Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 października 2011 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2102/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 289/09 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 za zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?" podjął następującą uchwałę: W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

1. Postanowienie o przedstawieniu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 2102/09) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 289/09), którym w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 marca 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka z o.o. F. w K. w dniu 29 grudnia 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do dnia 31 grudnia 2008 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z prowadzoną działalnością firma ponosi koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Skarżąca zadała zatem pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności?

2.2 Zdaniem wnioskodawcy, nie ma podstaw prawnych do kwestionowania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej poza zakres stosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie wykonuje czynności zwolnionych. W sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z poszczególnym rodzajem działalności, koszty dotyczące bezpośrednio gier na automatach o niskich wygranych nie podlegają odliczeniu, natomiast podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi czynności opodatkowanych obniża kwotę podatku należnego. Czynności związane z grami na automatach o niskich wygranych nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, więc obrót z tego rodzaju działalności nie jest obrotem w rozumieniu tych przepisów, zatem nie ma wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Ponieważ Spółka nie prowadzi działalności zwolnionej, zatem całkowity obrót podlegający przepisom ustawy jest obrotem wynikającym z prowadzenia działalności opodatkowanej.

2.3. W wydanej w dniu 17 marca 2009 r. indywidualnej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ stwierdził, iż z uwagi na dokonane od dnia 1 stycznia 2009 r., zmiany przepisów art. 6 pkt 3 i art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), u wnioskodawcy wystąpiła sytuacja gdzie:

1) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. jego działalność gospodarcza obejmuje jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem,

2) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wykonuje on jedynie czynności zwolnione (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) i opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Ministra Finansów, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., w sytuacji gdy nie można opisanych we wniosku Spółki, wydatków związanych zarówno z wykonywanymi czynnościami niepodlegającymi podatkowi od towarów i usług jak i opodatkowanymi, bezpośrednio przyporządkować do jednego typu działalności, Spółka nie może w odniesieniu do tych wydatków skorzystać z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 tej ustawy. Natomiast, w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., w ocenie Ministra Finansów, ma zastosowanie wyżej wskazany art. 90 u.p.t.u., zatem Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej w tym przepisie.

2.4. Rozpatrując skargę na tę interpretację Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podzielił w tym zakresie zaskarżoną interpretację, że nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku, określone w art. 90 u.p.t.u. Jednocześnie jednak, w ocenie Sądu pierwszej instancji, który uwzględnił skargę, w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu, a nie jak stwierdził organ – w ogóle nie podlega odliczeniu. Skoro bowiem działalność Spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych do końca 2008 r. nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe wskazuje, że podatek naliczony, zawarty w kosztach związanych zarówno z czynnościami podlegającymi, jak też niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odliczeniu w całości.

W zakończeniu swoich wywodów Sąd wskazał, że kwestia dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, była już przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), który stwierdził, iż w takim przypadku dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (zob. wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 904/08, wyrok WSA z 9 kwietnia 2008 r., I SA/Wr 1790/07).

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów powyższemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega w całości odliczeniu;

2) art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem jego błędnej wykładni.

W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi Spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w sposób kategoryczny wiąże sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. Jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Znaczenie art. 90 ust. 2 u.p.t.u. należy więc ustalać, biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 90 ust. 1 u.p.t.u., lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 90 ust. 1 u.p.t.u. polega zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 90 ust. 2 ustawy poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady. Organ wskazał ponadto, że odliczenie podatku naliczonego, związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o podatku od towarów i usług, stanowiłoby nieuzasadnione rozszerzenie tej ustawy na sferę, która jej nie dotyczy. Zdaniem organu ponadto, nieracjonalne byłoby wyłączenie przez ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcją niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od opodatkowania, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak też mu niepodlegającymi. Organ wskazał, że w przypadku gdy podatek naliczony związany będzie poza sprzedażą opodatkowaną, ze sprzedażą zwolnioną bądź niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to konieczne będzie określenie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od wartości sprzedaży ogółem, obejmującej swym zakresem wszystkie rodzaje sprzedaży. W tym zakresie organ powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych. Zaznaczył przy tym, że gdyby poniesionych wydatków nie dało się rzeczywiście przyporządkować do jednego z typów działalności (opodatkowanej bądź nie), to podatnik nie może w odniesieniu do takich wydatków skorzystać z prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, dotyczące wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 u.p.t.u.

4.2. NSA wskazał, że z przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei na gruncie przepisu art. 90 u.p.t.u., ustanawiającego szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną), ustawa stanowi, iż: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1); jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2); proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3); proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym, na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (ust. 4).

Normatywna treść przywołanych przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług implementuje w przedmiotowym zakresie podstawowe postanowienia VI dyrektywy – art. 17 i art. 19 (aktualnie art. 173 – 175 dyrektywy 112).

4.3. Dalej Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie sporna kwestia, dotycząca wykładni przepisu art. 90 u.p.t.u., zwłaszcza zaś wyniku tej wykładni i zdeterminowania nim rozstrzygnięcia sprawy podatkowej F. Spółki z o.o. w K., sprowadza się między innymi do wpływu na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym niemożliwe jest przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności.

4.4. W analizowanym zakresie za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie którego ustawodawca wprost stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei, w przepisie art. 90 ust. 1, ustawodawca stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis ten stanowi implementację art. 19 VI dyrektywy, stąd też przy jego wykładni istotne są orzeczenia TSUE wydane na tle tegoż przepisu dyrektywy.

4.5. Wskazano w tym zakresie, m.in. na orzeczenie w sprawie C-333/91 Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget (Francja), w której przed Trybunałem postawiono pytanie, czy kwota dywidend powinna zostać uwzględniona w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 19 VI dyrektywy. Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Dalej wskazano, że z uwagi na fakt, że dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

4.6. W innym orzeczeniu, dotyczącym sprawy C-16/00 pomiędzy Cibo Par-ticipations S.A. a Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (Francja), TSUE również potwierdził, że dywidendy - jako przychód nieobjęty VAT - nie powinny być uwzględniane w mianowniku ułamka dla proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Trybunał stwierdził przy tym, że sytuacji tej nie zmienia fakt, że spółka holdingowa jest podatnikiem VAT z tytułu usług zarządzania spółką zależną.

4.7. Kluczową zatem kwestią, decydującą o kalkulacji ułamka stosowanego do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, jest ustalenie, na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czy przychód uzyskany przez podatnika może być uznany za wynagrodzenie z tytułu dostawy lub świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej czy też nie spełnia on tych warunków i powinien być uznany za niepodlegający podatkowi VAT. W drugim przypadku otrzymany przychód nie będzie miał wpływu na wysokość proporcji obliczanej na podstawie artykułu 19(1) VI dyrektywy.

4.8. W konsekwencji Sąd podniósł, że powyższe orzeczenia pozwalają sformułować wniosek, że TSUE ukształtował linię interpretacyjną artykułu 19 VI dyrektywy (obecnie art.174 dyrektywy 2006/112/WE) w kwestii zaliczania czynności nieobjętych VAT do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z tym orzecznictwem, czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to rozliczeniu mowa w tym przepisie dyrektywy. Czynności, których dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą bowiem wpływać na rozstrzyganie, co do prawa odliczenia podatku. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT. Kwestia, czy dana czynność nie podlega temu podatkowi i nie powinna wpływać na proporcjonalne rozliczanie podatku, wymaga jednak każdorazowo indywidualnej oceny (J. Antosik, P. Głuszek, Czynności nieopodatkowane przy rozliczaniu podatku naliczonego, Przegląd Podatkowy nr 8/2003, s. 26 i 28).

4.9. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że formułowane w analizowanym zakresie wnioski są istotne z punktu widzenia ustalenia zasad mających zastosowanie i obowiązujących w odniesieniu do podatnika dokonującego transakcji, wśród których, tak jak w przedmiotowej sprawie, znajdują się transakcje opodatkowane oraz transakcje w ogóle nieobjęte przedmiotowym zakresem regulacji systemu VAT, a włączenie których do mianownika ułamka proporcji powodowałoby jej obniżenie i tym samym, zmniejszenie kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

4.10. Kwestia ta była przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury. Zarówno Trybunał Sprawiedliwości, na gruncie art. 17 i 19 VI dyrektywy Rady (obecnie art. 173 – 175 dyrektywy 112), a w ślad za nim również sądy administracyjne, tak na gruncie art. 20 ustawy z 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadając się w przedmiotowej kwestii spornej, zajmowały jednolite stanowisko odnośnie wskazanego wyżej sposobu rozumienia pojęcia "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", w tym zwłaszcza jego konsekwencji dla realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W tym względzie podkreślono, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. np. C-333/91 (dywidendy); C-142/99 (dywidendy i odsetki od udzielonych pożyczek); C-16/00 (dywidendy); C-77/01 (oprocentowane pożyczki); C-536/03 (roboty w toku), zob. również C-306/94 (odsetki od lokat tworzonych na własny rachunek)) wynika, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku kwoty ułamkowej określającej podlegającą odliczeniu proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje podlegające systemowi VAT. Analogiczne w swej treści stanowisko prezentowane jest również na gruncie polskiego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wynika z niego, że w świetle art. 86 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być wliczane do mianownika współczynnika sprzedaży określanego na podstawie art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u., tym samym, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży (wyrok z 12 października 2010 r. I SA/Gd 477/10, wyrok z 8 października 2010 r. I SA/Lu 331/10, wyrok z 8 września 2010 r. I SA/Ol 366/10, wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08; wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08; wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1017/04; wyrok WSA z 11 lutego 2008, sygn. akt III SA/Wa 1924/07).

4.11. Określenie samego pojęcia "czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" w ujęciu art. 90 ust. 1 u.p.t.u., nie budzi większych problemów na tle jego całościowego brzmienia, zgodnie z którym, podatnik dokonujący jednocześnie czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz wykonujący czynności niewymienione, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Takie jednak stwierdzenie nie rozwiązuje problemu stosowania art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż katalog czynności, z tytułu których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego jest nieograniczony.

4.12. Skarżąca w niniejszej sprawie prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wymienia wiele czynności, których nie można przypisać do jednego rodzaju działalności, takich jak opłaty za media, reklamę, koszty obsługi rachunkowej, zakupy materiałów biurowych, koszty obsługi informatycznej, koszty związane z utrzymaniem środków transportu, będących środkami trwałymi: zakupy paliwa, części, przeglądy okresowe, koszty leasingu, przy czym dominującą działalnością są czynności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

4.13. W kwestii zbiegu wykonywania przez podatnika różnych czynności Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 29 października 2009 r. C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF stwierdził, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Rzeczone prawo istnieje, więc w przypadku gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Zaś prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28f ust. 1, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku, a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika. W tym względzie podniesiono, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż działalność gospodarcza, w rozumieniu VI dyrektywy, nie musi koniecznie polegać na jednej czynności, ale może składać się z serii czynności następujących po sobie (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 22; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I 1599, pkt 21).

4.14. W sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S przeciwko Skatteministeriet w opinii Rzecznika Generalnego stwierdzono, że "Artykuł 19 ust. 2 VI dyrektywy, który przewiduje wyłączenie kwoty obrotu uzyskanego z okazjonalnych transakcji związanych z obrotem nieruchomościami i finansami oraz ze sprzedaży dóbr inwestycyjnych, ma na celu wyłączenie kwot, które nie odpowiadają wykorzystywaniu towarów i usług, od których należy zapłacić podatek VAT, a więc które mogłyby zniekształcić wynik obliczania części podlegającej odliczeniu. Ów cel został wyraźnie wskazany w uzasadnieniu propozycji VI dyrektywy, przedstawionym przez Komisję Wspólnot Europejskich Radzie Unii Europejskiej w dniu 29 czerwca 1973 r. Został on uwzględniony również w ww. wyrokach w sprawach Régie dauphinoise, EDM oraz Nordania Finans i BG Factoring. Według Trybunału, gdyby wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika mające związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu zostały wliczone do mianownika ułamka stosowanego do obliczania części podlegającej odliczeniu, nawet gdyby uzyskanie tych wpływów nie wiązało się z wykorzystywaniem towarów lub usług, w odniesieniu, do których należny jest podatek VAT, lub w każdym razie wiązało się jedynie z bardzo ograniczonym ich wykorzystaniem, obliczenie kwoty odliczenia byłoby zniekształcone. (...) Gdy podatnik wykorzystuje towary lub usługi do wykonywania tak działalności podlegającej opodatkowaniu, jak i zwolnionej od podatku, w grę wchodzi zasada odliczenia części podatku, na mocy, której prawo do odliczenia jest proporcjonalne do kwoty obrotu z transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawo do odliczenia podatku opiera się, więc na domniemaniu, że te towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika w jego działalności podlegającej opodatkowaniu oraz w działalności zwolnionej od podatku proporcjonalnie do kwoty obrotu z każdej z nich. Artykuł 19 ust. 2 VI dyrektywy pozwala obalić to ostatnie domniemanie, gdy działalność zwolniona od podatku wiąże się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystywaniem towarów i usług do użytku mieszanego. Zastosowanie tego odstępstwa zakłada w konsekwencji, że zwolnioną od podatku działalność da się odróżnić od działalności podlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy oznacza to, że część towarów i usług wykorzystywanych w transakcjach zwolnionych od podatku daje się zidentyfikować. Jeżeli działalność zwolniona od podatku jest ściśle związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu lub częściowo się z nią pokrywa, odstępstwo przewidziane art. 19 ust. 2 VI dyrektywy nie może mieć zastosowania, ponieważ nie jest możliwe przypisanie do każdej z tych działalności części wykorzystywanych towarów lub usług do użytku mieszanego. W takim przypadku domniemanie leżące u podstaw części podlegającej odliczeniu ustanowionemu w art. 17 ust. 5 i art. 19 ust. 1 VI dyrektywy przybiera w konsekwencji charakter niewzruszalny.".

4.15. W końcowej części swoich rozważań NSA jednak podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał zmiany dotychczasowego sposobu wykładni art. 19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112?WE) w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, w którym stwierdził, że:

1) "W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.".

2) "Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.".

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lutego 2009 r. stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy - dyrektywy 112, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami nieobjętymi zakresem ustawy o VAT - realizacją programu promocyjnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu VI dyrektywy. Biorąc pod uwagę, że wybór metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy, jak wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 13 marca 2008r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, do swobodnego uznania państw członkowskich; zważywszy ponadto, iż:

a) art. 90 ust. 2 polskiej ustawy o VAT w przypadku niemożności wyodrębnienia całości lub części podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, przewiduje uprawnienie do odliczenia proporcjonalnego;

b) proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo,

- uznać należy, że przy obliczaniu powyższej proporcji w całkowitym obrocie uwzględnia się również obrót związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.".

5. Przedstawione zagadnienie prawne.

W związku z tym, NSA stwierdził, że zaprezentowane wyżej wykładnie przepisów prawa wskazują na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA o następującej treści:

"czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy?".

6. Stanowisko Prokuratora.

W piśmie z dnia 19 października 2011 r. (PG IV Pa133/11) Prokurator Prokuratury Generalnej wniósł o podjęcie uchwały, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył w przedmiocie przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia, co następuje.

7. Ramy prawne.

7.1. Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 90. 1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

7.2. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), (zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE"):

Art. 173. 1. W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

2. Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

Art. 174. 1. Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

2. W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi trans-akcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

3. W przypadku gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości określonej w art. 191 przewidującej, że korekta w stosunku do dóbr inwestycyjnych nie jest wymagana, mogą one uwzględnić kwotę uzyskaną ze zbycia tych dóbr przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

8. W przedmiocie przedstawionego zagadnienia.

8.1. Przedmiotem przedstawionego zagadnienia jest zasadniczo wykładnia art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., na tle przepisów art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 i art. 19 VI dyrektywy), których przepisy art. 90 u.p.t.u. stanowią implementację.

8.2. Trafnie Sąd przedstawiający zagadnienie prawne wskazał, że na tle art. 17 i 19 VI dyrektywy TSUE prezentował zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą, z której należy wywnioskować, że transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 tej dyrektywy (por. wyroki z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C 16/00 Cibo Participations oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C C-77/01 EDM). W sprawie Floridienne i Berginvest Trybunał stwierdził np., że art. 19 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w mianowniku ułamka wykorzystywanego dla wyliczenia części podlegających odliczeniu nie mogą znaleźć się: dywidendy od udziałów płaconych przez spółki zależne spółce holdingowej, która jest podatnikiem w odniesieniu do innych czynności i która świadczy usługi zarządzania na rzecz tych spółek zależnych. Powtórzył tym samym tezę orzeczenia w sprawie Sofitam, w której również stwierdził, że "art. 19 (1) VI dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że dywidendy otrzymywane przez przedsiębiorstwo, które w stosunku do części swojej działalności nie podlegają VAT, powinny być wyłączone z mianownika ułamka stanowiącego podstawę obliczenia kwoty podlegającej odliczeniu".

8.3. Wątpliwości jednak Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, co do aktualności tego stanowiska, wzbudził wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen, który – zdaniem tego Sądu – zmienił dotychczasowy sposób wykładni art.19(1) VI dyrektywy (obecnie art. 174 dyrektywy 2006/112/WE).

Przypomnieć zatem należy, że TSUE w powyższym wyroku orzekł, że:

1) W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy.

2) Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

8.4. W pierwszym punkcie TSUE udzielił odpowiedzi odnośnie zagadnienia, jak należy określić prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (niepodlegającą opodatkowaniu). Przede wszystkim, w zakresie tym stwierdził, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach emisji akcji lub nietypowych cichych udziałów, aby podatek naliczony dotyczący takiej czynności mógł uprawniać do odliczenia, wydatki poniesione w tym zakresie powinny stanowić część elementów cenotwórczych czynności obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Ponieważ w tej sprawie z akt przedłożonych Trybunałowi wynikało, że koszty poniesione przez Securentę na poczet czynności finansowych, stanowiących przedmiot sporu przed sądem krajowym, były przynajmniej częściowo przeznaczone na wykonywanie działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), TSUE orzekł, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE).

8.5. Drugie natomiast zagadnienie sporne odnosiło się do sposobów podziału podatku naliczonego pomiędzy obszary działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego oraz kwestii, czy do tego podziału powinno się stosować odpowiednio art. 17 ust. 5 VI dyrektywy, stanowiący m.in., że w odniesieniu do towarów i usług, które mają być wykorzystane przez podatnika, tak w przypadku transakcji, dla których podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, jak też transakcji, dla których podatek nie podlega odliczeniu, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od wartości dodanej, jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji ("klucz transakcyjny"). Ta część podlegająca odliczeniu zostanie ustalona, zgodnie z art. 19, dla wszystkich transakcji przeprowadzanych przez podatnika.

8.6. W opinii Rzecznika Generalnego, wydanej na tle ww. sprawy Securenta, stwierdzono, że "art. 17 ust. 5 VI dyrektywy obejmuje transakcje, w odniesieniu do których podatek VAT podlega odliczeniu (transakcje podlegające opodatkowaniu niezwolnione od podatku), i transakcje, w odniesieniu do których podatek VAT nie podlega odliczeniu (transakcje podlegające opodatkowaniu zwolnione od podatku). Z wyroków w sprawach Sofitam, Floridienne i Berginvest, Cibo Participations oraz EDM można wywnioskować, że transakcje pozostające poza zakresem VI dyrektywy powinny zostać wykluczone z obliczeń części podlegającej odliczeniu, o których mowa w art. 17 i 19 VI dyrektywy" (pkt 40 tej opinii).

Natomiast w tezie następnej tej opinii podniesiono, że "ani art. 17, ani art. 19, ani też sama VI dyrektywa nie zawierają przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, jakimi powinny posługiwać się państwa członkowskie przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru" (pkt 41 opinii).

W konsekwencji, Rzecznik Generalny skonstatował, że "ze względu na milczenie prawodawcy wspólnotowego w tej kwestii, czy to zamierzone czy też nie, uważam, że Trybunał nie powinien przeszczepiać szczególnych warunków dotyczących podziału kwot naliczonego podatku VAT odnoszących się do działalności gospodarczej i do działalności niemającej charakteru gospodarczego na grunt VI dyrektywy. Uważam, że stosowanie VI dyrektywy w drodze analogii lub odpowiednio, za czym opowiada się w szczególności skarżąca, nie jest właściwe" (pkt 42 opinii).

"Zatem skoro VI dyrektywa nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru, należy uznać, że jest to kwestia leżąca w zakresie swobodnego uznania państw członkowskich" (pkt 43 opinii).

8.7. Akceptując to stanowisko Rzecznika Generalnego, TSUE orzekł, że skoro VI dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

"Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności".

8.8. Tym samym, z wyroku w sprawie Securenta wynika, że brak podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie art. 17 ust. 5 VI dyrektywy w zw. z jej art. 19, a tym samym, normy art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u.

8.9. Orzeczenie to wskazuje natomiast, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowiony przez VI dyrektywę, i która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Wszelkie bowiem ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT mają wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinny być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

8.10. W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu).

Ministerialny projekt tej ustawy, skierowany do Sejmu w 2003 r., zawierał propozycję takiego unormowania. Przepis art. 88 ust. 6 projektu ustawy, odpowiadającego obecnej treści art. 90 u.p.t.u., przewidywał, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 28 ust. 1 oraz wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu". Treść tej normy została w początkowych pracach nad projektem ustawy zaakceptowana przez Sejm i w takim kształcie przekazana do Senatu (w ramach jednostki redakcyjnej art. 92 ust. 6). Senat jednak w toku prac uznał, że jest to unormowanie sprzeczne z prawem wspólnotowym i wyeliminował z treści tej normy jej końcową część, odnoszącą się do "czynności niepodlegających opodatkowaniu".

Poprawka ta została przyjęta przez Sejm i ostatecznie w ramach art. 90 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto, że "Do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1" (przepis ten został zresztą z dniem 1 czerwca 2005 r. w ogóle uchylony).

Wskazuje to jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu.

8.11. Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

8.12. W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

8.13. Podnoszona w wyroku Securenta kwestia unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), wymaga – jak już stwierdzono powyżej – szczególnego uwzględnienia zasad wspólnego systemu VAT, w tym głównie zasady neutralności oraz niegodzenia w zasadę równej konkurencji poprzez tworzenie unormowań, przy których podmioty gospodarcze, dokonujące takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Główną trudność w tym zakresie stanowi zdefiniowanie "czynności niepodlegających opodatkowaniu", które miałyby wpływać na wyliczaną proporcję.

8.14. Przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT).

Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących dzialaności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

8.15. Tym samym, na przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy odpowiedzieć, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

9. Ustosunkowanie się do stanowiska Prokuratora.

Podjęta uchwała jest zgodna ze stanowiskiem zajętym w tej sprawie przez prokuratora Prokuratury Generalnej.

10. Konkluzja.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podjął uchwałę jak w sentencji.