Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2018 r. spraw ze skarg B. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań B. K. – zwanej dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . wydał następujące rozstrzygnięcia:

1) decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na październik 2014 r., w wysokości 4 309 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

2) decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na listopad 2014 r., w wysokości 5 940 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

3) decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na grudzień 2014 r., w wysokości 5 907 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

4) decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na styczeń 2015 r., w 4 701 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A", świadcząc usługi rachunkowo-księgowe. Wnioskiem z dnia 15 września 2014 r. wystąpiła jednak do CEIDG o rozszerzenie wpisu dotyczącego prowadzonej przez nią działalności o hurtową sprzedaż niewyspecjalizowaną żywności, napojów i wyrobów tytoniowych.

Do celów rozliczenia podatku od towarów i usług skarżąca prowadziła ewidencję dostawy i nabycia.

W ramach prowadzonej działalności skarżąca wykazała, w okresie od października 2014 r. do stycznia 2015 r., wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w postaci napojów Red Bull (w puszkach 250 ml.) oraz kawy Jacobs Kronung DE 500G.

W październiku 2014 r. skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotowe dostawę na rzecz bułgarskiego nabywcy - "B" (dalej "B") napojów Red Bull o wartości netto 285 690,24 zł oraz fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę kawy na rzecz czeskiej spółki "C" (dalej "C") kawy o wartości netto 583 200 zł.

W listopadzie 2014 r. skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz czeskiej spółki "D" (dalej "D") kawy, o wartości netto 578 880 zł oraz fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz "B" napojów Red Bull, o wartości netto 286 465,20 zł.

W grudniu 2014 r. skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz "B" kawy o wartości netto 594 000 zł.

W styczniu 2015 r. skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz litewskiego kontrahenta "E" kawy o wartości netto 580 176 zł.

Towary, o których wyżej mowa, skarżąca nabyła od jednego kontrahenta, którym był M. P., prowadzący działalność pod firmą "D" w L.

Nabywany przez skarżącą towar był odbierany bezpośrednio od M. P. i dostarczany nabywcom, dla których skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw. W związku z tym skarżąca nie widziała towaru, nie była też obecna przy jego załadunku.

Jeżeli chodzi o relacje handlowe z kontrahentami, to skarżąca wyjaśniła, iż umowy otrzymywała w formie elektronicznej, a po ich wydrukowaniu, podpisywała je i odsyłała do nich.

Towary dostarczane wewnątrzwspólnotowo do "C" transportowane (transport zapewniała i opłacała "C") były do magazynów firmy "G" s.r.o., po czym "C" odsprzedawała je z powrotem polskim kontrahentom, wśród których miała się znajdować między innymi spółka "H" sp. z o.o. z C. (dalej "H"). Jak ustalono, w oparciu o informacje uzyskane od właściwych miejscowo dla tego podmiotów organów podatkowych, "H" nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w KRS. Spółka ta nie deklarowała też wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a jej zgłoszony przedmiot działalności to pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

Jednym z udziałowców "C" tego podmiotu jest R.P., który w ramach realizowanych transakcji miał świadczyć usługi transportowe, w zakresie przewozu towaru z L. do magazynu w C.

Jeżeli chodzi o towary zbywane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "B", to podmiot ten nie posiadał magazynów na terytorium Bułgarii. W dniach tożsamych z dniami (lub też dniach następnych), w których podmiot ten dokonywał przelewów na rzecz skarżącej, "B" otrzymywała przelewy od "I" sp. z o.o., z siedzibą w C. ("I"). Siedziba "I" znajdowała się pod wirtualnym adresem, a w poszczególnych miesiącach 2014 i 2015 r., których dotyczą niniejsze sprawy, nie dokonywała ona wewnątrzwspólnotowych transakcji ("I" miała finalnie nabywać towar od "B").

"B" miała rozpocząć wykonywanie działalności gospodarczej w 2014 r, a transakcje związane ze skarżącą realizowała za pomocą polskiego rachunku bankowego.

Towar dla "B" miał być przewożony do Czech, lecz nie udało się potwierdzić realizacji usługi transportu tego rodzaju towaru, za wyjątkiem jednego przypadku, w których potwierdzono przewóz towaru do B.

Równolegle do zakupów napojów i kawy od skarżącej "B" dokonywała również nabyć tego samego rodzaju towaru bezpośrednio od M. P., a więc dostawcy towarów dla skarżącej.

Do Czech (do magazynu w O., należącego go "J" s.r.o.) był również transportowany towar dostarczany wewnątrzwspólnotowo dla "D" (podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych w 2014 r., za wyjątkiem stycznia, a czeskie organy skarbowe nie miały z nim kontaktu), która następnie dokonywała jego dostawy na rzecz łotewskiego kontrahenta – "K". W przypadku tej ostatniej transakcji towar miał być dostarczany do magazynów nabywcy, zlokalizowanych w S. Nie udało się jednak potwierdzić prowadzenia przez ten podmiot działalności w Polsce, tj. posiadania magazynu oraz wykonywania usługi transportu do tego miejsca.

W przypadku kolejnego wewnątrzwspólnotowego nabywcy towarów od skarżącej – litewskiego podmiotu "E", to jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych od litewskich organów podatkowych, podmiot ten nie zawierał, w styczniu 2015 r., żadnych transakcji ze skarżącą. Podobnie jej polskiego kontrahenta, firmy "L" sp. z o.o., z siedzibą w W., która miała następnie nabywać towar, nie odnaleziono w bazie Poltax.

Towar nabywany przez skarżącą od M. P., przedsiębiorca ten nabywał od "M" sp. z o.o. (dalej "M"), a ta z kolei spółka od A. S., prowadzącego działalność pod firmą "N", który był jej jedynym dostawcą. Towar miał być transportowany bezpośrednio z siedziby "N" w D. G. do L., tj. do M. P. "M" nie posiadała bowiem, ani nie dzierżawiła żadnych nieruchomości.

A. S., składając deklaracje VAT, za pierwsze dwa kwartały 2014 r. wykazywał obrót w wysokości 0 zł. Milionowe obroty wykazał natomiast za III i IV kwartał 2014 r. Za 2015 r. nie składał deklaracji.

Próby nawiązania kontaktu z A. S. nie przyniosły rezultatów. Organy ustaliły również, że A. S. w czasie, w którym miał realizować transakcje z "M", przebywał w Zakładzie Karnym (od 30 sierpnia 2014 r. do 12 stycznia 2015 r.), poza tym nie dysponował on zapleczem niezbędnym do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Prowadząc postępowania podatkowe wobec "M", organy podatkowe stanęły na stanowisku, że spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a trudniła się jedynie wystawieniem i wprowadzaniem do obrotu faktur.

Zdaniem organów rozstrzygających niniejsze sprawy, działalności w zakresie handlu kawą i napojami Red Bull nie prowadziła również skarżąca, a jej rola w całym schemacie łańcucha dostaw sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur i pozorowania obrotu. Wszelkie transakcje w tym zakresie odbywały się bowiem poza jej kontrolą i nadzorem. Nie organizowała także transportu towarów. W efekcie więc nie wykonywała czynności udokumentowanych fakturami. Jej udział w transakcjach nie był też ekonomicznie uzasadniony, jako że działalność w tym samym zakresie realizował sam M. P., jej bezpośredni dostawca. To on też miał realizować wszelkie czynności faktyczne, składające się na transakcje, których stroną była skarżąca, jak również pośredniczyć w nawiązaniu współpracy z kontrahentami. W efekcie tego skarżąca nie tylko nie sprawdzała swoich kontrahentów, lecz całkowicie polegała na otrzymywanych od M. P. informacjach, nie widząc nawet towaru.

Dodatkowo organy zwróciły uwagę, że wszystko to działo się w warunkach, w których skarżąca nie znała rynku produktów, obrotem którymi miała się trudnić, a który nie stanowił jej głównego przedmiotu działalności. W tym zakresie zwróciły również uwagę na to, że obrót z zakwestionowanych transakcji znacząco przewyższał obrót z jej głównej działalności.

Mając na uwadze powyższe organy doszły do wniosku, że skarżąca uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego, tzw. przestępstwa karuzelowego, dokonując jedynie obrotu dokumentacyjnego. Zawierane przez nią transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz były nakierowane na osiągnięcie przez nią nienależnych korzyści podatkowych. Nie dążyła bowiem ona do maksymalizacji zysku, poprzez skrócenie łańcucha dostaw. Nie ponosiła też żadnego ryzyka w zakresie działalności, udokumentowanej zakwestionowanymi przez organy fakturami, a wynika to w znacznej mierze z tego, że płaciła za nabywany towar, dopiero po otrzymaniu płatności od dalszego nabywcy towaru.

Organy nie dały wiary twierdzeniom skarżącej, że była ona nieświadomym uczestnikiem całego mechanizmu, gdyż już przy pierwszej transakcji mogła i powinna była zorientować się, że ma do czynienia z czynnościami niezgodnymi z prawem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, w ramach której wypełniała przydzieloną jej rolę. Nie miała prawa do dysponowania towarami jak właściciel, tak więc nie mogła też przenieść tego prawa na swoich dalszych kontrahentów.

Faktury, na podstawie których skarżąca dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, nie dawały jej takiego prawa, gdyż dokumentowały one transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tego typu transakcje nie mogą być też zakwalifikowane jako transakcje łańcuchowe.

Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2018 r. wniosła skarżąca, domagając się ich uchylenia, ewentualnie także uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie:

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług) poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych i odsprzedanych zakupów,

• art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z otrzymanych faktur,

• art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania,

• rażące naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, a w konsekwencji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie nieistniejących w prawie podatkowym warunków odliczenia, tj. wymogu należytej staranności oraz nadużycia prawa lub unikania opodatkowania,

• art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nieodniesienie się do części argumentacji skarżącej, w szczególności w zakresie odmowy stosowania mniej względnych przepisów prawa wspólnotowego,

• art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, tj. dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,

• art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie zwrotu podatku wynikającego z transakcji z tymi samymi podmiotami i prowadzonymi na tych samych warunkach co we wrześniu 2014 r., za który to miesiąc skarżąca otrzymała zwrot podatku,

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, w tym oddalenie wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, iż w stanach faktycznych spraw doszło do rzeczywistego przepływu towaru w ramach transakcji łańcuchowej, której zaistnienia nie przekreśla ani ustalenie źródła pochodzenia towaru, ani wynajęcie transportu przez nabywcę.

W odniesieniu do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji skarżąca stwierdziła, że powoływany przez organy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do czynności niedokonanych, a nie czynności niesłużących działalności gospodarczej. W niniejszych zaś sprawach przeprowadzono postępowania, które potwierdziły, że obrót towarami był rzeczywisty, a mając na względzie, że obrót ten realizowany był w warunkach transakcji łańcuchowej, nie było konieczności wejścia przez skarżącą w posiadanie towaru. Tak więc, zdaniem skarżącej, organy winne były zastosować w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła także uwagę, iż organy powołują się na nadużycie przez nią prawa, tymczasem przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierające tego rodzaju unormowania, zostały dodane do tej ustawy dopiero od 2016 r.

W uzasadnieniu złożonych skarg zaznaczono również, że organy niesłusznie powołały się na transakcje wcześniejsze i późniejsze w stosunku do etapów obrotu, w których uczestniczyła skarżąca. Nie udowodniły jednak skarżącej, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Tymczasem skarżąca przystąpiła do współpracy z kontrahentami w zakresie obrotu kawą i napojami energetyzującymi, poza zakresem swojej głównej działalności, z chęci zainwestowania i pomnożenia swoich dochodów.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że przepis art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołują się organy, został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r.

W zarzutach skargi podniesiono też, że prowadzące sprawy organy nie uwzględniły wniosku dowodowego skarżącej o wystąpienie do organów podatkowych, właściwych dla poprzednich uczestników obrotu, o informacje dotyczące świadomości skarżącej co do uczestniczenia przez te podmioty w oszustwie podatkowym. W tym zakresie podkreślono, że jeżeli na tym etapie nawet organy podatkowe nie miały informacji o charakterze działalności tych podmiotów, to trudno wymagać tego od skarżącej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez nią towarów, mających być następnie dostarczonymi wewnątrzwspólnotowo na rzecz kontrahentów bułgarskich, czeskich i litewskich, rozstrzygające niniejsze sprawy organy powołały się na przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie organów obu instancji faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą od M. P. towarów, w postaci kawy i napojów energetyzujących stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W tym zakresie organy skupiły się na rozumieniu pojęcia czynności opodatkowanych w znaczeniu jakie nadają im przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także regulacje wspólnotowe, abstrahując od ich cywilnoprawnego aspektu. W tym zakresie skoncentrowały się też na tych czynnościach, w ich prawnopodatkowym ujęciu, a nie na samym faktycznym obrocie towarem, jako realnie istniejącym asortymentem produktów, niepowiązanym z konkretnymi czynnościami odnoszącymi się do niego.

Co do zasady organy w okolicznościach niniejszych spraw nie zanegowały fizycznego istnienia towarów, obrót którym dokumentowały zakwestionowane faktury, chociaż nie we wszystkich przypadkach wykazano ich rzeczywiste istnienie, bądź przemieszczanie pomiędzy miejscem wysyłki, a miejscem odbioru. W tym zakresie przytoczyć należy chociażby przypadek dostaw na rzecz "B", w przypadku których tylko w jednym przypadku udało się potwierdzić realizację usługi transportu towaru. Jeżeli zaś chodzi o pozostałych kontrahentów, to też nie w każdym przypadku udało się udokumentować zarówno sam transport, jak i składowanie towarów, co nie może pozostać bez wpływu na ocenę, co do rzeczywistego istnienia towarów.

Jak to już wyżej stwierdzono, uprawnienie do odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, od podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez podatnika konkretnych towarów bądź usług, powiązane jest z rzeczywistym zaistnieniem czynności stanowiących podstawę prawną tego nabycia, a nie z samym towarem, tj. jego faktycznym istnieniem. W związku z tym organy podatkowe, badając istnienie uprawnienia podatnika do pomniejszenia jego podatku należnego, nie mają obowiązku ani też potrzeby badania, a w zasadzie ustalania faktycznego pochodzenia tego towaru. Pozostaje to bowiem poza zakresem ich zainteresowania, gdyż jak to już wyżej stwierdzono, istotna jest tutaj sama czynność będąca podstawą nabycia.

Zakwestionowane w niniejszych sprawach faktury, dokumentujące nabycie przez skarżącą towarów, w postaci kawy i napojów energetyzujących, od M. P., zostały uznane przez organy za faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Według organów, dostawy dokonane na rzecz skarżącej przez tego kontrahenta były czysto fikcyjne, albowiem z czynnościami tymi nie wiązało się przeniesienie na skarżącą prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Ustawodawca w tym wypadku, dla zdefiniowania istoty dostawy, nie posłużył się terminologią cywilnoprawną, co było zabiegiem celowym, gdyż na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, a także dotyczących tej materii przepisów unijnych, decydujące znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji, a nie prawny, sprowadzający się przeniesienia prawa własności. W efekcie więc do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel może dojść także w sytuacji, w której nie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności, niemniej jednak w wielu przypadkach oba te skutki, aspekty czynności, będą się ze sobą pokrywać. Będzie to mieć miejsce chociażby w przypadku sprzedaży czy też zamiany rzeczy.

Aby dysponować towarem jak właściciel, charakter uprawnień przysługujących dysponentowi określonych towarów musi być zbliżony do tego, jaki przysługuje właścicielowi z samego tylko tytułu wykonywania prawa własności, z uwzględnieniem ekonomicznego ujęcia tego zagadnienia.

W niniejszej sprawie organy obu instancji stanęły na stanowisku, że niedokonanie czynności udokumentowanych fakturami, wystawionymi dla skarżącej przez M. P., wiąże się właśnie z tym, że skarżąca, formalnie dokonując nabycia od tego kontrahenta towarów, na skutek przystąpienia do ukształtowanego już schematu transakcji, jego organizacyjnych i logistycznych uwarunkowań, a także sposobu realizacji, nie uzyskała ekonomicznego władztwa nad towarem. Mając na uwadze całokształt tych okoliczności, a także stwierdzeń skarżącej, nie sposób podważyć tego stanowiska, za potwierdzeniem którego przemawia szereg argumentów, wyszczególnionych w zaskarżonych rozstrzygnięciach.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, że skarżąca przystąpiła do już ukształtowanego i funkcjonującego schematu współpracy częściowo powiązanych osobowo ze sobą podmiotów. Pomimo tego, iż przystępując do tej współpracy zaangażowała się w przedsięwzięcie przekraczające rozmiary dotychczas prowadzonej przez siebie działalności, nie przedsięwzięła jakichkolwiek działań nakierowanych na znalezienie i pozyskanie nabywców i dostawców towarów. Wszystkie te czynności podjął i zrealizował dla niej, bez jakiegokolwiek udziału czy nadzoru skarżącej, M. P., który pozostawał w stałych relacjach handlowych z niektórymi podmiotami, będącymi odbiorcami towarów od skarżącej, w zakresie tego samego asortymentu produktów. Jej więc udział w całym przedsięwzięciu, z ekonomicznego punktu widzenia, nie był w żaden sposób uzasadniony, zwłaszcza w aspekcie tego, że M. P. zajmował się, zarówno od strony formalnej, jak i faktycznej, organizacją transportu towarów.

Niezwykle istotne z punktu widzenia oceny rzeczywistości transakcji, dokonywanych z udziałem skarżącej jest to, że wszelkie czynności dotyczące tychże transakcji pozostawały poza jakąkolwiek jej kontrolą. Nie tylko bowiem nie zajmowała się ona transportem towarów, ale również ich magazynowaniem czy dozorem nad nimi. Nie ponosiła również w tym zakresie w istocie żadnego ryzyka ekonomicznego, gdyż odpowiedzialność za towar została przeniesiona na zagranicznych kontrahentów. Zapisy tej treści znalazły się bowiem w zawieranych z nimi umowach, które to umowy skarżąca, jak sama stwierdziła, otrzymywała w formie elektronicznej i po podpisaniu odsyłała kontrahentom. W tym aspekcie podkreślić jedynie należy, że skarżąca, z uwagi na taki sposób nawiązywania relacji handlowych, nie negocjowała tych umów, ale przystępowała do nich, z góry akceptując przedstawione jej propozycje/oferty w tym zakresie. Potwierdza to tylko, że model współpracy do którego przystąpiła już funkcjonował, a ona wpisała się jedynie w funkcjonujący wzór, obejmując z góry przewidzianą przez kontrahentów dla niej rolę, na który to proces nie miała realnego wpływu.

Ryzyko ekonomiczne transakcji po stronie skarżącej do minimum ograniczało też to, że skarżąca płaciła za towar swojemu dostawy, dopiero po otrzymaniu zapłaty od zagranicznego odbiorcy. Tak więc podjęte przedsięwzięcie gospodarcze angażowała jedynie stosunkowo niewielkie środki własne, co dodatkowo wpływa na ocenę jej funkcjonowania w tym schemacie, do którego de facto nie wniosła żadnego znaczącego wkładu.

Wszystko to działo się w dodatku w bardzo krótkim okresie czasu, bardzo często transakcje były realizowane jeszcze tego samego dnia, w warunkach, w których opiewały na znaczne kwoty, przewyższające dotychczasowy obrót skarżącej, działającej, co niezwykle istotne, w zupełnie innej branży, wobec tego nieposiadającej ani znajomości rynku towarami spożywczymi, ani też odpowiedniej bazy logistycznej i środków do jej realizacji.

Dodać też należy, że angażując się w nowe i znaczące, z punktu widzenia rozmiarów jej dotychczasowej działalności przedsięwzięcie, skarżąca praktycznie nie znała swoich kontrahentów, nie była w ich siedzibach, a przystąpiła do współpracy z nimi poprzestając jedynie na ustaleniach formalnych, co do ich istnienia.

Wszystko to świadczy o tym, że dokonując nabyć towarów i ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, nie kontrolowała faktycznego wykonania transakcji ze swoim udziałem, nie sprawdzała istnienia towaru, jego transportu oraz składowania. Miało to zaś miejsce w warunkach, w których skarżąca od kilku lat prowadziła działalność w zakresie prowadzenia biura rachunkowego, a więc znając specyfikę obrotu gospodarczego, realizacji tego typu transakcji, w kontekście obowiązków płynących z przepisów regulujących opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a zwłaszcza związanych z tym zagrożeń.

Skarżąca w zakresie zawieranych przez siebie transakcji, jak to słusznie zauważył organ odwoławczy, całkowicie zdała się na M. P., chociaż nawet zawarta przez nią z tym kontrahentem umowa nakładała na skarżącą obowiązek sprawdzenia ilości towaru, pod kątem zgodności z treścią złożonego wcześniej zamówienia.

W tym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, że udział skarżącej w całym przedsięwzięciu był czysto formalny i ograniczał się do obrotu fakturami, z którego to tytułu skarżąca uzyskiwała wymierne korzyści ekonomiczne. Takie zaś działanie stoi w sprzeczności nie tylko z literalną treścią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale także regulacjami wspólnotowymi, w kontekście ich wykładni zaprezentowanej w orzecznictwe Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W tym miejscu należy zasygnalizować jedynie, że TSUE, chociażby w wyroku wydanym w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise (ZOTSiS 2006/2A/I-1609) czy też sprawie C-653/11 Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs vs Paul Newey (Dz.U.UE.C.2013.225.19/1).przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76.

Oceny, co do rzeczywistości transakcji z udziałem skarżącej nie zmienia fakt, że występowały one w warunkach transakcji łańcuchowych, gdyż powodem zakwestionowania ich wystąpienia nie był brak objęcia towarów w faktyczne posiadanie, co sugeruje skarżąca, który to czynnik ten nie jest konieczny w przypadku wspomnianych transakcji łańcuchowych. Jak to już wyżej wspomniano, podważenie faktu realizacji transakcji wynikało z braku jakiejkolwiek kontroli skarżącej nad ich przebiegiem, zarówno w ujęciu faktycznym jak i formalnym i prawnym. W tym aspekcie brak faktycznego posiadania towaru nie był ani decydujący, ani szczególnie istotny. Tak więc, wobec tego, przytoczony przez skarżącą argument/zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również zasadnie przyjął, że skarżąca w pełni świadomie przystąpiła do ukształtowanego już schematu współpracy podmiotów, zajmujących się, jeżeli chodzi o formalną stronę transakcji, obrotem kawą i napojami energetyzującymi. Świadczy o tym przede wszystkim to, że polegając w całości na swoim dostawcy, którego dostatecznie nie znała, podobnie jak aspektów jego działalności, nie podjęła jakichkolwiek środków zmierzających do zweryfikowania jego rzetelności, w zakresie realizowanych na jej rzecz czynności. W tych warunkach nie sposób się zgodzić z jej opinią, że nie mogła ona stwierdzić, że włączając się do współpracy z nim, a także innymi podmiotami, działać będzie w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności te były w takim przypadku ewidentne, a ich zignorowania nie można w racjonalny sposób wytłumaczyć.

Właśnie wykazaniu bezzasadności twierdzeń skarżącej w tym względzie służyło tak szerokie przedstawienie w zaskarżonych decyzjach szczegółów działania wszystkich uczestników obrotu i okoliczności temu towarzyszących, na poszczególnych etapach łańcucha dostaw. W ich aspekcie, działania skarżącej, rozszerzającej w znacznych rozmiarach zakres swojej działalności, w dodatku poza swoją branżą, bez podjęcia prób zweryfikowania charakteru i sposobu funkcjonowania tych podmiotów, muszą się jawić jako świadome i zamierzone.

W omawianym wyżej aspekcie nie sposób podzielić twierdzeń skarg, że w tym czasie, kiedy podejmowała ona współpracę ze swoimi kontrahentami, w ramach łańcucha dostaw, tj. w 2014 r., nawet organy skarbowe nie stwierdziły naruszeń prawa w ich działaniu, co usprawiedliwia ją, jeżeli chodzi o brak podejrzeń, co do takiego stanu rzeczy. Odnosząc się do tych argumentów podkreślić należy, że podmioty te – kontrahenci skarżącej, bądź też osoby z nimi powiązane w ramach później zawieranych transakcji, w większości podejmowały działalność dopiero w 2014 r. lub też w tym roku ją rozwijały. Jeżeli zaś chodzi o M. P. to brak ustaleń właściwych organów, co do jego funkcjonowania i sposobu uczestniczenia w obrocie gospodarczym, nie usprawiedliwiał skarżącej w zakresie zaniechania sprawdzenia swojego kontrahenta, któremu całkowicie powierzyła prowadzenie swoich spraw, nie podejmując nawet próby weryfikacji jego działań.

Brak również jest podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji w oparciu o twierdzenia skarżącej, że jej rozliczenia z tymi samymi kontrahentami za wrzesień 2014 r. nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Przedmiotem niniejszych spraw jest bowiem tylko i wyłącznie rozliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług za okres do października 2014 r. do stycznia 2015 r., wobec czego wszelkie kwestie dotyczące rozliczenia podatku za wrzesień 2014 r. pozostają poza zakresem tychże spraw, a tym samym kognicji Sądu.

W omawianej kwestii dodać ponadto należy, że fakt niezweryfikowania rozliczeń przez skarżącą podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. nie pozwala na wyciąganie jakichkolwiek daleko idących wniosków, co do zasadności rozliczeń tego podatku w okresie późniejszym. Są to bowiem różne sprawy, dotyczące różnych okresów rozliczeniowych, tak więc powoływanie się w tym zakresie na jakiekolwiek analogie nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej że brak jest informacji co do tego czy rozliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług za wrzesień było kontrolowane, a także jakie przyczyny legły u podstaw ewentualnego nieprzeprowadzenia tego rodzaju czynności przez właściwe organy.

Nie sposób także podzielić zarzutu skarżącej odnośnie oparcia się przez organ ma przepisie art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który w 2014 r., począwszy od 1 stycznia tego roku, już nie obowiązywał. Rozstrzygające sprawy organy przywołały tę regulację jedynie na poparcie przytoczonej przez siebie argumentacji, w zakresie definiowania realności - rzeczywistości transakcji, stanowiących podstawę odliczenia, a nie jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. W związku z tym fakt nieobowiązywania powołanego przepisu w czasie, którego dotyczą niniejsze sprawy, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonych decyzji, zwłaszcza że oparta na nim argumentacja miała w niniejszych sprawach jedynie charakter subsydiarny, jako że związek podatku naliczonego z wykonaniem usługi wynika z samej istoty i konstrukcji podatku od towarów i usług. Tak więc przywołanie tego przepisu nie było konieczne.

Podobne uwagi można odnieść do argumentów związanych z podnoszoną przez skarżącą kwestią zastosowania przez organy klauzul obejścia prawa, o których mowa w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym również wypadku przepisy te, rzeczywiście nieobowiązujące w 2014 i 2015 r., nie były jednak podstawą wydanych rozstrzygnięć, które opierały się wprost na art. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W treści zaskarżonych decyzji jednak nie sposób się doszukać wskazywanych przez skarżącą przepisów, nawet w kontekście wzmocnienia argumentacji przywołanej na jej uzasadnienia, wobec czego brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego, na rej podstawie.

Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, Sąd, w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), oddalił skargi.