Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Wnioskiem z dnia 29 września 2015 r. (uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2015 r.) A sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia pracownikom tymczasowym informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka korzysta z usług Agencji Pracy Tymczasowej. Spółka zawiera umowę

z Agencją Pracy Tymczasowej, na podstawie której pracownicy tymczasowi wykonują przez okres dłuższy niż 6 tygodni u Wnioskodawcy pracę na stanowisku maszynistów, manewrowych, itp. W celu zapewnienia bezpieczeństwa przy wykonywaniu usług przewozowych pracownicy tymczasowi kierowani są na szkolenia, które obejmują znajomość tras pociągu i procedur, systemu sterowania ruchem kolejowym

i sygnalizacji oraz sposobu postępowania w sytuacjach awaryjnych. Szkolenia obejmują też uzyskanie licencji maszynisty i kwalifikacji do zatrudnienia na stanowisku rewidenta, manewrowego. W trakcie szkoleń pracownicy zdobywają wiedzę teoretyczną

i praktyczne umiejętności potrzebne do samodzielnego wykonywania obowiązków

na stanowiskach kolejowych. Spółka ponosi całkowitą odpłatność za szkolenia pracowników tymczasowych. Zasady finansowania określone są w umowie zawartej

z Agencją Pracy Tymczasowej. Umowa określa, że pracodawca użytkownik zapewnia pracownikom tymczasowym, wykonującym pracę na rzecz pracodawcy użytkownika powyżej 6 tygodni, dostęp do szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe, zgodnie

z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz.U. nr 166, poz. 1608 z późn. zm.).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowany mniej korzystnie w zakresie warunków pracy i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, w zakresie dostępu do szkolenia w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych organizowanego przez pracodawcę użytkownika przepis ust. 1 nie dotyczy pracownika tymczasowego wykonującego pracę na rzecz tego pracodawcy użytkownika krócej niż 6 tygodni.

We wniosku zadano pytanie, czy w związku z ponoszeniem kosztów szkoleń opisanych w stanie faktycznym Spółka zobowiązana będzie sporządzić i przesłać pracownikom tymczasowym oraz właściwemu organowi podatkowemu informacje

PIT-8C?

Spółka uważa, że koszty uczestnictwa pracowników tymczasowych

w szkoleniach koniecznych do zdobycia niezbędnych kwalifikacji związanych

z wykonywaną na danym stanowisku pracą nie stanowią dla pracowników tymczasowych przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowany mniej korzystnie w zakresie warunków pracy

i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy.

W zakresie dostępu do szkolenia w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych organizowanego przez pracodawcę użytkownika przepis ust. 1 nie dotyczy pracownika tymczasowego wykonującego pracę na rzecz tego pracodawcy użytkownika krócej niż

6 tygodni. W tych okolicznościach uznano, że udział pracowników tymczasowych

w szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę użytkownika nie powinien obciążać ich finansowo. Tym bardziej, że szkolenie, którego koszt pokrywa Spółka przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika tymczasowego na zajmowanym przez niego stanowisku.

W przypadku, gdyby Spółka ponosiła koszty szkolenia pracowników nie zwiększałoby to ich zobowiązań podatkowych z uwagi na zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., który stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Zdaniem Spółki, zrealizowanie obowiązku równego traktowania zawartego w art. 15 ustawy

o zatrudnianiu pracowników tymczasowych możliwe jest tylko w przypadku uznania,

że w stanie faktycznym opisanym we wniosku pracownik tymczasowy nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia od pracodawcy użytkownika, co z kolei oznacza, iż nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Dnia 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając

w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu wydanej interpretacji, w związku

z uczestnictwem w szkoleniach koniecznych do zdobycia niezbędnych kwalifikacji związanych z wykonywaną na danym stanowisku pracą po stronie pracowników tymczasowych powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Osoby te otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci ww. świadczeń. Koszty tych szkoleń ponosi Spółka. W związku z tym pracownik tymczasowy nie poniesie kosztów szkoleń. Tym samym osoba ta otrzymuje świadczenie, które powoduje u niej przysporzenie w majątku w postaci uczestnictwa w szkoleniach, za które nie płaci. Wartość finansowanych przez Wnioskodawcę świadczeń stanowi dla uczestników szkoleń nieodpłatne świadczenie, które należy pracownikom tymczasowym zaliczyć

do przychodów z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że w przepisie art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie określił, że do przychodów pracowników tymczasowych, otrzymanych od pracodawcy użytkownika ma zastosowanie - przy spełnieniu warunków w nich wskazanych - jedynie ust. 1 pkt 11-11b, 13 i 16.

W konsekwencji po stronie Spółki wystąpi obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. W myśl bowiem art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń,

o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych

w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego,

są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego,

z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa,

którego organ dopuścił się w wydanej w dniu 31 grudnia 2015 r. interpretacji.

W odpowiedzi na to wezwanie upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej Spółce indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, Spółka zarzuciła interpretacji:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającego na nieuwzględnieniu w tejże wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f.

w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych,

2) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego,

tj. przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdzenie, że pracownicy tymczasowi uczestniczący w szkoleniach, których koszty ponosi pracodawca użytkownik uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy

o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, uzasadnione jest twierdzenie,

że przychód (dochód), o ile w takiej sytuacji powstaje, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga uwzględnienia zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., który stanowi, iż wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie

z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych (...), o czym przesądza obowiązek równego traktowania pracowników tymczasowych wykonujących pracę na rzecz pracodawcy użytkownika dłużej niż 6 tygodni, co z kolei zawarte jest w normie prawnej art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Nieuwzględnienie zasady równego traktowania pracowników tymczasowych oraz zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. prowadzi do tego, że pracownicy tymczasowi wykonujący pracę na rzecz pracodawcy użytkownika są traktowani mniej korzystnie

w zakresie warunków pracy i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy.

Konsekwencją powyższego była niewłaściwa ocena dokonana przez Ministra Finansów, co do zastosowania przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.d. i stwierdzenie,

że pracownicy tymczasowi uczestniczący w szkoleniach, których koszty ponosi pracodawca użytkownik, uzyskują przychód z nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, uzasadnione jest stwierdzenie,

że przychód (dochód), o ile w takiej sytuacji powstaje jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, odpowiada prawu.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi odpowiedź na pytanie,

czy w związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów uczestnictwa pracowników tymczasowych w szkoleniach koniecznych do zdobycia niezbędnych kwalifikacji związanych z wykonywaną pracą Spółka zobowiązana będzie sporządzić i przesłać tym pracownikom tymczasowym oraz właściwemu organowi podatkowemu informacje

PIT-8C? Poza sporem pozostaje bowiem kwestia, że wartość świadczeń w postaci przedmiotowych szkoleń stanowi dla ich uczestników nieodpłatne świadczenie stanowiące w istocie przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw.

z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Zdaniem Spółki, koszty szkoleń nie stanowią dla pracowników tymczasowych przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych.

Stanowisko to jest jednak błędne, albowiem nie uwzględnia ono pełnej treści przepisu art. 21 u.p.d.o.f. Uwadze autora skargi umknęło przede wszystkim, że przepis art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f. jednoznacznie stanowi, że do przychodów pracowników tymczasowych, w rozumieniu odrębnych przepisów, otrzymanych od pracodawcy użytkownika ma zastosowanie ust. 1 pkt 11-11b, 13 i 16. Tym samym przepis, na który powołuje się Spółka, tj. art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f., jako nie wymieniony w art. 21

ust. 1a u.p.d.o.f., w ogóle nie znajduje zastosowania do pracowników tymczasowych.

Podstawy do zastosowania względem tymczasowych pracowników Spółki zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. nie dają również przepisy ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, na które również powołuje się strona skarżąca. Należy w tej kwestii podkreślić, że przepis art. 15 tej ustawy, dotyczący zakazu dyskryminacji pracownika tymczasowego, skierowany jest wyraźnie do pracodawców i to na nich nakłada przewidziane w nim obowiązki. Przepis ten stanowi bowiem, że pracownik tymczasowy w okresie wykonywania pracy na rzecz pracodawcy użytkownika nie może być traktowany mniej korzystnie w zakresie warunków pracy i innych warunków zatrudnienia niż pracownicy zatrudnieni przez tego pracodawcę użytkownika na takim samym lub podobnym stanowisku pracy. Wspomniany zakaz dyskryminacji dotyczy warunków pracy i innych warunków zatrudnienia, a te ustalane są wspólnie z pracodawcą. Skierowanego do pracodawcy zakazu nie można natomiast rozszerzać na ustawodawcę i stanowione przez niego zasady opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, do jakich bezspornie zaliczyć należy przedmiotowe szkolenia. Potwierdzenie tego stanowi przepis art. 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, zgodnie z którym wspomniana ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania

tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej

do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika. Oznacza to,

że zasady opodatkowania przychodu pracowników tymczasowych pozostają poza zakresem przedmiotowym ww. ustawy. Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje natomiast ustawa o tymże podatku (art. 1 u.p.d.o.f.), która w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości, w przepisie art. 21 ust. 1a u.p.d.o.f., reguluje sporną w sprawie kwestię.

Podsumowując, zwolnienie z opodatkowania przychodu stanowiącego wartość świadczeń w postaci przedmiotowych szkoleń, a w konsekwencji zwolnienie

z wynikającego z art. 42a u.p.d.o.f. obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C stanowiłoby naruszenie obowiązującego w tej mierze prawa. Tym samym, zgodnie

z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) organ interpretacyjny zasadnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.