trzecich organ w istocie dążył do uzyskania od strony oceny prawnej, a nie przedstawienia stanu faktycznego. Wszak pytanie "kto będzie ponosił ryzyko gospodarcze" lub "czy wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność" w oczywisty sposób jest pytaniem o fakty, a nie wykładnię przepisów. Czy pytania te są zasadne, to już inna kwestia.

Podsumowując powyższe rozważania Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie jest wystarczający do dokonania oceny, czy zajęte przez skarżącego stanowisko w jest prawidłowe. Z tego względu wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego bez rozpatrzenia organ naruszył art. 14g § 1 O.p.

Dlatego też Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu faktu reprezentowania skarżącego przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.