II FSK 1417/08
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 35/08, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez "F" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. decyzję z dnia 12 listopada 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. "F" S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości niewykazywania w przychodach podatkowych nieodpłatnie uzyskanego przez spółkę poręczenia majątkowego, jako zabezpieczenia zaciągniętego kredytu bankowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka zaciągnęła kredyt bankowy, a jednym z elementów zabezpieczenia kredytu było poręczenie majątkowe udzielone przez spółkę zależną. Wartość udzielonego poręczenia, jako gwarancji spłaty zobowiązań, na dzień złożenia wniosku wynosiła 10 mln zł. Termin spłaty kredytu określono w umowie na 30 listopada 2010 r. Zdaniem spółki nie można było uznać, że w opisanym stanie faktycznym spółka uzyskała przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej u.p.d.o.p. Strona stwierdziła, że nieodpłatnym świadczeniem jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego. Spółka poręczająca poniesie ewentualne konsekwencje poręczenia najwcześniej wtedy, gdy zaistnieje prawdopodobieństwo, że będzie zobowiązana jako poręczyciel do spłaty poręczonego zobowiązania. Sytuacja taka spowodowałaby bowiem, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek utworzenia rezerwy na ten cel. W ocenie spółki dopóki nie dojdzie do takiej sytuacji, tj. konieczności spłaty zobowiązania przez poręczyciela, udzielenie poręczenia jest dla niej neutralne i nie pociąga za sobą żadnych konsekwencji. Tym samym nie można uznać, że spółka uzyskująca poręczenie uzyskała korzyść kosztem spółki poręczającej, nie doszło bowiem do zaangażowania jakichkolwiek aktywów po stronie świadczeniodawcy, tj. spółki udzielającej poręczenia i nie można mówić o uszczupleniu jego majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2007 roku uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji nieodpłatne poręczenie stanowi nieodpłatne świadczenia uzyskane przez spółkę. Podkreślono, że poręczenie, jako jedna z form zabezpieczenia kredytu bankowego, niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest zatem usługą, która na rynku finansowym ma konkretną wartość. Skonstatowano zatem, że w rozpatrywanej sytuacji otrzymane poręczenie polega na uzyskaniu przez spółkę przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego, w związku z czym po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wysokość winna być określona zgodnie z art. 12 ust. 6 tejże ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 12 listopada 2007 roku odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd argumentował, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Następnie w uzasadnieniu wyroku podniesiono, że powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa /inne świadczenia/ lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. W dalszej kolejności uzasadnienia wyroku podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez spółkę zależną stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie założyły, iż udzielenie przez zależną spółkę poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, jest nieodpłatnym świadczeniem po stronie kredytobiorcy, to jest podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ odwoławczy, wskazując że wartość nieodpłatnego świadczenia winna zostać określona zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wskazały jednocześnie, jak przepis ten należałoby zastosować do rozpatrywanego przypadku. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że organ podatkowy uznając określone świadczenie za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winien był jednocześnie precyzyjne wskazać na sposób obliczenia wartości tego świadczenia. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na przyjęciu iż udzielone spółce nieodpłatne poręczenie majątkowe przez spółkę zależną, jako zabezpieczenie zaciągniętego kredytu bankowego, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Prawidłowa ocena, wedle stanowiska autora skargi kasacyjnej, przedstawionego przez stronę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego skłania do przyjęcia, że uzyskanie poręczenia majątkowego stanowiącego zabezpieczenie zaciągniętego kredytu bankowego od spółki zależnej wchodzi w zakres pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Drugi zarzut rozpoznawanej skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., poprzez brak analizy ustalonego przez organ odwoławczy, w oparciu o wniosek o dokonanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stanu faktycznego, w tym ustosunkowania się do argumentów organu podatkowego i jednostronnym oparciu się na twierdzeniach strony co do możliwości niewykazywania w przychodach podatkowych nieodpłatnie uzyskanego przez Spółkę poręczenia majątkowego, jako zabezpieczenia zaciągniętego kredytu bankowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Zasługuje bowiem na uwzględnienie przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni norm art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadniając to stanowisko należy wskazać, że po pierwsze wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w przypadku poręczenia majątkowego o jakim mowa we wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co zastosowania oraz wykładni prawa podatkowego, nie postanowiono o wynagrodzeniu za tę czynność, skoro ustawa podatkowa w art. 12 ust. 6 pkt 1 przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Po drugie, z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że spółka udzielająca poręczenia majątkowego nie pobierała żadnego wynagrodzenia od skarżącej spółki z tytułu udzielonego jej poręczenia. Zdaniem zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do poręczenia majątkowego spłaty kredytu istotną kwestią jest bowiem stwierdzenie czy czynność ta ma charakter odpłatnej czy nieodpłatnej czynności prawnej. Sąd pierwszej instancji przyjął, że poręczenie jest czynnością nieodpłatną (karta 11), niezwiązaną z uzyskaniem przysporzenia przez jego beneficjenta. Stała się nim skarżąca spółka. Tym samym Sąd dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Udzielenie spółce, przez powiązaną z nią spółkę, poręczenia spłaty kredytu nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego przez bank spełnia bowiem wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008, II FSK 1361/07 czy wyrok z dnia 8 grudnia 2009 roku II FSK 1156/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niesłusznie więc uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję czy uchybił normom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przy ponownym rozpoznawaniu przekazanej mu tym wyrokiem sprawy, powinien zatem uwzględnić przedstawione powyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
