Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1334/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. S.A. z siedzibą w Ł. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1334/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez P. Spółkę Akcyjną z siedzibą w Ł. (zwanej dalej "Spółką" lub "strona skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W dniu 18 grudnia 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskami o stwierdzenie i zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2007 r., w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p."). Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

Spółka wyjaśniła, że w skorygowanych deklaracjach zmniejszyła podatek należny na skutek wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania usług objętych stawką 22% oraz ponownie wykazała refakturowanie usług ubezpieczeniowych jako zwolnione od podatku VAT. W konsekwencji za grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r. zwiększeniu uległa kwota różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy (łącznie o 476.251 zł), a za luty 2007 r. zmniejszyła się wysokość zobowiązania podatkowego o 31.086 zł. Spółka wyjaśniła, że w następstwie uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi element kompleksowy usługi leasingu, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla usługi leasingu - w grudniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące, w których opodatkowała usługi ubezpieczeniowe według stawki 22%, metodą "od stu". W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka złożyła do Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe oraz uiściła zaległy podatek od usług ubezpieczeniowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z dnia 10 maja 2013 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. za grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r.: określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości zadeklarowanej przez Spółkę w korektach deklaracji z dnia 31 grudnia 2010 r., odmówił dokonania zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w dniu 18 grudnia 2012 r., a nadwyżką podatku naliczonego nad należnym wynikającą z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 31 grudnia 2010 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, natomiast za luty 2007 r. określił wyłącznie zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że Spółka powinna zastosować art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "u.p.t.u."), tj. wystawić faktury korygujące i doręczyć je kontrahentom, a następnie dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzyma potwierdzenie, że nabywca usługi ubezpieczeniowej otrzymał korektę faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 21 października 2013 r. uchylił decyzję organ podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi podatkowemu, wskazując na konieczność przeanalizowania sprawy pod kątem wykładni przepisów unijnych, zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 oraz art. 74 O.p.

W dniu 23 maja 2014 r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał kolejną decyzję w sprawie. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przeanalizował treść wyroku TSUE w sprawie C-224/11, umowy leasingu zawierane przez Spółkę oraz ogólne warunki tych umów. W wyniku tej analizy organ podatkowy ocenił, że oferowane przez Spółkę usługi leasingu oraz usługi ubezpieczeniowe, nie stanowią jednej usługi i powinny być traktowane jako usługi odrębne, przy czym usługi ubezpieczeniowe są zwolnione z opodatkowania zgodnie z poz. 3 pkt 4 Załącznika nr 4 u.p.t.u. Następnie organ podatkowy odniósł się do argumentacji Spółki, która dowodziła, że do faktur korygujących, w których wykazano usługi ubezpieczeniowe jako usługi opodatkowane, ma zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Wskazywała, że podatek wynikający z tych faktur jest podatkiem należnym, który nie powinien być wykazany w deklaracjach, ponieważ nie jest to w istocie podatek należny.

Organ podatkowy stwierdził – odwołując się obszernie do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12, że art. 108 u.p.t.u. nie ma zastosowania do ww. faktur, ponieważ ubezpieczenie leasingowanych towarów miało faktycznie miejsce. W konsekwencji do takich transakcji ma zastosowanie tryb korekty przewidziany w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Organ podatkowy ustalił, że Spółka wykazała należny podatek w fakturach korygujących, wystawionych w grudniu 2010 r. w rejestrach i deklaracjach za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r. i zapłaciła zaległości podatkowe wraz z odsetkami. Organ podatkowy wydał stosowne postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości podatkowych. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w grudniu 2012 r. Spółka nie wystawiła korekt faktur, z których wynikałoby, że usługi ubezpieczeniowe są zwolnione z opodatkowania, wskazując różne przyczyny m.in., że większość faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. nie została doręczona kontrahentom. Część z nich w ogóle nie została wysłana, a tym samym, jak podniosła Spółka, nie weszła do obrotu prawnego. Mając na uwadze zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia 23 grudnia 2013 r., organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia, które faktury korygujące, wystawione w grudniu 2010 r., zostały doręczone leasingobiorcom i którzy leasingobiorcy zapłacili podatek z nich wynikający. W ten sposób organ podatkowy ustalił, czy ciężar zapłaty podatku poniosła skarżąca Spółka, czy leasingobiorcy.

W ocenie organu podatkowego, w sytuacji gdy faktury korygujące zostały wprowadzone do obrotu prawnego, chcąc je skorygować, wykazując usługi ubezpieczeniowe jako usługi zwolnione z opodatkowania, Spółka powinna ponownie wystawić faktury korygujące i rozliczyć je w deklaracjach za miesiące, w których otrzyma potwierdzenie odbioru faktur przez nabywców tych usług, bądź wykaże że dochowała należytej staranności i upewniła się że nabywca usługi jest w posiadaniu faktury korygującej.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r. w wysokościach stanowiących sumę nadwyżek podatku naliczonego zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach korygujących złożonych w dniu 31 grudnia 2010 r. i podatku wynikającego z faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r., które nie zostały doręczone i zapłacone przez kontrahentów. W rozliczeniu za luty 2007 r. organ podatkowy stwierdził nadpłatę w wysokości 6.444 zł. (podczas gdy Spółka żądała nadpłaty w wysokości 31.086 zł), odpowiadającej sumie podatku z faktur korygujących opodatkowujących usługi ubezpieczeniowe i ujętych w deklaracji korygującej złożonej w dniu 31 grudnia 2010 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za miesiące: grudzień 2006 r. i marzec-listopad 2007 r., organ podatkowy wskazał, że w rozliczeniu za wymienione miesiące Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, której tryb zwrotu został określony w art. 87 u.p.t.u. Stwierdził, że przedmiotowa nadwyżka nie stanowi nadpłaty, co oznacza, że przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nie ma tym wypadku zastosowania. Organ wyjaśnił również, że odrębną decyzją z dnia 23 maja 2014 r. umorzył postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za luty 2007 r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania z dniem 31 grudnia 2012 r.

Odnośnie pozostałych miesięcy organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe. Powołał się w tym zakresie na pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

Organ pierwszej instancji ocenił, że art. 74 O.p. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie ponieważ dotyczy sytuacji, w których TSUE stwierdza niezgodność ustawodawstwa krajowego z przepisami unijnymi, natomiast wyrok w sprawie C-224/14 BGŻ Leasing sp. z o.o., miał charakter interpretacyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 30 września 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za grudzień 2006 r. oraz miesiące od marca do listopada 2007 r. oraz w części stwierdzającej nadpłatę za luty 2007 r. i określił nadpłatę za ww. miesiące (jednak w wysokości niższej niż żądała Spółka), zaś w części dotyczącej rozliczenia podatku za grudzień 2006 r. oraz od marca do listopada 2007 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał rozliczenie podatku dokonane w decyzji organu pierwszej instancji. Odmiennie niż organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest art. 74 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził nadpłatę za miesiące grudzień 2006 r. i od marca do listopada 2007 r., mimo że w tych miesiącach podatnik wykazał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Nadpłaty zostały określone w wysokości stanowiącej sumę podatku wykazanego w fakturach korygujących wystawionych w dniu 27 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy ekonomiczny ciężar tego podatku poniosła Spółka.

W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z pozycja 3 Załącznika nr 4 do tej ustawy, art. 135 ust. 1 lit. a), art. 137 Dyrektywy VAT oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wbrew powołanym przepisom, w tym wbrew ustawowemu zwolnieniu usług ubezpieczeniowych od podatku VAT, o tym czy czynność jest zwolniona od podatku, czy też opodatkowana decyduje podatnik; 2) art. 21 § 1 O.p., poprzez uznanie, że wbrew powołanemu przepisowi, wystawienie faktury zawierającej podatek VAT dla udokumentowania usługi zwolnionej od podatku z mocy prawa czyni ją czynnością opodatkowaną z obowiązkiem podatkowym powstającym w związku z wykonaniem takiej czynności, nie zaś w związku z wystawieniem faktury zawierającej nienależnie naliczony podatek; 3) art. 108 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż na mocy wskazanego przepisu wystawienie faktury dokumentującej czynność z mocy prawa zwolnioną od podatku skutkuje opodatkowaniem samej czynności zwolnionej, nie zaś zobowiązaniem do wykazania i uiszczenia podatku VAT za okres, w którym faktura taka zostanie wystawiona; 4) art. 87 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt jakim jest interpretacja ogólna Ministra Finansów, z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów u.p.t.u. w zakresie, w jakim zwalniają one świadczenie usług ubezpieczeniowych od podatku VAT; 5) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez odmowę wykonania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, a tym samym podważenie mocy ex tunc wyroków TSUE oraz brak zapewnienia zasady skuteczności (efektywności) prawa unijnego wynikającej z przedmiotowego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji, odwołując się do tez wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., wskazał, że przepisy krajowe dotyczące składania korekt deklaracji nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie jest w stanie sprostać warunkowi pozyskania od swoich klientów potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

Sąd zaznaczył, że faktury, które miałyby być skorygowane w oparciu o art. 29 ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u. dotyczą usług ubezpieczeniowych, które zostały wykonane w grudniu 2006 r. i miesiącach luty - listopad 2007 r., zatem po upływie wielu lat od ich wykonania. Doręczając korekty faktur z 27 grudnia 2010 r. skarżąca Spółka napotkała na szereg trudności, co dostrzegł organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że adresaci nie podjęli przesyłki, adresy okazały się błędne, bądź adresaci wyprowadzili się (str. 18 zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji wymaganie od podatnika by po upływie kolejnych dwóch lat, ponownie wystawił faktury korygujące i przedstawił dowody doręczenia tych faktur byłym leasingobiorcom, stanowi nadmierne utrudnienie w dochodzeniu nienależnie zapłaconego podatku. Wobec powyższego Sąd przyjął, że żądanie podatnika należało rozpoznać wyłącznie w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej regulujące stwierdzenie nadpłaty.

Następnie Sąd podniósł, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca Spółka wskazała jako podstawę stwierdzenia nadpłaty art. 75 § 2 pkt 1 lit. b/ O.p., ponieważ w dacie złożenia wniosku nie był znany wyrok TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że ów wniosek należy rozpoznać w oparciu o art. 74 pkt 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że nie ma przy tym istotnego znaczenia, że przywołane orzeczenie TSUE nie stwierdzało wprost niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi, skoro organy podatkowe obu instancji stwierdziły zgodnie, że w świetle wykładni dokonanej przez TSUE, usługi ubezpieczeniowe były zwolnione z opodatkowania.

Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, który odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie w jakim skarżąca Spółka nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. Organ odwoławczy podzielił faktury korygujące wystawione w dniu 27 grudnia 2010 r. na te, które zostały doręczone i zapłacone przez kontrahentów oraz na te, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu I instancji przesłanka ciężaru ekonomicznego podatku, nie ma oparcia w treści art. 72 O.p. definiującego nadpłatę. Ponadto Sąd wziął pod uwagę, że prawo podatnika do zwrotu podatku nienależnie pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa unijnego, ma swoje źródło w prawie Unii Europejskiej zaś państwa członkowskie są obowiązane określić skuteczną procedurę zwrotu nienależnie pobranego podatku (patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 158/14 i powołane tam obszernie orzecznictwo TSUE).

W ocenie Sądu zarzuty skargi są nietrafne bowiem nie odnoszą się do istoty sprawy. W jego ocenie o tym czy usługi ubezpieczeniowe podlegają zwolnieniu przesądza treść art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycja 3 Załącznika nr 4 u.p.t.u., a nie wola podatnika. Organy podatkowe nie sformułowały w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie przeciwnego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze Sąd wskazał, że w toku ponowionego postępowania organ odwoławczy ponownie rozpozna wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty, pomijając pogląd wyrażony w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 i zwróci cały nienależnie pobrany podatek wraz z uiszczonymi przez spółkę odsetkami za zwłokę, nie tracąc przy tym z pola widzenia art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 4a/ i c/ u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że organy niezasadnie zastosowały w sprawie art. 29 ust. 4a/ i c/ u.p.t.u., w sytuacji gdy Spółka w grudniu 2010 r. wystawiła faktury korygujące do faktur wystawionych w grudniu 2007 r. (na podstawie uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10), a faktury korygujące polegały na opodatkowaniu usług ubezpieczeniowych stawką podatku VAT w wysokości 22%, według metody "od stu", należny podatek wynikający z tych faktur ujęto w rejestrze sprzedaży za grudzień 2006 r. oraz za miesiące od lutego do listopada 2007 r. i w deklaracji korygującej VAT-7 za ten okres, tj. za okres, w których odsprzedawane były usługi ubezpieczenia, Spółka dokonała także wpłaty z dyspozycją jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych za ww. okres. Następnie na skutek wyroku TSUE Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie wystawiając ponownie faktur korygujących do korekt faktur wystawionych w grudniu 2010 r., zatem w obiegu prawnym nadal funkcjonują wystawione faktury korygujące z wykazanym podatkiem należnym, a dla istnienia nadpłaty istotna jest także kwestia poniesienia ciężaru ekonomicznego, co wynika z konstrukcji samej instytucji nadpłaty i jej natury prawnej, ponadto ciężar nienależnego podatku VAT został przeniesiony na leasingobiorców; co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt lit. a/ P.p.s.a w związku z art. 29 ust. 4a/ i c/ u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że Spółka nie miała obowiązku wystawienia faktur korygujących – zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., co spowodowałoby, że z jednej strony Spółka byłaby uprawniona do nadpłaty z tytułu "nienależnego" podatku VAT, a ten sam "nienależny" podatek VAT nadal by stanowił podatek naliczony u leasingobiorców. W sytuacji gdy, warunkiem dokonania zwrotu jest uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury (art. 29 ust. 1, ust. 4a oraz ust. 4c u.p.t.u.), a w tym stanie sprawy Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających spełnienie ww. warunków uprawniających do rozliczenia podatku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 145 § 1 pkt lit. a/ P.p.s.a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu, że prawo żądania zwrotu nadpłaty przysługuje Spółce od całości nadpłaconego podatku a nie tylko, jak błędnie przyjął organ odwoławczy, od podatku wyszczególnionego na fakturach korygujących, które nie dotarły do kontrahentów. W sytuacji gdy prawidłowa wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie organów podatkowych zubożonym nie jest na pewno Spółka przekazująca podatek pośredni, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez leasingobiorcę. Zubożonym jest leasingobiorca, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku. Po stronie Spółki nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w sytuacji gdy ciężar nienależnego podatku VAT od transakcji ubezpieczeniowych został w całości przerzucony na leasingobiorców, którzy jednocześnie mieli możliwość odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur, w stosunku do których, nie zostały wystawione faktury korygujące, a uzyskany podatek VAT nie został leasingobiorcom zwrócony. Zatem nadpłata w tym stanie faktycznym nie powstała - w takim zakresie w jakim ciężar podatku VAT został przeniesiony na leasingobiorcę w związku z nadal funkcjonującymi w obrocie prawnym fakturami korygującymi i braku ponownych faktur korygujących wystawionych przez Spółkę, wobec tego tryb art. 74 ustawy O.p. nie ma zastosowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a., poprzez zarzucenie organom niekonsekwencji w decyzji administracyjnej (str. 11, akapit 3 wyroku) przy czym żaden zarzut w tej materii nie został przez Sąd sformułowany, przez co nie wiadomo jak wykonać zalecenia Sądu i do czego w konsekwencji tego zarzutu Sąd zobowiązał organy. Naruszenie powyższe miało wpływ na wynik sprawy. Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzje. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, wskazując na niezasadność wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna była nieuzasadniona, a rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej organ podatkowy postawił zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się w istocie do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p.

Organ zarzuca również, że rozstrzygnięcie podjęte przez WSA w Łodzi zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.).

W przedmiotowej sprawie spór między Spółką a organem podatkowym sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, jakie przepisy i jaką ich wykładnię należy zastosować w przypadku, gdy podatnik wnosi o zwrot nadpłaty podatku VAT wynikającej z wyroku TSUE. Zdaniem strony skarżącej zastosowanie powinny mieć przede wszystkim przepisy O.p., natomiast zdaniem organu również przepisy u.p.t.u. – art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z przewidzianymi tam warunkami, przy czym podstawowe w niniejszej sprawie przepisy art. 72 i 74 O.p. powinny być interpretowane przy uwzględnieniu warunku poniesienia ciężaru ekonomicznego (zubożenia podatnika) jako warunku powstania roszczenia o zwrot nadpłaty. Spór dotyczy zatem przede wszystkim interpretacji art. 72 § 1 O.p. (definicji nadpłaty) oraz art. 74 O.p. i art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (warunków jakie muszą być spełnione dla dochodzenia nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE).

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p., nie sposób zgodzić się z reprezentowanym przez organ w skardze kasacyjnej stanowiskiem, zgodnie z którym wnioskowane przez Spółkę kwoty podatku VAT nie mogą stanowić nadpłaty na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ - jak twierdzi organ - Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku, a jego rzeczywisty zwrot prowadziłby de facto do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Spółki.

W tym zakresie organ powołuje uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), w której uznano, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. "nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego".

Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano już, że powyższa uchwała dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast podatku VAT (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12; z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, CBOSA). Uchwała ta zatem nie może być w bezpośredni sposób odnoszona do podatku VAT i w tym zakresie ani Sąd I instancji, ani też NSA w rozpatrywanej sprawie nie są nią związane.

Nie można podzielić argumentacji organu, która sprowadza się do twierdzenia, że skoro podatek VAT uwidoczniony na fakturze jest elementem ceny towaru lub usługi, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to oznacza to, że wystawca faktury nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku, a jego zwrot podatnikowi (wystawcy faktury) powodowałby jego bezpodstawne wzbogacenie. Takie rozumowanie oznaczałoby, że co do zasady kwoty podatku VAT uwidocznione na fakturze doręczonej nabywcy nie stanowiłyby nadpłaty u wystawcy, gdyż – jak wynika z konstrukcji podatku VAT - to nabywca zobowiązany jest je zapłacić wystawcy w ramach ceny towaru lub usługi. Wniosku takiego nie można jednak wyprowadzić z treści art. 72 O.p., który definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Wskazana wyżej argumentacja organu jest także niezgodna z interpretacją prawa do zwrotu nadpłaconego podatku dokonaną przez TSUE. Zagadnienie "zubożenia" czy ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z prawem (w tym przypadku z prawem unijnym) pojawiło się w orzecznictwie TSUE, który co do zasady akceptuje takie regulacje prawa krajowego, które przewidują odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21; warunki te zostały także przytoczone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11).

Nawet zatem w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VAT nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Jest to w niniejszej sprawie tym bardziej istotne, że jak wskazywała Spółka w trakcie postępowania, część wystawionych przez nią faktur korygujących doręczonych nabywcom, nie została przez nich nigdy uiszczona.

Niezrozumiały jest przy tym argument organu sformułowany w zarzutach skargi kasacyjnej, jakoby zwrot podatku należał się temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie nadpłaconego podatku, a zubożonym w tej sprawie jest leasingobiorca, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż, gdyby nie wliczono w nią podatku (s. 2 skargi kasacyjnej). Nie jest jasne, czy organ sugeruje w ten sposób, że podatek może zostać zwrócony leasingobiorcy jako zubożonemu w tej sprawie. Organ z pewnością zdaje sobie przy tym sprawę z tego, że według przepisów O.p. zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby zatem, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

W świetle zarówno brzmienia ratio legis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak i orzecznictwa TSUE i prawa unijnego, taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty, o jakiej mowa w art. 74 O.p. oraz leżące u podstaw jego wprowadzenia zasady prawa UE (o czym szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia).

Stąd nie sposób zgodzić się z organem, że w zakresie kwot podatku VAT wskazanych przez skarżącą we wniosku złożonym w trybie art. 74 O.p. nadpłatę w rozumieniu 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowią wyłącznie te kwoty podatku wynikające z faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r., które nie zostały doręczone kontrahentom (a więc jak przyjmuje organ, nie mogły zostać przez nich zapłacone).

Drugi z podstawowych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. Jak wskazano wyżej, w tym zakresie organ argumentuje, że Sąd I instancji niezasadnie uznał, że organy niewłaściwie zastosowały powyższe przepisy uznając, że Spółka zobowiązana była w tej sprawie wystawić faktury korygujące i spełnić warunek ich doręczenia kontrahentom. Organ uznaje, że "warunkiem dokonania zwrotu jest uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury", a Spółka nie przedłożyła takich dokumentów (s. 2 skargi kasacyjnej).

Istotą tego zarzutu jest więc relacja pomiędzy art. 74 O.p. ustanawiającym prawo do zwrotu nadpłaty wynikającej z wyroku TSUE, a art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. ustalającym zasady i warunki dokonania korekt faktur. Innymi słowy, chodzi o zagadnienie, czy możliwe jest uzależnianie zwrotu nadpłaty powstałej na skutek wyroku TSUE od obowiązku dokonania korekt odpowiednich faktur i uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury w trybie wskazanym w przepisach u.p.t.u.

Organ skarbowy wnoszący skargę kasacyjną, na rozprawie zmodyfikował swoje stanowisko, ograniczając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 4a i c u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 O.p. w ten sposób, że "w sytuacji gdy warunkiem dokonania zwrotu jest uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury, przy przyjęciu, że art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ta korekta" i oświadczył, że jest to dodatkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej. Modyfikacja ta nie zmienia jednak istoty zarzutu skargi kasacyjnej (nadal bowiem organ uznaje, że dla dokonania zwrotu nadpłaty bezwzględnie konieczne jest uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej).

Należy przypomnieć, że art. 74 pkt 1 O.p. (w brzmieniu właściwym dla stanu prawnego sprawy) stanowił, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.

Powyższa regulacja w zakresie odnoszącym się do orzeczeń TSUE została wprowadzona do O.p. w celu realizacji uprawnień (roszczeń) wynikających bezpośrednio z prawa UE i orzecznictwa TSUE. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - Dz. U. z 2008 r. Nr 118, poz. 745): "Powyższe zmiany ustawy - Ordynacja podatkowa wynikają z konieczności dostosowania polskiego ustawodawstwa do wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i zakładają identyczny tryb postępowania oraz naliczania odsetek, jak w przypadku wyroków stwierdzających nadpłaty wydanych przez Trybunał Konstytucyjny. Powyższe rozwiązanie jest zbieżne z utrwalonym już orzecznictwem ETS, zgodnie z którym zasady postępowania w sprawach mających na celu zapewnienie ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego nie mogą być mniej korzystne niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym, czyli zwrotów nadpłaty podatków wynikających ze zmiany przepisów, które były przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 29 czerwca 1988 r. w sprawie 240/87 Deville, pkt 12; wyrok z dnia 28 listopada 2000 r. w sprawie C-88/99 Roquette Freres, pkt 20; wyrok z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World, pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107, 108; wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 My Travel, pkt 17; wyrok z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C-432/05 Unibet, pkt 43)." (Sejm VI kadencji – druk sejmowy nr 372).

W orzecznictwie TSUE od kilkudziesięciu lat uznaje się prawo do zwrotu kwot pobranych przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii (por. wyrok TSUE w sprawie Humblet, 6/60, ECLI:EU:C:1960:48).

Późniejsze orzecznictwo TSUE potwierdziło powyższe stanowisko, wskazując, że znajduje ono oparcie w zasadzie efektywności i bezpośredniego skutku praw przyznanych jednostkom przez prawo UE (por. wyroki TSUE: w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188, pkt 5; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191, pkt 12, 13; w sprawie Hans Just, 68/79, pkt 25; w sprawie Denkavit italiana Srl., 61/79, ECLI:EU:C:1980:100, pkt 12; w sprawie Ariete, 811/79, ECLI:EU:C:1980:195, pkt 9, 12, 14; w sprawie MIRECO, 826/79, ECLI:EU:C:1980:198, pkt 10; w sprawie Deville, C-240/87, ECLI:EU:C:1988:349, pkt 11). Prawo do zwrotu podatków pobranych niezgodnie z prawem Unii stanowi konsekwencję i dopełnienie praw przyznanych jednostkom na mocy przepisów podatkowych prawa UE (por. wyroki TSUE: w sprawie San Giorgio, 199/82, ECLI:EU:C:1983:318, pkt 12; w sprawach połączonych Comateb i in., C-192/95 do C-218/95, ECLI:EU:C:1997:12, pkt 20; w sprawie Fantask A/S, C-188/95, ECLI:EU:C:1997:580, pkt 38). Państwo członkowskie ma więc co do zasady obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii (zob. wyroki TSUE: w sprawie Lady & Kid i in., C-398/09, pkt 17; w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, ECLI:EU:C:2012:478, pkt 24; w sprawie Irimie, C-565/11, ECLI:EU:C:2013:250, pkt 20).

Ponadto należy przypomnieć, że TSUE przyjmuje, iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, ECLI:EU:C:2001:134, pkt 87–89; w sprawie Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, ECLI:EU:C:2006:774, pkt 205; w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, pkt 25; w sprawie Irimie, C-565/11, pkt 21).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE "zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa" (wyrok TSUE w sprawie Irimie, C-565/11, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo). TSUE przyjmuje również, że wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., C-591/10, pkt 27, 28 i powołane tam orzecznictwo).

Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. W przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, CBOSA).

Zawarte w art. 74 O.p. określenie nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, odnosi się również sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, która wcześniej uniemożliwiała podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (zob. wyroki NSA: z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1185/15, CBOSA). Istotne jest także, że przepisy O.p. zmierzają do zagwarantowania pełnej restytucji nienależnych zobowiązań podatkowych. W przypadku zwrotu nadpłaty dokonywanej w trybie art. 74 O.p., podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.).

Wykładni art. 74 O.p., także w odniesieniu do warunków jakie towarzyszą wnioskowi o zwrot nadpłaty, należy zatem dokonywać z uwzględnieniem celu tego przepisu i szczegółowego orzecznictwa TSUE odnoszącego się do wymogów jakie prawo krajowe może wprowadzać w celu ograniczenia zwrotu podatku zapłaconego niezgodnie z prawem UE.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zgodnie z art. 29 ust. 4c u.p.t.u. przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Przepis ten daje więc uprawnienie do skorygowania błędnej faktury, ale uzależnia skuteczność tej korekty w zakresie rozliczeń podatnika od wystawienia odpowiedniej faktury korygującej i jej doręczenia odbiorcy. Ma on zapobiegać sytuacjom, gdy podatnik dokonuje obniżenia należnego podatku VAT, a jednocześnie nie dochodzi do obniżenia podatku naliczonego u odbiorcy. Takie sytuacje naruszałyby zasadę neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1894/13, CBOSA).

Należy przy tym przypomnieć, że TSUE w wyroku w sprawie Kraft Foods Polska S.A., C-588/10 (ECLI:EU:C:2012:40, pkt 33, 38 wyroku), stwierdził, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług, mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Jak wskazano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. może być zastosowany do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p., ale w ograniczonym zakresie (por. wyroki z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14, CBOSA).

Art. 74 O.p. nie stanowi wprawdzie o konieczności skorygowania faktur VAT, w których został wskazany błędny podatek VAT, jednak przepis ten przewiduje, że podatnik wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty składa korektę deklaracji podatkowej. Deklaracja podatkowa powinna odzwierciedlać dokumentację źródłową podatnika, a więc wystawione faktury. Skorygowanie deklaracji w zakresie podatku należnego połączone powinno być więc z korektą faktur.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy cel regulacji art. 29 u.p.t.u., oraz uwzględniając, że korekta deklaracji składana przez podatnika wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty powinna odzwierciedlać kwoty podatku VAT zawarte w fakturach, należy uznać, że art. 29 u.p.t.u. może mieć także pewne ograniczone (co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia) zastosowanie w sprawach zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p.

Należy zatem skorygować stanowisko, jakie wydaje się wynikać z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w sytuacji normowanej art. 74 O.p., a więc wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem TSUE, art. 29 u.p.t.u. nie może być stosowany. Przepis ten może być odpowiednio stosowany, ale w ograniczonym zakresie, gwarantującym prawidłową wykładnię i realizację celów art. 74 O.p. Nie można jednak podzielić stanowiska organu, że oznacza to pełne i bezwzględne stosowanie art. 29 u.p.t.u. jako warunku zwrotu nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE.

Jak wynika z powołanego wyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczone zastosowanie przepisu art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. do nadpłat powstałych w trybie art. 74 O.p. wynika z konieczności pełnego wykonania wyroku TSUE, stanowiącego źródło powstania nadpłaty (por. wyroki z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 oraz I FSK 1204/14). Pełne zastosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. skutkowałoby tym, że Spółka miałaby prawo do obniżenia podatku VAT należnego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzymałaby potwierdzenie odbioru faktur przez kontrahenta, tj. na bieżąco. Takie stanowisko, wbrew treści art. 78 O.p. oraz orzecznictwa TSUE, ograniczyłoby możliwość dochodzenia odsetek należnych podatnikowi od dnia powstania nadpłaty.

Należy zatem podzielić stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach NSA, że art. 74 pkt 1 O.p. ogranicza stosowanie art. 29 ust. 4a u.p.t.u. przede wszystkim w ten sposób, że uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, którego dotyczy korekta. W niniejszej sprawie należało zatem przyjąć, że jeżeli podatnik – Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w związku z orzeczeniem TSUE w odpowiednim terminie określonym w O.p., to organ podatkowy powinien podatnikowi wyznaczyć realny termin do spełnienia warunków przewidzianych w art. 29 ust. 4a lub 4c, a następnie, jeżeli taki termin został zachowany przez podatnika, dokonać zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem (por. powołane wyżej wyroki NSA z 18 grudnia 2014 r.).

Dodatkowo, ze względu na obowiązek sądu krajowego zapewnienia pełnej skuteczności prawa unijnego oraz pełnego wykonania orzeczenia TSUE (w rozpatrywanej sprawie wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, C-224/11; ECLI:EU:C:2013:15), oznacza to także, że jeżeli spełnienie warunków o jakich mowa w art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., tj. otrzymanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących – będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, organ nie może uzależnić zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE od realizacji tych warunków. Jedynie taka wykładnia przepisów O.p. oraz u.p.t.u. umożliwia pełną restytucję z tytułu wcześniejszego błędnego opodatkowania podatkiem VAT transakcji, do czego przyczyniły się organy państwa, dokonując wykładni przepisów pozostającej w sprzeczności z prawem unijnym.

W rozpoznawanej sprawie Spółka powoływała się na brak możliwości dostarczenia faktur korygujących wielu odbiorcom przede wszystkim ze względu na znaczny upływ czasu od wystawienia pierwotnych faktur. Organ powinien zbadać te okoliczności oraz argumentację Spółki i po analizie, może - na podstawie przedstawionych okoliczności - uznać, że doręczenie faktur korygujących niektórym odbiorcom jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Nie wyklucza to oczywiście uznania, że w odniesieniu do niektórych odbiorców przesłanki takie nie zachodzą. W takim przypadku organ winien wyznaczyć Spółce odpowiedni termin na doręczenie faktur korygujących. Jeżeli jednak doręczenie to okaże się nieskuteczne, a więc uzyskanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących będzie niemożliwe albo nadmiernie utrudnione, organ winien zwrócić nadpłatę, bowiem nie może uznać, że wobec braku spełnienia warunków wynikających z art. 29 u.p.t.u., Spółka nie jest uprawniona do takiego zwrotu.

W konsekwencji powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do konieczności pełnego zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jako warunku zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji odpowiada prawu, pomimo wskazanej wyżej częściowo błędnej argumentacji Sądu. Słuszne jest bowiem stanowisko, że organy nie mogły uzależniać zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 O.p. od pełnego zastosowania art. 29 ust. 4a i 4c, tj. od realizacji wszystkich warunków korekty faktur i deklaracji wynikających z tych przepisów.

W skardze kasacyjnej organ skarbowy zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego – art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd I instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono nakazane prawem warunki. Sąd I instancji wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Fakt, iż organ wnoszący skargę kasacyjną nie podziela poglądów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie jest wystarczający do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. W tym zakresie Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wskazówki, stwierdzając, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ zobowiązany jest zastosować się co do poglądów WSA co do podstawy żądania skarżącej Spółki, zasadności jej roszczenia oraz zasadności odnoszenia do jego charakteru uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11). Należy przy tym zaznaczyć, że o ile w zarzutach skargi kasacyjnej zarzut powyższy został sformułowany jako naruszenie przepisów procesowych odnoszących się do uzasadnienia wyroku i wskazań z niego wynikających (art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a.), o tyle w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zawarta jest polemika merytoryczna ze stanowiskiem Sądu I instancji co do tego, co powinno zawierać rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zakończone konkluzją, że stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieuzasadnione. Ponieważ jednak w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu co do poprawności tego rozstrzygnięcia Sądu, rozpatrzenie tej argumentacji organu nie jest możliwe.

W świetle powyższego wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a więc skargę kasacyjną jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach (obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej) Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach (obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej) Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g/ i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).