Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 60/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r., sprawy ze skargi Gminy P., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).

W dniu 25 czerwca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją projektu "Odnowa centrum wsi P".

Wnioskodawca, przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że Gmina P. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. W dniu 11 lutego 2009 r. została podpisana umowa o dofinansowanie projektu "Odnowa centrum wsi P" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2013 Oś. P.. Spójność wewnątrzregionalna, Działanie 6.2. Rozwój obszarów wiejskich. Schemat A: Odnowa Centrum Wsi, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W związku z faktem, że część zmodernizowanej infrastruktury drogowej należy prawnie do Starostwa Powiatowego, Gmina zawarła z Powiatem umowę partnerską z dnia 30 kwietnia 2008 roku wraz z aneksami, która dotyczyła scedowania na Gminę praw i obowiązków wynikających z realizacji zadań

W ramach przejętych obowiązków Gmina zobowiązała się do: uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń na roboty budowlane, przygotowania i przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych, nadzorowania prawidłowego i zgodnego z harmonogramem oraz zasadami Programu Operacyjnego wykonania zadania, odbioru zadania i uzyskania pozwoleń eksploatacyjnych. Powiat w związku ze scedowaniem zadań oraz zawartą umową o partnerstwie przekazał Gminie dotację w kwocie 200 000,00 zł zgodnie z uchwałą Rady Powiatu.

Ww. umowę o partnerstwie zawarto w celu wspólnej realizacji inwestycji, działając na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1592 ze zm.); art. 10 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 167 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 roku o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104 - po nowelizacji art. 216 ust. 2 pkt 4 - Dz. U. Nr 157, poz. 1240), art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych - (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.).

Na podstawie umowy o partnerstwie Powiat powierzył Gminie wykonanie zadania publicznego o charakterze ponadgminnym w zakresie dróg powiatowych. Gmina była partnerem wiodącym i do jej obowiązków należało: przygotowanie pełnej dokumentacji związanej z projektem, uzyskanie niezbędnych zgód i pozwoleń na roboty budowlane, przygotowanie i przeprowadzenie przetargów na roboty budowlane i dostawy, nadzorowanie prawidłowości wykonania zadań, jego odbiór i uzyskanie niezbędnych pozwoleń eksploatacyjnych, informowanie Instytucji Zarządzającej o wszelkich zmianach w realizacji projektu, zabezpieczenie w budżecie wkładu własnego w projekcie, prowadzenie i przechowywanie dokumentacji związanej z projektem, poddanie się kontroli, wykonywanie zadań merytorycznych projektu.

Powiat był partnerem wspierającym projekt finansowo i do jego obowiązków należało: zabezpieczenie w budżecie wkładu własnego, przekazanie całości środków finansowych wniesionych do projektu na rachunek Gminy P.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w związku ze zrealizowanym projektem "Odnowa Wsi P." Gmina występuje w tym projekcie jako podatnik podatku VAT...

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem realizując projekt "Odnowa Wsi P." Gmina nie występuje jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Gmina nie zawierała z powiatem proszowickim umowy cywilno-prawnej, a jedynie umowę o partnerstwie będącą porozumieniem administracyjnym na podstawie art. 8a ust. 2a ustawy o samorządzie gminnym tj. Dz. U z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) w wyniku którego przyjęła do realizacji zadanie publiczne należące do zadań własnych powiatu, na realizację którego gmina otrzymała środki pieniężne w formie dotacji celowej i tak środki te zostały zaksięgowane. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 08 marca 1990 roku o samorządzie gminnym - "Gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu (...) na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego", a co więcej - na realizację tych zadań Gmina winna otrzymać "środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadania" o czym stanowi art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy. Jak wynika z powyższego opisu, w zaistniałym stanie faktycznym zostało zawarte porozumienie pomiędzy dwoma jednostkami samorządu terytorialnego w trybie przepisów ustawy kompetencyjnej regulującej m.in. zadania publiczne z zakresu administracji publicznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 23 września 2013 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za

- prawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją projektu w części w jakiej projekt był realizowany w ramach zadań własnych gminy na bazie indywidualnego majątku gminy;

- nieprawidłowe w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją projektu w części w jakiej projekt był realizowany na podstawie umowy o partnerstwie na bazie indywidualnego majątku powiatu.

W uzasadnieniu interpretacji przywołał art. 15 z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Zadania, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym mają charakter przymusowy i dotyczą wszelkich gmin na terenie całego kraju.

Natomiast zadania realizowane na podstawie art. 8 ust. 2a gmina może podejmować dobrowolnie, niezależnie od ustawowo nałożonego obowiązku. Do zawarcia porozumienia może w ogóle nie dojść, jeżeli w danej sprawie gmina zajmie stanowisko negatywne. Ustawodawca nie określa charakteru prawnego porozumienia i może ono zostać zawarte w formie umowy cywilnoprawnej bądź porozumienia administracyjnego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zacytowanych przepisów wynika, że Wnioskodawca nie miał obowiązku realizacji przedmiotowej inwestycji w zakresie dróg powiatowych. Wskazane przez Wnioskodawcę przepisy na podstawie których zostało zawarte porozumienie między Wnioskodawcą a Powiatem nie wskazują, że wykonana przez Wnioskodawcę inwestycja w zakresie dróg powiatowych wynikała z realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Podkreślenia wymaga w tej części rozważań fakt, że Gmina przedmiotową inwestycję w zakresie dróg powiatowych mogła wykonać, ale nie była do niej zobligowana przepisami prawa. Tym samym w ocenie tut organu nie zostaje spełniona przesłanka przedmiotowa wynikająca z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT tzn. czynność ta (wykonanie inwestycji w zakresie dróg powiatowych) nie mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na organ władzy publicznej (Wnioskodawcę), dla realizacji których został On powołany. Zatem wykonując przedmiotowe czynności Wnioskodawca działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie w tym wypadku dla uznania Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT ma ekonomiczny charakter zawartej umowy tj. zachowanie się Wnioskodawcy nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca).

W ocenie organu umowa o partnerstwie (współpracy) jest umową nienazwaną której stronami mogą być różne podmioty zarówno ze sfery publicznej jak i prywatnej. Umowa ta stanowi wzajemne zobowiązanie się stron o podjęciu na określonych w umowie warunkach wspólnego przedsięwzięcia i nie jest, tak jak dzieje się to przykładowo w przypadku porozumienia zawartego na podstawie art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, związana z przekazaniem określonych kompetencji.

W konsekwencji powyższego w ocenie tutejszego organu w ramach realizacji umowy o partnerstwie zachodzą przesłanki kwalifikujące Wnioskodawcę jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i uwzględnieniem uregulowania szczególnego zawartego w ust. 6 tegoż artykułu.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca nie zgodził się wykładnią prawa zaprezentowana w ww. interpretacji .

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina P. wniosła o jej uchylenie zarzucając , że uzasadnienie interpretacji jest niezgodne z prawem .

W ocenie skarżącej błędnie zostało przyjęte, że przesłanka dobrowolności w podjęciu decyzji o wykonaniu zadań , dla realizacji których organ władzy publicznej został powołany przesądza o niemożliwości zwolnienia z opodatkowania . Nie ma bowiem znaczenia czy do realizacji zadań gminy dochodzi ze względu na przymus czy dobrowolną decyzję gminy. Nigdzie w normach prawnych nie jest stwierdzone, że wykonanie czynności wynikającej z porozumienia administracyjnego przesądza o braku uprawnienia do zwolnienia z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zostały łącznie spełnione przesłanki podmiotowo - przedmiotowe. Nie ulega natomiast wątpliwości , że Gmina P. jest organem władzy publicznej co wynika bezpośrednio z art. 5 § 2 pkt 3 kodeksu postępowania administracyjnego . Natomiast działalność , która została wykonana między Gminą P. a Powiatem dotyczy modernizacji dróg powiatowych .

W ocenie skarżącej błędne jest twierdzenie, że porozumienie, które zostało zawarte pomiędzy Gminą P. a Powiatem P. jest umową cywilno-prawną, nawiązująca w swej treści do umowy zlecenia.

Kolejnym argumentem przemawiającym za administracyjnym charakterem porozumienia jest jego istota. Celem jest przekazanie kompetencji do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustawy są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej. Takie porozumienie nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym i dlatego nie może być uznane za umowę prawa cywilnego.

Ponadto skarżąca uważa , że jest znacząca różnica pomiędzy przejęciem zadania do wykonania a jego realizacją i nie można przez analogię nazywać Gminę przedsiębiorcą w przypadku tylko przejęcia zadania. Co więcej, aby móc stwierdzić, że zachowuje się jak podmiot gospodarczy musiałby realizować zadania własne, a nie przekazane jej od innego organu władzy publicznej. Przede wszystkim trzeba mieć jednak na uwadze, że porozumienie nie wywołało skutków gospodarczych tylko administracyjne nie mające żadnego związku z celem prowadzenia działalności gospodarczej, który jest wyrażony w przepisach prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych , które według organu znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. dalej-p.p.s.a.)., stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy , że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej podmiot składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wydana przez organ podatkowy interpretacja zawiera ocenę prawną przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie. Ocena prawna dotyczyć może jednak jedynie stanu faktycznego oraz stanowiska, które zostało przedstawione w złożonym wniosku. Organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). W przeciwieństwie do postępowania podatkowego wszczętego w oparciu o przepisy uregulowane w art. 165 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, w przypadku wniosku o wydanie tzw. wiążącej interpretacji organ podatkowy nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poddanego ocenie prawnej.

Istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół problemu , czy w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług gmina realizujące zadania przejęte od powiatu na podstawie porozumienia zawartego w oparciu o art. 8 ust 2a ustawy o samorządzie gminnym jest podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. Art. 15 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podobnie stanowi również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o którym mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek:

- podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej,

- przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości, dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ( 5) VI Dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. (por. m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu. W jego ocenie, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć należy, że ustawodawca miał na względzie organ władzy publicznej korzystający z władztwa administracyjnego, a nie będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego. ( wyrok NSA z 18.04. 2012 r. sygn. akt I FSK 953/11 )

Kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca.

Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców)".

Przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

W orzecznictwie sądowym gminę traktuję jako organów władzy publicznej w rozumieniu komentowanych przepisów. Tak np. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (I SA/Wr 1045/08, LEX nr 491808) stwierdził: "Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa". Pogląd ten jest podtrzymywany w orzecznictwie sądowym - zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r. (III SA/Gl 760/11, LEX nr 1095783).

Jeżeli zatem gmina, buduje drogę publiczną , nie występuje więc w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych.

W sprawie bezspornym jest, że realizowana przez Gminę inwestycja należy do zakresu zadań publicznych obu tych jednostek. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z 25 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 z późn. zm. dalej u.s.p.) powiat wykonuje określone zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych. Do zakresu działania gminy ze względu na treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej jako u.s.g. należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). W art. 8 ust. 2a u.s.g. i art. 4 ust. 5 u.s.p. przewidziano możliwość wykonywania przez gminę między innymi zadań z zakresu właściwości powiatu na podstawie porozumienia z tą jednostką samorządu terytorialnego. Z kolei w art. 18 ust 2 pkt 11 przewidziano podejmowanie przez radę gminy uchwał w sprawie przyjęcia zadań, o których mowa w art. 8 ust. 2 i 2a;

W razie zawarcia takiego porozumienia gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonywania tego zadania (ust. 3 art. 8 u.s.g.). Szczegółowe zasady i terminy przekazywania tych środków określają zawarte porozumienia (ust. 4 art. 8 u.s.g.).

Powyższe regulacje pozwalają na stwierdzenie, że ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym , innymi słowy ustawy ustrojowe, przypisują w sposób jednoznaczny radzie gminy kompetencje w sprawach przejmowania zadań z zakresu właściwości powiatu.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że celem tych porozumień jest głównie dobrowolne przejęcie przez jedną ze stron porozumienia określonych przez nie zadań publicznych, a w ślad za tym praw i obowiązków pozostałych uczestników porozumienia. Jednostka samorządu terytorialnego na podstawie takiego porozumienia przejmuje prawa i obowiązki drugiej strony umowy porozumienia, a jednostka samorządu terytorialnego zlecająca te zadania jest zobowiązana do udziału w kosztach ich realizacji. Zawarcie porozumienia skutkuje przeniesieniem obowiązku realizacji zadań publicznych z jednej jednostki samorządu terytorialnego na inną. Przeniesienie tych obowiązków przewiduje ustawa i nie zmienia tego fakt , że źródłem porozumienia jest dobrowolność stron. W świetle powyższego nie można zgodzić ze stanowiskiem , że wykonanie przez gminę zdań powiatu na podstawie art. 8 ust 2a u.s.g. nie jest wykonywaniem zdań publicznych do których podmiot ten został powołany . Podkreślić bowiem należy , że przedmiotem porozumienia, o którym mowa w ww. przepisie , może być wyłącznie przekazanie jednostkom samorządu terytorialnego zadań z zakresu właściwości powiatu określone na podstawie przepisów prawa materialnego. Przedmiotem porozumienia mogą być tylko te zadania, do których wykonywania kompetencję ma organ będący stroną porozumienia i zarazem przekazujący kompetencje.

Również nie można zgodzić się ze stanowiskiem , że porozumienie zawarte na podstawie art. 8 ust 2a u.s.g. ma charakter umowy cywilnoprawnej. Oczywiście charakter prawny omawianych porozumień jest sporny nie mniej jednak , w orzecznictwie oraz doktrynie przeważa pogląd , że porozumienia nie są kontraktami cywilnoprawnymi, lecz - umowami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 1994 r., SA/Łd 1906/94, LEX nr 10656; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Ke 596/10, LEX nr 749043), odznaczającymi się charakterystycznymi cechami.

Na stanowisku takim zdecydowanie stoi M. Kulesza (Opinia dotycząca charakteru prawnego porozumienia, zwanego pilotażowym, zawartego 25 października 1995 r. pomiędzy Wojewodą Rzeszowskim a Prezydentem Rzeszowa w sprawie przekazania niektórych zadań i kompetencji z zakresu administracji rządowej do wykonania Gminie Rzeszów, Sam. Teryt. 1995, nr 12), pisząc, że: "Porozumienie administracyjne jest przede wszystkim aktem ze sfery administracyjnego prawa ustrojowego, dotyczy bowiem współdziałania w wykonywaniu zadań publicznych, np. przeniesienia kompetencji. (...) Publicznoprawny charakter porozumień administracyjnych w tym się m.in. wyraża, iż ich przedmiotem jest wykonywanie zadań publicznych, to zaś dla stron porozumienia jest obowiązkiem ustawowym, niezbywalnym, tak samo jak niezbywalnym obowiązkiem jest podejmowanie przez nie wszystkich dostępnych środków prawnych, by nałożone prawem (tu: przekazane porozumieniem) zadania prawidłowo wykonać.

Porozumienie o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej. (komentarz pod redakcją Kazimierza Bandarzewskiego do ustawy o samorządzie gminnym).

Porozumienie takie jest czynnością prawa administracyjnego, za czym mogą przemawiać określona sytuacja stron, tryb jego zawierania i jego istotne elementy oraz zadania objęte treścią porozumienia mieszczące się w zakresie spraw postawionych przez ustawę przed jednostkami samorządu terytorialnego (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją B. Dolnickiego, L. Kieres, Związki i porozumienia komunalne, Sam. Teryt. 1991 nr 10 s. 9).

Jeżeli zatem porozumienie Gminy i Powiatu miało umocowanie w art. 8 ust. 2a u.s.g. to trudno byłoby mówić o odsprzedaży usług w rozumieniu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE skoro porozumienie to jest czynnością prawa administracyjnego.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie można podzielić stanowiska Ministra finansów , że ww. Gmina jest podatnikiem podatku VAT w tym zakresie w jakim wykonuje zadania zlecone przez powiat w oparciu o porozumienie zawarte w trybie art. 8 ust 2a u.s.g. Czynności te są wykonywane w zakresu władztwa publicznego w oparciu o porozumienie nie mające charakteru umowy cywilnoprawnej. W tym zakresie gmina występuje jako organ władzy publicznej wykonujący zadania publiczne. Tym samym wykluczyć należy , że gmina w tej sytuacji występuje jako przedsiębiorca będący w pozycji zrównanej z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Jednocześnie podnieść należy , że zaprezentowane przez Organ stanowiska sądów administracyjnych zostały sformułowane na oparciu o zupełnie odmienny stan faktyczny , który nie może mieć zastosowania niniejszej sprawie .

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 8 ust 2a u.s.g.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.