Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/13 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr IBPBII/2/415-351/13/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1440/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji), po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi M.W. (zw. dalej: stroną, skarżącym), na indywidualną interpretację Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (zw. dalej: Ministrem Finansów, organem) z 28 czerwca 2013 r. nr IBPBII/2/415-351/13/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 wyroku ) oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2 wyroku).

Z uzasadnienia orzeczenia Sądu I instancji wynika, że skarżący wystąpił do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazał, że jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o. o. (zw. dalej: Spółką). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (zw. dalej: S.A.). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; pow. dalej: u.p.d.o.f.) tj. w formie wymiany udziałów (dalej: wymiana udziałów). Nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał jej akcje w S.A., a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje S.A. stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach). Dalej wskazał, że S.A. powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (zw. dalej: Spółką jawną). Zgodnie z § 8 statutu SA "akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. K.s.h.". W myśl zapisów statutu akcje "zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki". Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, że na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Wynikało to z faktu, że pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach - wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Skarżący wskazał, że obecnie planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z tym, rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. – pow. dalej: K.s.h.) instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o. Możliwe jest także, że

w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej

w Kodeksie spółek handlowych instytucji likwidacji spółki z o.o.

Na tle przedstawionego opisu strona zapytała o to, czy w przypadku uzyskania

przez nią przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej Spółki - odpowiednika polskiej spółki z o.o., nabytych przez nią za aport w postaci akcji S.A. (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej - koszt uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.,

tj. w wartości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz dokonanej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji S.A. przekazanych następnie przez stronę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce)? [ pytanie oznaczone we wniosku

nr 1 ]. Jednocześnie wyraziła pogląd, że w opisanym przez nią przypadku, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w sposób wskazany w pytaniu.

W ramach uzasadnienia strona wskazała, że w jej opinii, powyższy pogląd będzie adekwatny również w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, ponieważ od dnia 1 stycznia 2011 r., na skutek uchylenia art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. sprzedaż udziałów w celu ich umorzenia jest pod względem podatkowym traktowana tak samo jak "zwykła sprzedaż".

Następnie skarżący, odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. zauważył, że przepisy ustawy podatkowej nie precyzują jednoznacznie, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu. Wynika to z faktu, że akcje S.A., które zostały wniesione do Spółki w zamian za udziały Spółki w drodze Wymiany udziałów, zostały objęte w wyniku przekształcenia, a nie w wyniku ich zakupu czy też wniesienia wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Ustawa nie reguluje więc wprost takiej sytuacji. Jego zdaniem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania

art. 22 ust. 1f cyt. ustawy. W myśl bowiem art. 553 § 1 K.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3). Spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Strona zaznaczyła, że przekształcenie Spółki jawnej w S.A., zgodnie z art. 551 K.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej

i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. To zaś oznacza według skarżącego, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

nie może znaleźć zastosowania. W konsekwencji, zasady ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu reguluje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przepis art. 23 ust. 1

pkt 38c tejże ustawy nie przewiduje bowiem możliwości zastosowania innej regulacji

w ramach u.p.d.o.f.

Odwołując się do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że

w przedmiotowej sprawie nie poniósł wydatku rozumianego jako wypływ środków pieniężnych na nabycie udziałów w Spółce. Nabył bowiem udziały w Spółce w wyniku aportu akcji S.A., z kolei akcje S.A. zostały przez niego pokryte majątkiem przekształconej Spółki jawnej.

Jego zdaniem, za tym, aby przekazanie majątku Spółki jawnej w zamian za otrzymane akcje S.A. uznać za wydatek przemawiają następujące argumenty: -/ literalne brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., którego analiza prowadzi do wniosku, że ustawodawca traktuje pojęcie "wydatek" szerzej niż jedynie wypływ pieniężny i uznaje, że wydatek

w rozumieniu tego przepisu może mieć charakter także niepieniężny; -/ zgodnie

z dosłownym brzmieniem § 8 statutu S.A. "akcje S.A. zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki (jawnej), a także wniesioną przez wspólników Spółki jawnej dopłatą gotówkową". A ponieważ, zgodnie z art. 309 § 1 K.s.h., akcje spółki akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej jej wartości nominalnej, to znaczy, że w chwili nabycia akcji S.A. skarżący poniósł na rzecz S.A. wydatek o wartości równej co najmniej wartości nominalnej akcji S.A. Wydatek ten w przedmiotowej sprawie miał formę majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej; -/ teza, że wydatek może mieć charakter niepieniężny jest akceptowana i potwierdzana w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyr. WSA w Białymstoku z 16 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 155/08; wyr. NSA z 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 57/04).

W konsekwencji skarżący stwierdził, że w przypadku nabycia (objęcia) akcji S.A.

w drodze pokrycia majątkiem przekształcanej Spółki jawnej, przekazany na pokrycie akcji S.A. majątek Spółki jawnej stanowi wydatek w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Taki wydatek stanowi również w jego ocenie dopłata gotówkowa. Zatem na wydatek składają się przypadające na niego: -/ udział w kapitałach Spółki jawnej;

-/udział w zysku wypracowanym i zatrzymanym w Spółce jawnej w roku obrotowym,

w którym miało miejsce przekształcenie; -/ część dopłaty gotówkowej.

Tym samym, według niego, skoro suma całego majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz dopłaty gotówkowej będzie się składać na kapitał zakładowy S.A., a tym samym pokryje wartość nominalną akcji S.A., to wydatkiem na nabycie akcji S.A., a więc

i kosztem przy zbyciu udziałów Spółki nabytych w zamian za wkład niepieniężny

w postaci tych akcji w drodze wymiany udziałów, będzie suma wartości tego majątku oraz wniesionej dopłaty gotówkowej, odpowiadająca jednocześnie nominalnej wartości obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w S.A. i przekazanych następnie Spółce

w wyniku wymiany udziałów.

W interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2013r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko strony przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej: -/ wartości majątku przekształcanej spółki jawnej - jest nieprawidłowe, -/ wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty - jest prawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki osobowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo. W przypadku przekształcenia spółki, nie dochodzi do objęcia udziałów/akcji spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym

mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Dalej wywiódł, że również wymiana udziałów przeprowadzona ściśle wg reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. pozostają zdarzeniami neutralnymi z punktu widzenia u.p.d.o.f.

Potwierdził, że przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów i akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania albowiem w razie przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną nie ma mowy o wniesieniu aportu. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w Spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej.

W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c

w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym nie będzie jednak wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez skarżącego na wkład

w Spółce jawnej. Jednocześnie, organ zgodził się stroną, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej

w spółkę akcyjną.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując

w całości argumentację w niej zawartą. W skardze do WSA strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztem uzyskania przychodu będą jedynie wydatki poniesione przez skarżącego przy założeniu spółki jawnej na nabycie wkładu w tejże spółce oraz dopłata gotówkowa,

a nie wartość majątku przekształcanej spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z 27 maja 2014 r. skarżący podtrzymał prezentowane stanowisko. Polemizując z odpowiedzią na skargę podkreślił, że we wniosku wskazał,

że do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć wydatek równy majątkowi przekształcanej Spółki jawnej, natomiast nie twierdził, że majątek ten był aktualizowany (przeszacowany) do wartości rynkowej. W tej kwestii powołał się na opinię biegłego rewidenta, w której biegły weryfikował plan przekształcenia spółki.

W odniesieniu do gruntów, budynków i budowli, maszyn, urządzeń technicznych, innych środków trwałych itd. biegły stwierdził, że wyceny majątku dokonano prawidłowo, według jego wartości bilansowej, przyjmując cenę nabycia pomniejszoną o odpisy umorzeniowe.

W odpowiedzi na powyższe organ w piśmie z 10 czerwca 2014 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd I instancji uwzględniając skargę zauważył na wstępie, że choć obie strony sporu jednomyślnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38c

w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f, to na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. WSA nie zgodził się z organem, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Spółce będą wydatki "historyczne" – poniesione

przez wspólnika na wkłady w Spółce jawnej. W jego ocenie, pogląd prezentowany

w zaskarżonej interpretacji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, to zdaniem WSA nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkłady wspólnika w spółce jawnej. Sąd podkreślił, że poza stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie w niniejszej sprawie, organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem. WSA stwierdził, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji".

Zdaniem Sądu I instancji, w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej

i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej.

Sąd I instancji podzielił zapatrywanie strony, że kosztem uzyskania przychodu

w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w S.A.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku, Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- zw. dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej będzie wartość majątku przekształcanej spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych

w zamian za ten majątek akcji w spółce akcyjnej.

W ocenie organu, kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej będzie koszt pierwotny "historyczny" czyli wartość wydatków jakie faktycznie strona poniosła na wkład w spółce przekształcanej, czyli Spółce jawnej oraz dopłata wniesiona przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną.

W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie w całości orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjna oparta została na podstawie określonej w pkt 1 art. 174 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Tytułem przypomnienia należy wskazać, że Minister Finansów zaprezentował pogląd, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem tym nie będzie jednak wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w Spółce jawnej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji w Spółce kapitałowej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej.

Według strony natomiast, w przypadku uzyskania przez nią przychodu ze sprzedaży udziałów zagranicznej spółki nabytych w zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej - podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych udziałów będzie wartość bilansowa majątku spółki jawnej wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca nominalnej wartości akcji spółki akcyjnej. Minister Finansów zgodził się ze skarżącym jedynie w części dotyczącej dopłaty. Stanowisko skarżącego zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji.

Z powyższego zatem wynika, że obie strony sporu – organ i skarżący - zgodnie twierdzą, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., niemniej jednak na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, popieranego przez organ poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przepisów. Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Nie sposób jednak zrozumieć, jak zauważył to trafnie Sąd I instancji, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, (udziałów) wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów nie ma znaczenia owa sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i ustawy z 29 sierpnia 2012 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zmn. zw. dalej: O.p. ). W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje

w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w S.A.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści powołanej normy prawnej zatem wynika, w zakresie mającym znaczenie

w niniejszej sprawie, że wydatki poniesione na akcje w spółce akcyjnej (S.A.) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów

w Spółce (zagranicznej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów.

Jak słusznie zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów).

Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej).

Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. obok powołanych powyżej, również wyrok NSA

z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13,; wyrok NSA z 11 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3418/13; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13,).

W niniejszej sprawie, przy ocenie rozważanego problemu ma również istotne znaczenia okoliczność na którą zwrócił uwagę skarżący w skardze. Mianowicie, odwołując się do treści art. 555 i art. 306 K.s.h., podkreślił, że przekazanie majątku Spółki jawnej na pokrycie akcji S.A. było dla niego, wbrew twierdzeniom organu, realnym uszczupleniem majątkowym. Jak bowiem akcentował, majątek Spółki jawnej tworzyła suma wkładu do Spółki jawnej oraz zysków wypracowanych przez nią. Zyski te podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika Spółki jawnej. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność "podwójnego" ponoszenia ciężaru podatkowego przez niego jako wspólnika Spółki jawnej. Raz bowiem zysk został opodatkowany na poziomie wspólników Spółki jawnej; drugi raz zaś wspólnicy tej Spółki jawnej ponieśliby zwiększony ciężar podatkowy poprzez niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów realnie poniesionych wydatków - w postaci rozdysponowania majątku raz już opodatkowanego podatkiem dochodowym, którym mieli prawo dysponować bez żadnego dalszego opodatkowania.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za argumentami przedstawionymi powyżej stwierdza, że jako nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy skarżący nabywał wkłady w spółce jawnej. Jak wykazano bowiem powyżej, poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji".

Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota

wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika

w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik objął (nabył) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową - odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych

w zamian za ten majątek akcji w S.A.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając podniesione zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne - na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę oddalił.

O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.