Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 824/16 w sprawie ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-62/16/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. S.A. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. Spółka Akcyjna w K., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytuły wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Obowiązujący w spółce "regulamin korzystania z samochodów służbowych przez pracowników" przewiduje powierzenie samochodów służbowych pracownikom Spółki w celach i na potrzeby wykonywania przez nich obowiązków służbowych. Regulamin dopuszcza również możliwość używania samochodów służbowych do celów prywatnych. Świadczenie to jest zbieżne z przyznanym na podstawie [...] zakładowego układu zbiorowego pracy prawem pracownika do korzystania z powierzonego samochodu służbowego do celów prywatnych, przy czym pracownik nie jest upoważniony do korzystania z samochodu służbowego dla celów prywatnych w okresie urlopu wypoczynkowego przekraczającego jednorazowo 3 dni, a jazdy prywatne samochodem służbowym nie mogą przekroczyć 500 km miesięcznie. Zasady rozliczania się pracownika z jazd prywatnych samochodem służbowym zostały określone w w/w regulaminie gdzie:

1) Korzystanie z samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi dla pracownika nieodpłatne świadczenie, którego wartość, zgodnie z art. 12 ust. 2a-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wynosi:

- 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3

- 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3;

2) W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wysokość wynagrodzenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych powyżej;

3) W przypadku nie złożenia oświadczenia o wykorzystaniu samochodu służbowego do celów prywatnych, przyjmuje się, że pracownik wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych przez okres pełnego miesiąca;

4) Dział personalny oblicza i potrąca z wynagrodzenia kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarządzenie nr [...] zarządu spółki z 2007 r. w sprawie dokonywania potrąceń z wynagrodzeń stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazał, że tankowanie samochodów służbowych powierzonych pracownikom odbywa się również według zasad określonych w regulaminie, jednakże regulamin nie reguluje odrębnie kwestii rozliczania pracowników z paliwa wykorzystanego do jazd prywatnych, ponadto pracownicy nie ponoszą żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu. Spółka oblicza wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie: czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy itp.?

Zdaniem Spółki wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak: paliwo, ubezpieczenie, bieżące naprawy, przeglądy. W sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 marca 2016 r., Minister Finansów uznał, że stanowisko odnośnie obowiązku ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi obejmującego koszty paliwa - jest nieprawidłowe. Według organu nie stanowi ono wartości nieodpłatnego świadczenia, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., czyli nie zawiera się w kwocie ryczałtu określonej tym przepisem. Ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Spółka jest zobowiązana niezależnie od tego czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie.

I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., przez uznanie, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmuje kosztów paliwa.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istotą sporu poddanego sądowej weryfikacji była wykładnia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), a to w zakresie oceny, czy określona nim kwota ryczałtu dotyczy także kosztów paliwa, czy też wartość tych kosztów stanowi odrębne świadczenie.

W ocenie WSA wykładnia Ministra Finansów jest wadliwa, ponieważ abstrahuje od jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazującego, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Sąd podzielił tym samym pogląd prawny dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że wykorzystywać to tyle co "posługiwać się", "używać". Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa. Za przyjętym rozumieniem wykładanego przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Wysokość ta została powiązana z pojemnością silnika samochodu, która jest parametrem warunkującym w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest mniejszy. Podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty, w tym koszty paliwa. Dodatkowo nie można pomijać, że intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej".

II. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również koszty paliwa do tego samochodu, bowiem świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu lecz również zapewnienie możliwości prawidłowego jego użytkowania.

Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie od Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. Spółka nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.). Obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. ryczałt dotyczy przychodu z tytułu wykorzystywania auta służbowego do celów prywatnych. Celem zmian legislacyjnych obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. miało być ułatwienie określania przychodu podatkowego pracowników z tytułu prywatnego wykorzystywania samochodów służbowych oraz wyeliminowanie ryzyka podatkowego związanego z poprzednimi, niejasnymi i nieprecyzyjnymi przepisami w tym zakresie.

W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Biorąc jednak pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, zasadnym jest odniesienie tej zasady do interpretacji przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych.

Wbrew zatem stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma przy tym żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie analizowanego unormowania wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku należy przyjąć, że przepis art. 12 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących sposobu korzystania z samochodu, liczby przejechanych kilometrów, używania samochodu do jazd lokalnych, czy też pozamiejscowych. Pracodawca (w tym wypadku Spółka), przekazując samochód służbowy, zgodnie z regulaminem jego użytkowania, oddaje poszczególnym pracownikom do użytku pojazd gotowy do jazdy zarówno z zapewnionym paliwem, jak i materiałami eksploatacyjnymi. Korzystanie z samochodu służbowego nie jest przecież możliwe bez paliwa. To tylko potwierdza konstatację, że przepisy ustanawiające ryczałtowy przychód wskazują na czynność "wykorzystania" samochodu służbowego, a nie na "prawo do wykorzystywania. Tylko wówczas możliwe jest jego skuteczne wykorzystywanie, jeżeli samochód jest w pełni przygotowany do eksploatacji. Odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych kosztów, które mogą być objęte ryczałtem (np. ubezpieczenie, bieżące naprawy i przeglądy) od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). To wszystko prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

IV.2. Na marginesie zauważyć wypada, że pogląd zaprezentowany w niniejszym wyroku jest zbieżny z jednolitym stanowiskiem wojewódzkich sądów administracyjnych (reprezentatywne są m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/18, WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17, WSA w Gliwicach z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/GL 1550/16, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także eksponowanym w piśmiennictwie (por. m.in. A. Strocka, Podatki w praktyce – koszt zużytego paliwa a ryczałt z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego, Doradca Podatkowy z 2016 r. nr 12, s. 79-84).

IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.