Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Protokolant Magdalena Nowakowska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu /Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu/ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 926/04 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu /Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku dotyczącego odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1998 r. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 926/04, mocą którego uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania za bezprzedmiotowy wniosku w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia od czerwca 1998 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia [...], w sprawie ze skargi M. L.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że pismem z dnia 2 stycznia 2004 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 1998 r., wynikającego z decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Zdaniem wnioskodawcy objęte decyzją zobowiązania uległy z dniem 1 stycznia 2004 r. przedawnieniu, bowiem nie wszczęto postępowania egzekucyjnego w celu ich wyegzekwowania.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za bezprzedmiotowy wniosek w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze dotyczące okresu od stycznia do czerwca 1998 r. z uwagi na wyegzekwowanie w dniu 11 lipca 2002 r. wymienionych należności. Wskazał także, że tytuły za 1998 r. zostały doręczone stronie w dniu 13 maja 2002 r.

W zażaleniu od powyższego postanowienia skarżący zarzucił, że nie otrzymał tytułów wykonawczych za 1998 r., a przedłożone przez organ dowody nie potwierdzają faktu ich doręczenia we wskazywanej dacie 13 maja 2003 r. Znajdujące się w aktach potwierdzenie doręczenia pisma z tej daty nie dotyczą zobowiązań 1998 r.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji powołując się na bezprzedmiotowość orzekania w sprawie, w której zobowiązanie zostało wyegzekwowane. Tytuły egzekucyjne dotyczące zobowiązań 1998 r. zostały doręczone w dniu 13 maja 2003 r., o czym świadczy treść wniosku strony, wszczynającego niniejsze postępowanie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wskazywała na brak dowodu doręczenia tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań 1998 r. Zarzucono naruszenie art. 6 w związku z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1091 ze zm.), zwanej dalej: k.p.a., poprzez wywodzenie faktu doręczenia pisma z nieujętych w przepisach przesłanek; art. 59 § 1 pkt 2 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) poprzez nie wydanie postanowienia o umorzeniu pomimo przedawnienia zobowiązań; naruszenie art. 8 k.p.a. poprzez dopisywanie do pisma strony treści, których w nim nie zawarła, wbrew wywodom organu egzekucyjnego skarżący nie powoływał się na niezgodność tytułu wykonawczego z treścią decyzji. Zdaniem skarżącego w toku postępowania naruszone zostały również przepisy art. 6 w związku z art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec braku doręczenia stronie upomnienia jak również art. 6 w związku z art. 26 § 6 omawianej ustawy poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte pomimo nie doręczenia stronie tytułów wykonawczych. W opinii strony skarżącej naruszono także art. 6 w związku z art. 80 § 3 ustawy, organ nie doręczył bowiem stronie tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia zajęciu rachunku bankowego. Końcowo skarżący wskazał na naruszenie art. 6 w związku z art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 75 § 1 k.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie.

Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że wobec naruszenia przepisów prawa procesowego przez organy egzekucyjne zasługuje ona na uwzględnienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd zauważył, że doręczenie tytułu wykonawczego ma dla postępowania egzekucyjnego kluczowe znaczenie. Fakt ten może wyznaczać początek postępowania jak również stanowi termin od którego winien być liczony 7 dniowy termin do zgłoszenia zarzutów. Brak doręczenia tytułu stanowi zatem wadę, która w istotny sposób może zaważyć na skuteczności i legalności postępowania egzekucyjnego. Obowiązkiem organu egzekucyjnego, wynikającym z treści art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest badanie z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a więc także okoliczności związanej z doręczeniem tytułu wykonawczego zobowiązanemu.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w aktach sprawy niewątpliwie brak jest dowodu doręczenia stronie tytułów wykonawczych. Faktu doręczenia nie można opierać na domniemaniu, winien on wynikać w sposób nie budzący wątpliwości z dokumentacji prowadzonej przez organy administracji. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny nie wskazał dowodu, z którego wynikałby fakt doręczenia pism Skarżącemu. Twierdzenie, iż tytuły zostały doręczone w dniu 13 maja 2003 r. wraz z innymi dokumentami nie znajduje potwierdzenia w poświadczeniu ich nadania, zawarte są w nim tylko sygnatury odnoszące się do pism o nr Us Eg 921/6093, 6093A/2003 (zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dot. zobowiązań za 1997, 1999, 2001 i 2000 rok). Wbrew wywodom organów egzekucyjnych faktu doręczenia nie można wywodzić z treści wniosku z dnia 2 stycznia 2004 r., bowiem skarżący nie powołuje się w nim na sprzeczność decyzji i tytułów wykonawczych ale na fakt określenia daty płatności zobowiązania za grudzień 1998 r. na dzień 26 czerwca 1998 r., na wstępie wskazując, iż nie otrzymał on ww. tytułów.

Wbrew zarzutom Skarżącego nie można jednak uznać, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte. Zgodnie z powoływaną wyżej normą art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie wszczyna się także z dniem doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W takim przypadku organ winien jednocześnie doręczyć zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego. Niedopełniając tego wymogu organ egzekucyjny naruszył przepis art. 80 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a naruszenie to ma dalej idące skutki, skarżący został bowiem pozbawiony możliwości złożenia zarzutów, co stanowi jego ustawowe uprawnienie. Tym samym przyjąć należy, iż dopiero od daty doręczenia ww. tytułu zobowiązanemu będzie biegł siedmiodniowy termin do złożenia zarzutów.

Dalsze zarzuty skargi Sąd uznał za bezzasadne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w Wałbrzychu. Działając w oparciu o art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., rozstrzygnięcie zaskarżono w całości oraz wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacji wskazano:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez pominięcie części materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, w postaci twierdzeń samej strony skarżącej, świadczących o tym, że stronie skarżącej doręczono odpisy tytułów wykonawczych, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, pomimo braku podstawy do ich uchylenia;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, iż przepisy te nie pozwalają uznać, że doręczono zobowiązanemu tytuł wykonawczy bez zwrotnego poświadczenia odbioru (pokwitowania), a w konsekwencji, że nastąpiło wszczęcie postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił, że wbrew twierdzeniom wyroku skarżący dowodził w swoich kolejnych pismach, że doręczono mu tytuły wykonawcze, a to przez wskazanie, że znana mu jest ich treść. Skarżący wskazywał w piśmie z 2 stycznia 2004 r., że jego wiedza obejmuje fakt wskazania w tytule wykonawczym innego terminu płatności zobowiązania niż wskazany w decyzji. Podobnie podniesiono w zażaleniu z dnia 13 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu odwoławczego wywodzenie z powyższych okoliczności twierdzenia, że stronie doręczono tytuł wykonawczy nie jest domniemaniem, lecz logicznym powiązaniem faktów popartym dodatkowo faktem posiadania datowanego potwierdzenia odbioru korespondencji skierowanej przez organ egzekucyjny do zobowiązanego (tyle tylko, że zawierającego sygnatury jedynie przykładowych dokumentów spośród szeregu przesyłanych).

W opinii Dyrektora Izby skarbowej przyjęta przez Sąd wykładnia przepisu art. 39 k.p.a. wydaje się błędna, gdyż zawarte w nim sformułowanie, iż organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem, w żadnym wypadku nie przesądza o braku możliwości wykazania faktu doręczenia pisma innymi środkami dowodowymi niż pokwitowanie. Wykładnia przyjęta przez Sąd prowadziłaby do stwierdzenia, że brak pokwitowania doręczenia tytułów wykonawczych powoduje brak możliwości uznania ich za doręczone także w sytuacji gdy pokwitowanie uległo zniszczeniu w wyniku działania siły wyższej, a nawet w wypadku potwierdzania otrzymania tytułów przez zobowiązanego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej tak formalistyczne podejście do wykładni omawianego przepisu nie znajduje uzasadnienia na tle pozostałych przepisów k.p.a. oraz innych procedur znanych w prawie polskim.

W przekonaniu organu odwoławczego konsekwentnie należy przyjąć, że nie doszło do zakończenia egzekucji przed upływem terminu do zgłoszenia zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje wtedy, gdy w jego toku zaistnieją przeszkody o charakterze trwałym, które powodują, że dalsze prowadzenie postępowania jest niemożliwe lub niecelowe. Oznacza to, że musi się toczyć postępowanie, by było możliwe jego umorzenie. W sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne zostało zakończone nie można go umarzać, bo nie ma co umarzać.

Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował się na kwestii wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie zauważając, że postępowanie to zostało zakończone, gdyż wyegzekwowano należności za okresy rozliczeniowe w podatku VAT od stycznia do czerwca 1998 r. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że podatek od towarów i usług rozliczany jest w okresach miesięcznych i wyegzekwowanie należności za każdy miesiąc kończyło postępowanie egzekucyjne w spawie tej należności.

Zarzuty przeciwegzekucyjne ze swej istoty mogą być składane w trakcie postępowania egzekucyjnego.

Z chwilą zakończenia postępowania egzekucyjnego – nawet wadliwie wszczętego lub prowadzonego – nie można przy pomocy zarzutów przeciwegzekucyjnych "otwierać" na nowo postępowania egzekucyjnego i oceniać jego prawidłowości.

Ewentualne roszczenia do organu egzekucyjnego z tytułu jego wadliwego działania mogą być dochodzone w innym trybie, a nie trybie przewidzianym dla toczącego się postępowania egzekucyjnego.

Z tego względu podzielić należało stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o bezprzedmiotowości postępowania wywołanego wnioskiem o umorzenie zakończonego postępowania egzekucyjnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.