Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników obejmujących nagrody z funduszu załogi utworzonego z wypracowanego zysku, II. oddala skargę w pozostałej części, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...], działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem złożonym w dniu [...] grudnia 2011 r. X z siedzibą w [...] wystąpiła o wydanie przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

X w oparciu o Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla Pracowników Y oraz Spółek zależnych (dalej: ZUZP) oraz Porozumienia i Protokoły dodatkowe do ZUZP przyznała pracownikom nagrody z funduszu załogi tworzonego z zysku do podziału (dalej: fundusz załogi lub fundusz nagród) na zasadach określonych w Regulaminie tworzenia, podziału i wypłaty nagród z funduszu załogi Spółki (dalej: Regulamin). Uruchomienie opisanego funduszu wynika z decyzji Zgromadzenia Wspólników.

Regulamin określający zasady wypłaty nagród stanowi, że przysługują one pracownikom zatrudnionym przez skarżącą Spółkę dnia [...] grudnia 2010 r. i pozostającym nadal w zatrudnieniu dnia [...] czerwca 2011 r., proporcjonalnie do okresu przepracowanego w roku 2010 oraz w wysokości uzależnionej od przestrzegania dyscypliny pracy.

Nagroda indywidualna z funduszu nagród z zysku za rok 2010 dla uprawnionego pracownika wynika z podzielenia kwoty z zysku przeznaczonego na fundusz nagród i liczby uprawnionych pracowników w etatach. Nagroda będzie wypłacana proporcjonalnie do wymiaru etatu uprawnionego pracownika. W przypadku, gdy w dniu [...] grudnia 2010 r. na pracowniku ciążyła kara przewidziana w art. 108 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, ze zm. – dalej zwaną: "K.p."), otrzyma on wówczas połowę przysługującej mu kwoty nagrody. Pozostała część nagrody zostaje natomiast rozdysponowana na wszystkich uprawnionych pracowników.

Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą z dnia [...] czerwca 2011 r. w sprawie podziału zysków zatrzymanych w roku 2010, postanowiło przeznaczyć część zysków na fundusz nagród. Nagrody skalkulowane zgodnie z zasadami zawartymi w Regulaminie wnioskodawczyni wypłaciła na rzecz uprawnionych pracowników w dniu [...] lipca 2011 r. Jednocześnie, z tytułu wypłat na rzecz pracowników realizowanych z funduszu nagród, Spółka opłaciła składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, a także składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, finansowane ze środków funduszu nagród. Dodatkowo, jak wynika z Załącznika nr 18 do ZUZP, Spółka prowadzi Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: PPE) w formie grupowego ubezpieczenia pracowników z funduszem kapitałowym, na zasadach określonych w ustawie i wynegocjowanych ze stroną związkową. Warunki korzystania przez pracowników Spółki z PPE oraz ubezpieczenia życiowo-emerytalnego zostały określone w Załączniku nr 18 do ZUZP. Składki w wysokości 7% wynagrodzenia uczestnika PPE zostały sfinansowane przez Spółkę na rzecz uprawnionych pracowników z funduszu załogi.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała następujące pytania:

1. Czy wypłaty w kwocie brutto zrealizowane przez Spółkę na rzecz pracowników z funduszu nagród (tj. nagrody z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawczynię w roku 2010) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy opłacone przez Spółkę z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat zrealizowanych na rzecz pracowników (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawczynię w roku 2010), stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy składki na PPE uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawczynię w roku 2010, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 16 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż zachodzi związek wydatku z przychodem Spółki, jak również nie zachodzi przesłanka negatywna, jako że omawiane wypłaty nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; skarżąca zastrzegła, że stanowiąca przedmiot interpretacji wypłata nie stanowi nagrody lub premii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. pkt 40 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że zrealizowane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu wprawdzie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają charakter premii, ponieważ ich wypłata jest uzależniona od spełnienia konkretnego i podlegającego weryfikacji warunku, niemniej stanowiąc element podziału wypracowanego przez Spółkę zysku (dochodu po opodatkowaniu) nie mają charakteru kosztowego, gdyż ich źródłem jest zysk. Z kolei konsekwencją nieuznania wypłat z zysku netto za koszt podatkowy jest nieuznanie za taki koszt związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także pokrywanej przez pracodawcę części składek na pracowniczy program emerytalny. Na poparcie swego stanowiska organ interpretacyjny powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (III SA/Wa 160/10).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i dodatkowo wskazując na nieprawidłowość wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 1d u.p.d.o.p. wskutek uznania, że dokonane na rzecz pracowników wypłaty z zysku po opodatkowaniu nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów oraz wskutek uznania, że źródło finansowania wydatku ma wpływ na możliwość jego zaliczenia do kosztów podatkowych. Podniosła, że prowadzi to do sformułowania dodatkowego, nieuregulowanego ustawowo, warunku zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, podczas gdy wypłata wykazywała związek z przychodami Spółki i została pokryta z jej majątku, który w następstwie jej dokonania został uszczuplony. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. (I SA/Wr 498/10).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12 oddalił skargę, argumentując, że poczyniona przez skarżącą wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. jest na pozór prawidłowa, ale nie uwzględnia konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, z której wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód, stanowiący zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania, obliczany w określonym przedziale czasu. Wyklucza to zatem możliwość powtórnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nagrody wypłacone pracownikom z zysku netto, a więc po wcześniejszym pomniejszeniu przychodów o koszty ich uzyskania oraz po obciążeniu tak obliczonego dochodu podatkiem dochodowym; nie ma przy tym znaczenia zarówno okres podatkowy, za jaki wypłacono nagrody, jak i forma wypłaty nagród. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), uchylający przytoczony przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2010 r. (I SA/Wr 498/10) oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), utrzymujący w mocy przytoczony przez organ interpretacyjny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2010 r. (III SA/Wa 160/10), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że skutkiem doliczenia do kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z zysku byłoby pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, co w następnych latach mogłoby doprowadzić do skorygowania podatku dochodowego nawet do poziomu zerowego. Oznaczałoby to także zmianę źródła finansowania nagród, gdyż w istocie nie byłyby one finansowane z zysku, lecz w całości z kosztów uzyskania przychodów, które to koszty nie są elementem podatkowego stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu, a kształtują źródło podatkowe oraz wielkość podstawy opodatkowania. Odmienna interpretacja art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do błędu w konkluzji, a więc niepoprawnego wnioskowania co do miejsca i znaczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, bowiem dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych istotne znaczenie mają ekonomiczne źródła wypłaty wynagrodzeń, podczas gdy przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają znaczenia źródła ekonomiczne, z których pochodzą przychody ze stosunku pracy; oznacza to, że przychody ze stosunku pracy będą obliczane po stronie pracownika bez względu na to, czy pochodzą z kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, czy też płyną z zysku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka postawiła – między innymi – zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. W uzasadnieniu zarzutu podniosła, że przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozumienie tych przepisów, a także art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., oparte jest na wnioskach wypływających z wykładni funkcjonalnej i systemowej, podczas gdy wykładnia językowa prowadzi do wniosków wyprowadzonych przez skarżącą, przy czym odstępstwo od wykładni językowej w przypadku, gdy wykładnia inna, niż językowa, jest niekorzystna dla podatnika, uznać należy za niedopuszczalne. Wykładnia proponowana przez skarżącą oparta jest zresztą na ugruntowanym założeniu, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony przez podatnika, a mający obiektywną cechę celowości, powinien być uznany za koszt podatkowy, podczas gdy wykładnia przyjęta przez Sąd wykracza poza dyspozycję art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwarza dodatkowe, nieprzewidziane ustawowo, warunki zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych; wykładnia ta przeczy także racjonalności ustawodawcy, który – gdyby chciał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszystkie wypłaty z dochodu po opodatkowaniu, a nie tylko pochodne od nagród i premii – określiłby to wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. Uznanie, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, nie prowadzi do ponownego rozpoznania kosztów z naruszeniem art. 7 ust. 2 i art. 8 u.p.d.o.p., bowiem wydatki te nigdy wcześniej kosztów podatkowych nie stanowiły; w konsekwencji nie może to także prowadzić do pomniejszenia obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, jako że podział zysku za dany rok obrachunkowy następuje po zakończeniu tego roku.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie wywodząc, że wypłaty z dochodu po opodatkowaniu stanowią element podziału wypracowanego zysku i choć są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie mają charakteru kosztowego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." zwrócił się do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w rozpoznanej sprawie: czy w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

W uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".

Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2210/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I SA/Po 576/12 w sprawie ze skargi X z siedzibą w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wskazując w uzasadnieniu, że jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, "w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika".

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, iż w zakresie analizowanego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 1 lutego 2016 r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II FPS 5/15, w której potwierdził stanowisko przyjęte w uchwale II FPS 3/15

Sąd uchylający wyrok w niniejszej sprawie wskazał również, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarte zostały trzy pytania. Uchwała II FPS 3/15 odnosiła się i rozstrzygała w sposób wiążący w sprawie tylko w zakresie zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu 1. Przyjęta przez Sąd I instancji argumentacja akceptująca stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie pytania 2 i 3, oparta zasadniczo na stwierdzeniu, że wypłaty te mają swoje źródło w zysku Spółki po opodatkowaniu, musi być uznana w świetle argumentacji zawartej w uchwale II FPS 3/15, za wadliwą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż na mocy art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, zwanej dalej p.p.s.a.) uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 jest w niniejszej sprawie wiążąca.

Tym samym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym, uchwała rozstrzygnęła w sposób wiążący w sprawie zagadnienie prawne sformułowane w pytaniu 1 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pozostały jednak do rozpatrzenia pozostałe dwa pytania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do pytania drugiego, tj. czy opłacone przez wnioskodawcę z funduszu nagród składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, naliczone od wypłat zrealizowanych przez spółkę na rzecz pracowników (tj. nagród z funduszu załogi utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w roku 2010), stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), wspomnieć należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt II FPS 3/15 z dnia 22 czerwca 2015 r., co potwierdził w uchwale o sygn. akt II FPS 5/15 z dnia 1 lutego 2016 r., analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przychyla się do wyrażonego wyżej stanowiska, mając ponadto na uwadze związanie zapadłą w sprawie uchwałą. Tym samym rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie było poprawne, bowiem składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu.

Dokonując analizy rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego zapadłego w odpowiedzi na trzecie z zadanych pytań, tj. czy składki na PPE uiszczane przez Spółkę a finansowane z funduszu nagród utworzonego z zysku wypracowanego przez wnioskodawcę w 2010 r. stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p. Sąd stwierdza, iż stanowisko organu było prawidłowe. Przepis art. 15 ust. 1d ww. ustawy stanowi podstawę do zaliczania do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez pracodawców w ramach realizowanych pracowniczych programów emerytalnych, jednak finansowanie z funduszu nagród składki uiszczane przez skarżącą na PPE nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych jako zasilane środkami z zysku.

Mając na uwadze powyższe rozważania należało w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną interpretację w części obejmującej odpowiedź na pierwsze z pytań Spółki. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uznanie za prawidłowe stanowiska Spółki w tym zakresie. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w pozostałej części skargę należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w oparciu o regulacje art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.