Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, M. L. i A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 678/14 w sprawie ze skargi M. L. i A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną M. L. i A. L. 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 3) zasądza od M. L. i A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 11 668 (jedenaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 września 2014 r., I SA/Bd 678/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez M. L. i A. L. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 24 października 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w 2007 r. wynajmowali lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynkach położonych na 14 nieruchomościach. W tym okresie obowiązywało ponad 160 umów najmu lokali. Jako osoby fizyczne podatnicy wynajmowali lokale we własnym imieniu.

Na podstawie umów o współpracy zawartych w dniu 1 października 2003 r. z P[...] K. L. w B. oraz w dniu 1 października 2003 r., 1 lipca 2006 r. i 1 września 2007 r. z P[...] S. L. skarżący przekazali zleceniobiorcom do obsługi menedżerskiej: biurowej, administracyjnej i konserwatorskiej niektóre nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem sporu jest zasadność wymierzenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 895.529 zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego strona wskazała, że organ oparł rozstrzygnięcie na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej wszczętej i prowadzonej z naruszeniem art. 77 ust. 1 i art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2004 nr 173 poz. 1807, dalej: "u.s.d.g.").

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wszczynając kontrolę wskazał na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., nie przytaczając jednak żadnych okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Takie okoliczności nie zostały podane ani w informacjach przekazanych podatnikom (k. 3 i 582), ani w treści protokołów kontroli (k. 2621, 2741). Okoliczności te nie wynikają także z treści decyzji podatkowej. Tym samym nie wiadomo w związku z koniecznością przeciwdziałania jakiemu przestępstwu lub wykroczeniu wszczęto kontrolę, nie powiadamiając o tym podatników. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że obowiązek uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ma charakter informacyjny i nie wpływa na legalność prowadzonej kontroli, jednakże nie zwalnia to organu podatkowego od konieczności zidentyfikowania przestępstwa lub wykroczenia, którego popełnienie zarzuca się kontrolowanym. W skardze strona podniosła, że w stosunku do podatników nie zostało wszczęte ani w trakcie kontroli, ani w jej wyniku żadne postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie, ani też w momencie wszczęcia kontroli nie toczyło się inne postępowanie kontrolne, w toku którego miałoby dojść do rozszerzenia go na inne okresy rozliczeniowe. Wcześniej powyższy zarzut strona podnosiła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Gdyby zgodzić się w rozpatrywanej sprawie z organem podatkowym, to w istocie samo powołanie się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. uprawniałoby już do wszczęcia kontroli bez zawiadamiania o tym podatnika, w sytuacji gdy warunkiem zastosowania tego przepisu jest wystąpienie okoliczności wskazanych w hipotezie normy prawnej. W rozpatrywanej sprawie nie wiadomo, czy te okoliczności w ogóle wystąpiły. Zdaniem sądu pierwszej instancji wszczynanie kontroli, gdy podatnikowi nie można zarzucić popełnienia przestępstwa lub wykroczenia stanowiłoby pogwałcenie podstawowego jego prawa – zawiadomienia go o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Samo powołanie się na art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie jest wystarczające, inaczej prawo podatnika byłoby fikcją. Ponadto wskazanie przez organ przestępstwa lub wykroczenia jest konieczne także z uwagi na to, że kontrolowany i sąd powinni mieć możliwość zweryfikowania, czy w danej sprawie rzeczywiście wystąpiły przesłanki zastosowania powyższego przepisu.

W konsekwencji sąd zgodził się ze skarżącymi, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., przy czym naruszenie to ma istotny wpływ na wynik kontroli, bowiem nie było w ogóle podstaw do wszczynania kontroli podatkowej bez zawiadomienia. Sąd pierwszej instancji zobowiązał organy, aby ponownie rozpatrując sprawę wskazały w decyzji w związku z koniecznością przeciwdziałania jakiemu przestępstwu lub wykroczeniu wszczęto kontrolę, nie powiadamiając o tym podatników, jeżeli zachodziła konieczność przeciwdziałania takiemu czynowi. W przeciwnym razie, zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g., dowody przeprowadzone w toku kontroli nie mogłyby stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem sądu uzasadniony jest też zarzut braku podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2007 r. w związku z remontem budynków biurowo-magazynowych położonych w B. przy ul. [...], nabytych przez skarżących w 2006 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), aby wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększały jego wartość początkową, a tym samym wyłączona została możliwość jednorazowego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione kumulatywnie trzy przesłanki:

1) musi nastąpić sytuacja, którą ustawodawca uznaje za ulepszenie środka trwałego, tj.: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja,

2) musi nastąpić wzrost wartości użytkowej środka trwałego mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji,

3) efekt poprawy parametrów środka trwałego powinien być wynikiem porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz stanu po do przebudowie, rozbudowie itp.

Nie każde wykonane roboty budowlane będą stanowić ulepszenie środka trwałego. Istotnym jest bowiem jaki mają one charakter. Jeżeli roboty będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotny stan techniczny i pierwotną zdolność użytkową tego środka, stanowią remont i podatnik poniesione z tego tytułu wydatki może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Porównanie zatem powyższych pojęć – "ulepszenia" i "remontu" prowadzi do wniosku, że dla celów podatkowych zmiany polegające na adaptacji, rozbudowie itp. środka trwałego należy uznać za ulepszenie, które zwiększa jego wartość użytkową, natomiast wszystkie zmiany jedynie trwale przywracające pierwotny poziom techniczny tegoż środka należy uznać za remont, który nie powoduje zwiększenia jego wartości użytkowej w porównaniu z momentem jego oddania do używania, przy czym przy interpretacji pojęcia "remontu" trzeba brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem.

W rozpatrywanej sprawie organ uznał, że całość robót wykonanych we wskazanych budynkach o wartości 6.370.709,87 zł stanowiła ulepszenie, a zatem poniesione wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego, co oznacza, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno następować poprzez odpisy amortyzacyjne.

W ocenie organu w następstwie przeprowadzenia spornych robót budowlanych zmienił się sposób wykorzystania lokali. W sposób trwały podniosła się wartość techniczna i użytkowa nieruchomości w odniesieniu do jej stanu z dnia nabycia. Jej nowe cechy wyrażają się w poprawie standardu użytkowego, technicznego i obniżce kosztów eksploatacji.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, tak jednoznacznej oceny nie potwierdza zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przesłuchany w dniu 28 lutego 2014 r. Z. Drozd zeznał, że budynek był zasiedlony. Nie stanowił zagrożenia. Zużycie budynku było normalne i adekwatne do wieku. Stwierdził, że elementy konstrukcyjne budynku były świetne. Prace miały charakter remontu, konserwacji i nie wymagały pozwolenia na budowę. Zeznał, że z uwagi na postęp technologiczny jaki dokonał się od czasu wybudowania budynku, stosowane były technologie i materiały aktualnie dostępne. Z kolei z przesłuchania w dniu 24 czerwca 2013 r. B. K. wynika, że nastąpiła zmiana sposobu użytkowania budynków z produkcyjnych na usługowe. Stwierdził, że nieruchomość w momencie zakupu, była zdewastowana, prawie wszystko było do zmiany. To, co nie było użytkowane przez najemców, było zniszczone. Generalnie zasada była taka, że instalacje są wymieniane, a nie na nowo prowadzone. Były wymieniane okna, drzwi wejściowe. Klatki schodowe były w tym samym miejscu. Toalety zmieniły się w taki sposób że dostosowano je do obecnie obowiązujących przepisów. Kanały wentylacyjne były raczej bez zmian. Stwierdził, że budynek został otynkowany, pomalowany, wymienione były obróbki blacharskie i okrycia dachu. Ścianki były wyburzane i postawione na nowo, ale generalnie w tych samych miejscach. Wykonane prace określił mianem remontu, a w odniesieniu do kotłowni użył terminu "modernizacja".

Z zeznań tych wynika, że nie uległa zmianie konstrukcja budynku. Nie zmienił się układ budynku, rozkład kondygnacji, klatek schodowych, pionów technicznych, natomiast zmienił się sposób użytkowania budynków. Z uwagi na postęp technologiczny jaki dokonał się od czasu wybudowania budynku, stosowane były technologie i materiały aktualnie dostępne, stanowiące odpowiedniki materiałów i technologii stosowanych w pierwotnie remontowanym budynku.

Strona w trakcie całego postępowania podnosiła, że wykonane prace miały charakter remontowy. Wskazywała, iż prace te polegały na: wymianie zużytej stolarki okiennej i drzwiowej, wymianie posadzki (wylewka posadzki, ułożenie płytek lub wykładziny), wymianie instalacji elektrycznej, naprawie ścian i sufitu (tynkowanie, malowanie, zainstalowanie sufitu podwieszanego w celu wyrównania powierzchni), wymianie zniszczonych sanitariatów i płytek łazienkowych (z zachowaniem ich funkcji oraz rozkładu), naprawie izolacji budynku i malowaniu elewacji po naprawach, naprawie powierzchni dachu z zachowaniem jego konstrukcji, naprawie oraz wymianie uszkodzonej nawierzchni placu. Zdaniem strony, remontowane budynki miały w znacznej części charakter budynków biurowych i zmiana ich przeznaczenia miała zasadniczo charakter formalno-administracyjny.

W ocenie sądu pierwszej instancji zmiana sposobu wykorzystania lokali mogła wiązać się z przebudową, adaptacją lub modernizacją budynku, co oznaczałoby, że wykonane prace miały charakter inwestycyjny i poniesione wydatki powinny być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Część jednak wykonanych prac w obiekcie mogła być podyktowana jego stanem technicznym i wtedy wydatki poniesione na remont, konserwację, należałoby w całości zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu.

W rozpatrywanej sprawie organ nie dokonał takiego zróżnicowania. Wprawdzie organ odwoławczy stwierdził, że w ramach zakwestionowanych robót budowlanych uznanych za związane z ulepszeniem występują prace, które co do zasady mogą mieć charakter remontowy. Jednak od razu dodał, że prace te nie zmierzały do odtworzenia stanu budynków z dnia ich nabycia, a więc związane były z ulepszeniem, a nie z remontem. Innymi słowy organ uznał, że choć niektóre roboty mogły mieć charakter remontowy, to wiązały się z ulepszeniem obiektu i tym samym nie są remontem. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jednak na czym polegało ulepszenie tych robót. Jeżeli miałoby ono polegać na zastosowaniu nowszych technologii i materiałów, to stanowisko organu budzi zastrzeżenia. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, oceniając charakter robót budowlanych należy wziąć pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny.

Sąd pierwszej instancji nie przesądził rozstrzygnięcia sprawy w powyższym zakresie, stwierdził jedynie, że organ podatkowy powinien dokonać oceny wykonanych robót w budynku pod kątem ich charakteru. Nie można bowiem wykluczyć, że wykonane prace, a przynajmniej ich część, miały charakter remontowy, przy czym o tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zakres rzeczowy wykonanych prac, a nie ich wartość. Jednocześnie organ rozważy, czy dla prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków (jako ulepszenia czy remontu) celowe jest powołanie biegłego do spraw budownictwa. W powyższym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: “o.p.").

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że w 2007 r. skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej. Wskazać należy, że katalog źródeł przychodów został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Przedmiotem uregulowania w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jest tylko taki najem, który nie stanowi działalności gospodarczej. Ustawa wyłącza zatem ze źródła przychodów takiego jak najem, przychody związane z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Cechy działalności gospodarczej zostały zatem precyzyjnie wskazane w ustawie podatkowej.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie czy wola podatnika. Innymi słowy podatnik nie może w sposób dowolny w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych czy motywów osobistych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały podstawy do uznania, że osiągnięte przez skarżących przychody z tytułu wynajmu stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ ustalił, że w 2007 r. skarżący wynajmowali lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w budynkach położonych na 14 nieruchomościach. W tym okresie obowiązywało ponad 160 umów najmu lokali. Skarżący przekazali do obsługi menadżerskiej: biurowej, administracyjnej i konserwatorskiej, niektóre nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich budynkami.

Działania skarżących, przy tak znacznej liczbie zawieranych umów najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, nie mogły mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Muszą mieć charakter profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Sposób działania podatników nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolniczą działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego podlega zatem opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący argumentują, że organ podatkowy powinien najpierw ustalić, czy jego aktywności nie można zakwalifikować do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a dopiero potem próbować ją kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle jednak przytoczonych faktów działalności skarżących nie można uznać za najem nie będący działalnością gospodarczą. Nabyte lokale wykorzystywali oni jako składniki majątkowe związane z działalnością gospodarczą w zakresie najmu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie jest zasadny także zarzut, związany z powoływaniem się na art. 77 ust. 1 u.s.d.g., o braku możliwości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej z uwagi na to, że w 2007 r. skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej. W świetle powyższych wywodów, biorąc pod uwagę zbieżność definicji działalności gospodarczej zawartej w u.s.d.g. i u.p.d.o.f. należy uznać, że w 2007 r. skarżący prowadzili działalność gospodarczą.

4. Od powyższego wyroku obie strony złożyły skargi kasacyjne.

1. W skardze kasacyjnej podatników, zaskarżono wyrok w całości, zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 o.p., polegające na dokonaniu błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe obydwu instancji stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez podatników, tj. przyjęcie, że prowadzona przez podatników działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych wykazuje cechy uzasadniające uznanie jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w wyniku czego wojewódzki sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie tylko niektórych naruszeń przepisów materialnego prawa podatkowego i procedury podatkowej, zaś pominął w zaskarżonym wyroku inne naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6, art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 oraz art. 27 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z uprzedniego zaakceptowania przez WSA w Bydgoszczy nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie dotyczącym cech działalności prowadzonej przez podatników uzasadniających uznanie tej działalności za działalność gospodarczą;

na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaliczenie dochodów osiąganych z najmu nieruchomości własnych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. może nastąpić tylko w przypadku, gdy spełnione są dodatkowe, nieprzewidziane w tym przepisie warunki, tj. prowadzona działalność nie wykazuje cech umożliwiających uznanie jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., w przeciwnym nowiem przypadku dochód osiągany z wynajmu nieruchomości własnych bowinien być zawsze wykazywany w ramach źródła przychów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; prawidłowa wykładnia przedmiotowych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że wobec braku wyraźnego zastrzeżenia w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. dodatkowych warunków, bez znaczenia dla celów określenia właściwego źródła przychodów pozostaje rozmiar, powtarzalność oraz inne cechy działalności w zakresie wynajmu własnych nieruchomości, jeżeli podatnik nie podjął prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości lub wynajmowane składniki majątku nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Wskazując na powyższe pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik podatników wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2. W skardze kasacyjnej organu, zaskarżono wyrok w całości, zarzucającu mu stosownie do treści przepisów art. 174 pkt 1 i pkt.2 p.p.s.a. naruszenie przepisów:

I. art. 79 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 77 ust.6 u.s.d.g. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo powołanie się przez organ podatkowy na przesłankę uzasadniającą przeprowadzenie kontroli bez wcześniejszego zawiadomienia podatnika nie można uznać za wystarczające w sprawie i oznacza przeprowadzenie kontroli z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa a tym samym, powoduje brak możliwości uwzględnienia w sprawie materiału dowodowego uzyskanego w toku kontroli- w sytuacji, gdy:

dla wypełnienia hipotezy normy prawnej przepisu art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. wystarczającym jest jedynie powołanie podstawy prawnej rozpoczęcia kontroli podatkowej bez zawiadomienia - bez konieczności wskazywania przeciwdziałaniu jakiemu przestępstwu lub wykroczeniu było niezbędne wszczęcie kontroli,

wpis dokonany w książce kontroli dotyczący uzasadnienia braku zawiadomienia o wszczęcia kontroli ma jedynie charakter informacyjny, nie wpływa więc na legalność kontroli, co oznacza, że nawet gdyby przyjąć za prawidłowa wykładnię art 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. dokonaną przez sąd - uznać należy, że dowody przeprowadzone w sprawie w toku kontroli będą mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym ponieważ ewentualne naruszenie przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy - w tym przypadku - nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli.

art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie dokonały oceny robót wykonanych w budynkach przy ul. [...] w B. pod kątem ich charakteru, poprzez uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organom podatkowym na jednoznaczną ocenę, że nakłady budowlane poniesione w budynkach przy ul.[...] w B. stanowiły ulepszenie budynku a nie jego remont - w sytuacji gdy, całość materiału dowodowego została zgromadzona oraz przeanalizowana przez organy podatkowe zgodnie z regułami opisanymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 o.p. a dokonane ustalenia są spójne,logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości.

Na tej podstawie zdaniem pełnomocika organu należy stwierdzić, że sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) i lit.a) w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 i art.134 p.p.s.a.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatników, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Odnośnie do skargi kasacyjnej podatników.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut procesowy kwestionujący przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne w sprawie. Przy czym co istotne strona skarżąca nie kwestionuje poszczególnych elementów stanu faktycznego lecz jego prawnopodatkową ocenę, a mianowicie, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez podatników, przez przyjęcie, że prowadzona przez podatników działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych wykazuje cechy uzasadniające uznanie jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy tak sformułowanym zarzucie pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowość zastosowania art. 191 o.p. albowiem z treści zarzutu jak i jego uzasadnienia nie wynika, aby skutecznie zostało zarzucone naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Odnosząc się do tej pierwszej kwestii należy podnieść, że organy, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 o.p., mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., III SA/Wa 3925/14).

Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 25 listopada 2015 r., I SA/Po 250/15).

W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie prowadzonej przez podatników działalności w zakresie wynajmu nieruchomości własnych była prawidłowa i strona skarżąca w najmniejszym stopniu jej nie zakwestionowała. W konsekwencji więc stan faktyczny w sprawie w omawianym zakresie został prawidłowo ustalony i dawał podstawę do zastosowania kwestionowanych w sprawie (zarzut opisany w pkt. 2 skargi kasacyjnej) przepisów prawa materialnego. Przypomnieć tylko należy, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy.

Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych należy już na wstępie zauważyć, że przychody z najmu lokali prowadzonego na szeroką skalę nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia działalności na własny rachunek i ryzyko, należy stwierdzić, że podejmowane czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wykonywany w tych warunkach najem uznaje się za działalność gospodarczą (zob. wyroki: NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12, WSA w Bydgoszczy z 18 marca 2015 r., I SA/Bd 1319/14, J. Budziszowski, A. Żarkowska, Najem lokali użytkowych – sposób opodatkowania podatkiem dochodowym, Doradca Podatkowy 2015, nr 2, str. 18 – 19).

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: (1) prowadzenie jej w celu osiągnięcia dochodu, (2) wykonywanie w sposób ciągły, (3) prowadzenie w sposób zorganizowany. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest pewnym stanem obiektywnym, w którym nie ma przy tym znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011, s. 23). Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł. Jeżeli okaże się to niemożliwe, a przychód powstał w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, która prowadzona jest we własnym imieniu, wówczas przychód będzie stanowił przychód z działalności gospodarczej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, aprobując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, że w rozpoznawanej sprawie szeroki zakres prowadzonego przez podatników najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku..., s. 23).

Uwzględniając prawidłową analizę stanu faktycznego dokonaną przez sąd pierwszej instancji należy w pełni zaaprobować konkluzję, że przychody w ramach ustalonego stanu faktycznego nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Prowadząc na własny rachunek i ryzyko, profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły wynajem lokali, podatnicy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2014 r., II FSK 1092/12).

Zdaniem B. Brzezińskiego działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc wynajem, wydzierżawianie rzeczy czy operowanie papierami wartościowymi ma w konkretnym wypadku cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy nie mieszczą się one aby w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić (zob. B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy 2015, nr 2, str. 14 – 15)

Prawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 27 u.p.d.o.f. było wynikiem prawidłowej wykładni, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f.

Odnośnie do skargi kasacyjnej dyrektora izby skarbowej.

Zasadny jest zarzut naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Zgodnie z jego treścią zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia.

Sąd pierwszej instancji nie kwestionuje stwierdzenia, że obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Twierdzi natomiast w sposób nieuprawniony, że warunkiem zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. jest wskazanie przez organ przestępstwa lub wykroczenia, któremu kontrola miałaby przeciwdziałać.

W orzecznictwie sądowym dość powszechnie przyjmuje się iż wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi (zob. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 232/15 i WSA w Łodzi z 9 lutego 2012 r., I SA/Łd 1408/11). Wskazany wyżej przepis umożliwia co prawda organowi dużą swobodę przy odstąpieniu od zasady zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jednak jest podyktowane względami prewencyjnymi - przeciwdziałaniu popełnienia - a więc w określonych sytuacjach dzięki kontroli do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia w ogóle może nie dojść. Domaganie się więc przez sąd uzasadnienia o jakie przestępstwo lub wykroczenie chodzi jest wprost sprzeczne z treścią przepisu. Natomiast w przypadku prowadzenia określonego postępowania karnego lub karnoskarbowego, informowanie o nim, kłóciłoby się z jego celem.

Odnośnie do drugiego ze stawianych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 o.p.

Powołanie tego ostatniego przepisu było chyba nieporozumieniem, przyjętym za sądem pierwszej instancji, gdyż ani ten sąd, ani też organ w najmniejszym stopniu nie wykazały na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Najprawdopodobniej chodziło o przepis art. 191 o.p., ale ten błąd nie może być konwalidowany.

Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. albowiem sąd pierwszej instancji nie wykazał w sposób przekonywujący, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, a tym samym przyjęcie, że materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący. Sąd jako przykład takiego stanu rzeczy przywołał fragment zeznań B. K., które to zeznania w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą przeciwko tezie przyjętej przez sąd. Już chociażby z następującego fragmentu tego zeznania "nieruchomość w momencie zakupu, była zdewastowana, prawie wszystko było do zmiany" można wywieść wniosek, że dokonane roboty budowlane nie mogły mieć charakteru remontu.

Ponadto co najistotniejsze sąd pierwszej instancji wbrew obowiązkowi z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wykazał, że stwierdzone przez niego naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć w związku z tym należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w przypadku sądu oznacza konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu potencjalnej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. M. Łochowski, Glosa do wyroku SN z 6 kwietnia 1998 r., I CKN 595/97, OSNC 1998, nr 12, poz. 211, Przegląd Sądowy 2000, nr 5, s. 95; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 169, wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Samo stwierdzenie, że "W powyższym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p." tych kryteriów nie spełnia.

Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu, a w zakresie w jakim sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, jeszcze raz odniesie się do okoliczności faktycznych związanych z remontem budynków biurowo - magazynowych położonych w B. przy ul. [...]. W przypadku uznania, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący skonfrontuje go z przepisami prawa materialnego, które powinny mieć w sprawie zastosowanie. W przeciwnym wypadku ustali w sposób szczegółowy zakres ewentualnych uchybień w zakresie gromadzenia materiały, określi ich ewentualny wpływ na wynik sprawy i sporządzi szczegółowe wytyczne na wypadek potrzeby uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. w odniesieniu do skargi kasacyjnej podatników i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w odniesieniu do skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).