Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 334/12 w sprawie ze skargi H. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2012 r., nr ITPB2/415-1108/11/ENB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wyrokiem z dnia 29 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 334/12, oddalił skargę H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organ upoważniony do wydania interpretacji indywidulanej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, H. W. przedstawiła następujący stan faktyczny. W maju 2010 r. zmarła siostra wnioskodawczyni. Zgodnie z postanowieniem z dnia 15 października 2010 r. Sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłej siostrze przez H. W. oraz 2 żyjące siostry w równych częściach. Majątek spadkowy stanowiło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Prawo to jednocześnie wyczerpywało cały spadek. H. W. zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonała zgłoszenia nabycia prawa majątkowego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisanym terminie i tym samym skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. W lutym 2011 r. został dokonany umowny dział spadku, zgodnie z którym niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przypadł jednej z sióstr H. W. ze spłatą udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1) czy dokonany dział spadku powoduje po stronie wnioskodawczyni powstanie jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ?

2) czy w związku z dokonanym działem spadku na wnioskodawczyni ciążyć będzie obowiązek zgłoszenia jakiejkolwiek deklaracji rocznej, w tym zwłaszcza deklaracji PIT-39?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonany dział spadku, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie powodował po jej stronie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym nie jest ona zobowiązana do złożenia jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej, w tym PIT-39.

Zdaniem wnioskodawczyni otrzymane spłaty i dokonany w ten sposób dział spadku nie może być podstawą do powstania przychodu po jej stronie, bowiem otrzymała wyrażony w kwocie pieniężnej udział spadkowy, a stan jej majątku nie uległ powiększeniu. Wnioskodawczyni zwróciła również uwagę na wyłączenie zawarte w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy powyższej ustawy nie mają zastosowania do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Jej zdaniem, dział spadku jest jednym z etapów dziedziczenia, na podstawie którego spadkobierca uzyskuje własność konkretnego prawa majątkowego.

W dniu 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i stwierdził, że w następstwie dokonanego działu spadku, na mocy którego za udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni otrzymała środki pieniężne tytułem spłaty, doszło do odpłatnego zbycia, w wyniku którego powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako: "K.c." spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 K.c.). Stosownie zaś do art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Powyższe oznacza, że do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Przy czym konkretyzacji składników masy spadkowej, wbrew stanowisku wnioskodawczyni nie należy utożsamiać z zamianą nieruchomości.

W wyniku dokonania działu spadku możliwy jest podział majątku spadkowego polegający na przyznaniu rzeczy lub prawa jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu dokonania spłat na rzecz pozostałych współspadkobierców. Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz lub prawo nabywa jej część ponad dotychczas posiadany i przysługujący jej udział w rzeczy lub prawie. Konsekwencją tego jest zbycie tej części rzeczy lub prawa po stronie tego spadkobiercy, który w zamian przysługującej części rzeczy lub prawa otrzyma spłatę pieniężną.

Organ wyjaśnił, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów.

W świetle powyższego, organ uznał, że w przypadku działu spadku w skład którego wchodzi wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego związanego ze spłatą dochodzi do dwóch odrębnych zdarzeń faktycznych, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie: nabycia w drodze spadku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a do którego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy oraz następnie odpłatnego zbycia udziału w tym prawie, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem złożonym w dniu 3 kwietnia 2012 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 p.p.s.a. W odpowiedzi na wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 14 marca 2012 r.

Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 922 § 1, art. 995 i art. 1035 w zw. z art. 210-220 K.c., art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego, art. 32 Konstytucji RP. Dodatkowo, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie wartości pieniężnych uzyskanych przez skarżącą z tytułu dokonanego umownego działu spadku, w wyniku którego niepodzielny składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wyczerpujący spadek w całości, przypadł jednej z sióstr Skarżącej z obowiązkiem spłaty udziałów spadkowych na rzecz pozostałych 2 spadkobierczyń, skarżąca stwierdziła, że zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy tej nie stosuje się do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W petitum skargi wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej i wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w postaci uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 14 grudnia 2011 r. za stanowisko prawidłowe,

2) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

ewentualnie - w przypadku uznania przez Sąd, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego wniosła o:

3) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

4) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 14 marca 2011 r., wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

Sąd I instancji przyjął, że głównej nieprawidłowości działania organu strona dopatrywała się w tym, iż do opodatkowania zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamiast przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższy zarzut w ocenie Sądu I instancji jest nietrafny. Zakres przedmiotowy obydwu ww. ustaw jest bowiem różny i nie pokrywa się wzajemnie i w realiach niniejszej sprawy, ustawa o podatku od spadków i darowizn nie będzie miała zastosowania. Nabycie spadku - udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jest innym zdarzeniem, niż sprzedaż tego udziału i osiągnięcie z tego tytułu dochodu.

Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji bowiem, gdy ww. powołany przepis ustawy mówi o zbyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, to taka redakcja normy prawnej wskazuje na to, iż jej zakres przedmiotowy obejmuje również zbycie mniejszej części tego prawa, czyli udziału w nim.

Sąd I instancji za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 922, art. 995 i art. 1035 w związku z art. 210-220 K.c., a także art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego. Podkreślił, iż rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji wbrew opinii przedstawionej przez skarżącą nie zostało oparte na stwierdzeniu, że z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa własność w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, jakoby, w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 1035 K.c. bez uwzględnienia okoliczności, iż wspólność majątku spadkowego nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych. W wydanej interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 922 § 1 K.c. spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i art. 925 K.c.). Stosownie natomiast do art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. W oparciu o powyższe organ wyjaśnił, że przy nabyciu w drodze spadku, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. W takiej sytuacji dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze współwłasnością w częściach ułamkowych, w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 K.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom, a w rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Sąd I instancji wyjaśnił, że użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 K.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu I instancji zasadnie uznano w wydanej interpretacji, że w przypadku działu spadku, w skład którego wchodziło wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego związanego ze spłatą doszło do dwóch odrębnych zdarzeń, wywołujących skutki prawnopodatkowe na gruncie dwóch ustaw podatkowych, a mianowicie: nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, które podlegało regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a do którego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy oraz następnie, odpłatnego zbycia udziału w tym prawie, którego zasady opodatkowania zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za całkowicie nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, polegający na rzekomym dyskryminowaniu podatników, którzy nabywają spadek po spadkobiercach gorzej sytuowanych, w sytuacji gdy w skład spadku wchodzi majątek niepodzielny, wobec którego jedyną metodą dokonania działu spadku jest przyznanie danej rzeczy jednemu ze spadkobierców z obowiązkiem spłaty pozostałych lub ewentualnie dokonanie podziału cywilnego poprzez sprzedaż majątku spadkowego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lipca 2012 r. wywiodła H. W. zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

I. a) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe określenie momentu nabycia przez skarżącą składnika majątkowego w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, iż dział spadku jest równoznaczny z odpłatnym zbyciem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego,

I. b) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 922 § 1 K.c., art. 995 K.c. i art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez przyjęcie, iż z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa własność w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku, podczas gdy z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w spadku, określający stopień partycypacji w majątku spadkowym rozumianym jako całość, a nie w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku, a w konsekwencji, iż dział spadku ze spłatą jest równoznaczny ze zbyciem udziału w przedmiocie majątkowym w zamian za spłatę;

II. a) polegające na braku zastosowania do niniejszej sprawy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy powinno doprowadzić Sąd I instancji do uznania, iż przychód – środki pieniężne, uzyskane przez skarżącą z tytułu umownego działu spadku, w wyniku którego niepodzielony składnik majątkowy w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przypadł jednej z sióstr skarżącej z obowiązkiem spłaty udziałów spadkowych na rzecz pozostałych dwóch spadkobierczyń, w tym skarżącej, jest wyłączony spod zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód podlegający ustawie o podatku od spadków i darowizn,

II. b) polegające na braku zastosowaniu do niniejszej sprawy art. 2 w zw. z art. 32 ust. 2 i ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie przepisu będącego konstytucyjną podstawą zasady równości w opodatkowaniu, z której to zasady należy wywieść ciążący na organach stosujących prawo (zarówno organach podatkowych jak i sądach) obowiązek takiej interpretacji prawa, która zapewnia poszanowanie tej zasady,

II. c) polegające na nieprawidłowym zastosowaniu w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b)ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące konsekwencją jego nieprawidłowej wykładni i przyjęcie, iż dział spadku polegający na przyznaniu jednemu ze spadkobierców składnika majątkowego ze spłatą pozostałych współspadkobierców jest równoznaczny po stronie tych ostatnich z odpłatnym zbyciem udziału w prawie wchodzącym w skład spadku, a w konsekwencji przyjęciu, iż przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do sytuacji skarżącej.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem indywidulana interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy odpowiada prawu, podczas gdy na skutek nieprawidłowej wykładni oraz zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz braku zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rażąco prawo narusza, co powinno doprowadzić do uwzględniania skargi,

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 138 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nazbyt ogólnie, zdaniem skarżącej, wyjaśnia podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia, czego bezpośrednią konsekwencją jest zaistnienie trudności w odtworzeniu procesu myślowego, który doprowadził Sąd I instancji do uznania, iż skarga skarżącej jest niezasadna, a w dalszej kolejności znaczące skomplikowanie procesu formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie tak sporządzonego uzasadnienia orzeczenia.

Wnosząca skargę kasacyjną wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie;

2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku przez sąd administracyjny lub aktu przez organ podatkowy, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 138 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. podała, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest nazbyt ogólne, nie wyjaśnia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, czego bezpośrednią konsekwencją jest zaistnienie trudności w odtworzeniu procesu myślowego, który doprowadził Sąd I instancji do uznania, iż skarga skarżącej jest niezasadna, a w dalszej kolejności znaczące skomplikowanie procesu formułowania zarzutów kasacyjnych na podstawie tak sporządzonego uzasadnienia orzeczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymagania jakie stawia art. 141 § 4 p.p.s.a. Prezentuje w szczególności stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnia i wykłada wskazane w skardze jako naruszone przepisy prawa materialnego. Z uzasadnienia tego zarzutu skargi kasacyjnej nie wynika na czym konkretnie polegała nazbyt ogóle wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcie i w konsekwencji na czym polegało znaczące skomplikowanie procesu formułowania środka zaskarżenia. Przeciwnie, zarzuty skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie dowodzą, że skarżąca nie miała problemu z odtworzeniem procesu wykładni przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd I instancji i postawieniem adekwatnych zarzutów.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; art. 138 p.p.s.a. stanowi, że sentencja wyroku powinna zawierać: oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu; przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Naruszenie tych przepisów nie mogło więc nastąpić poprzez sporządzenie nazbyt ogólnego uzasadnienia. Skarżąca nie wykazała, iż Sąd I instancji rozstrzygając skargę wykroczył poza jej granice względnie, nie dostrzegł takich naruszeń prawa, które wprawdzie nie zostały podniesione w skardze ale miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy; sentencja wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 138 p.p.s.a.; Sąd I instancji dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidulanej sprawie.

W pozostałym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią w istocie rzeczy konsekwencję naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f".

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącej przychód uzyskany z tytułu działu spadku podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy dostrzec i podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.5.2013 r., sygn. akt II FSK 1905/11, LEX nr 1329094. Otóż Sąd stwierdził, że ustalając zakres przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy sięgnąć do ustawy o podatku od spadków i darowizn, która w jej art. 1 określa zakres przedmiotowy tej ustawy. Treść tego artykułu pozwala zorientować się, że wymienione w nim źródła nabycia, wymienione w sposób enumeratywny, tworzą zamknięty katalog zdarzeń cywilnoprawnych stanowiących zakres przedmiotowy analizowanego podatku (na ten temat zob. A. Goettel w: A. Goettel, M. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Red. M. Goettel, M. Lemonnier, Warszawa 2011, s. 275 i n.; S. Babiarz, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, s. 20 i n.). Zgodnie z dyspozycją art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlegają następujące tytuły nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (1) dziedziczenie, zapis zwykły, dalszy zapis, zapis windykacyjny, polecenie testamentowe; (2) darowizna, polecenie darczyńcy; (3) zasiedzenie; (4) nieodpłatne zniesienie współwłasności; (5) zachowek, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; (6) nieodpłatne: renta, użytkowanie oraz służebność. Ponadto opodatkowaniu tym podatkiem podlegają; (1) nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci; (2) nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Źródłem nabycia przez skarżącego udziału w nieruchomości było dziedziczenie, które mieści się w katalogu przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z chwilą nabycia spadku powstał bowiem u skarżącego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji rozpatrywana sprawa nie dotyczy jednak przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. Należy zauważyć, że w konkretnej sprawie skarżący jest już na innym etapie, mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją, w której skarżący dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w spadkowej nieruchomości na podstawie działu spadku, z którego przychód - na co wskazuje analiza art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - nie podlega przepisom tej ustawy. Jeśli przychody nabyte tytułem działu spadku nie podlegają przepisom podatku od spadków i darowizn, to nie ma do nich zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Trzeba także zauważyć, co wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że skarżąca zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej jako: "u.p.s.d." dokonała zgłoszenia nabycia prawa majątkowego do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w przepisanym terminie i tym samym skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz (...). Nie ulega wątpliwości, że przychód uzyskany z tytułu działu spadku nie mieści się w zakresie art. 4a u.p.s.d., albowiem nie jest to przychód z tytułu dziedziczenia ale przychód z tytułu rozporządzenia udziałem w majątku spadkowym nabytym w drodze dziedziczenia. Nie odnoszą się do niego także wskazane terminy powstania obowiązku podatkowego.

Skarżąca podkreśla, że do spraw z zakresu prawa spadkowego należą niewątpliwie sprawy o dział spadku. Zwraca także uwagę, że do długów i ciężarów zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zalicza się koszty postępowania spadkowego, do których należą m. in. koszty postępowania działowego. Sąd podziela pogląd, że zarówno przysporzenia w ramach spadkobrania jak i działu spadku mieszczą się w pojęciu spraw spadkowych. Jednak na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można stwierdzić tożsamości pomiędzy przysporzeniem z tytułu spadkobrania a przysporzeniem będącym skutkiem działu spadku. Uwaga ta ma dla rozpoznawanej sprawy znaczenie o tyle, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie chodzi o sprawy objęte zakresem pojęcia sprawy spadkowe ale o przychody objęte przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W uzupełnieniu przedstawionych wyżej argumentów warto także odnotować argumentację jaka została przedstawiona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.5.2000 r., sygn. akt FPS 2/00. W uchwale tej postawiona została teza, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie ma zastosowania do przychodów z zachowku w postaci zapłaty sumy pieniężnej odpowiadającej wartości części spadku. W uzasadnieniu zaś stwierdzono m. in., że ponieważ ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "w drodze", należy przyjąć taką jego treść, jaką ma on w powszechnym użyciu. W znaczeniu słownikowym (użycie przyimkowe) zwrot "w drodze" oznacza: "przez", "za pomocą" (tak słowniki języka polskiego pod redakcją m.in. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego). W takim znaczeniu nabycie w drodze darowizny odnosi się do obdarowanego. W wypadku dziedziczenia testamentowego nabycie w drodze spadku odnosi się do osób, które z woli spadkodawcy otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe. Uprawnienie do zachowku zatem nie wywodzi się z tego, że dana osoba nabyła spadek, lecz z tego, że została przy dziedziczeniu pominięta. Podlegający opodatkowaniu przyrost osobistego majątku (na ten element trafnie zwraca uwagę w swej glosie R. Mastalski) następuje "w drodze" realizacji tego uprawnienia (sądowej lub pozasądowej), a nie w drodze spadku. Powyższe wnioski, wynikające z językowej wykładni art. 1 ust. 1, potwierdzają rezultaty zastosowania wykładni systemowej, i to zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Żadnego przepisu ustawy (w tym wypadku art. 1 omawianej ustawy) nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Określając w art. 1 przedmiot opodatkowania, ustawodawca w art. 6 - ze względów oczywistych (przyrost majątku nabywców bowiem następuje w różnym czasie) - odmiennie określił "chwilę" powstania obowiązku podatkowego dla poszczególnych "dróg" nabycia. Wśród tych przepisów brak jest unormowania dotyczącego zachowku. Z całą pewnością obowiązek podatkowy uprawnionego do zachowku nie powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1), gdyż spadek przyjmuje spadkobierca (art. 1012 k.c.). Pozostałe przepisy (pkt 2-6) też dotyczą innych niż zachowek przypadków nabycia. Opodatkowaniu podlega nabycie realnej korzyści, powodującej przyrost majątku. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał opodatkować zachowek podatkiem od spadków i darowizn, to niewątpliwie określiłby jako chwilę powstania obowiązku podatkowego moment wypłaty uprawnionemu należnej sumy.

Dla potrzeb niniejszej sprawy, w nawiązaniu do powyższej argumentacji, należy uwzględnić i wskazać, że uzyskany z tytułu działu spadku przychód nie wywodzi się od spadkodawcy, nie jest wynikiem jego woli, nie jest też wynikiem dziedziczenia ustawowego. Jest uzyskany w wyniku realizacji woli spadkobiercy co do uzyskanego udziału spadkowego. Zatem, co trafnie wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA z 8.5.2013 r. w konkretnej sprawie skarżąca jest już na innym etapie, mamy w niej bowiem do czynienia z sytuacją, w której skarżąca dokonuje rozporządzenia swoim udziałem w spadkowym prawie na podstawie działu spadku, z którego przychód - na co wskazuje analiza art. 1 u.p.s.d. - nie podlega przepisom podatku od spadków i darowizn. Nadto należy zauważyć, że ustawa o podatku od spadków i darowizn w żaden sposób nie odnosi się do opodatkowania przychodu z tytułu działu spadku jak i nie określa niezbędnych, w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, elementów konstrukcyjnych opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przychodu z tytułu działu spadku, co potwierdza tezę, że przychód ten nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przedstawione wyżej argumenty prowadzą do wniosku, że przychód uzyskany z tytułu działu spadku nie jest przychodem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wobec czego podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się w tym miejscu do argumentu skargi, iż w wyniku działu spadku skarżąca nie uzyskuje w istocie żadnego przysporzenia majątkowego a tylko zwrot wyrażonej w pieniądzu wartości przypadającego na nią udziału w spadku wskazać należy na wyrażoną w art. 11 u.p.d.o.f. definicje przychodu, wedle której, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem kwestia osiągnięcia faktycznej korzyści na etapie kwalifikowania rozważanego przychodu nie jest istotna, pojawia się ona w momencie ustalania podstawy opodatkowania, co wiąże się z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów. Kwestia kosztów uzyskania przychodów nie była jednak przedmiotem pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej stąd też nie może być przedmiotem dalszych rozważań Sądu w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skarżąca postawiła w dwóch postaciach, poprzez (1) nieprawidłowe określenie momentu nabycia przez skarżącą składnika majątkowego w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego i w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie, iż dział spadku jest równoznaczny z odpłatnym zbyciem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, (2) przyjęcie, iż z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa własność w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku, podczas gdy z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w spadku, określający stopień partycypacji w majątku spadkowym rozumianym jako całość, a nie w poszczególnych przedmiotach wchodzących w skład spadku, a w konsekwencji, iż dział spadku ze spłatą jest równoznaczny ze zbyciem udziału w przedmiocie majątkowym w zamian za spłatę.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. (wyrok NSA z 29.5.2014 r., sygn. akt II FSK 1610/12. LEX nr 1479166).

Zgodnie z art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Wskazuje się w doktrynie, że z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa spadek, tj. z mocy samego prawa (ex lege) wstępuje w ogół praw i obowiązków zmarłego. Zasada ta dotyczy każdego spadkobiercy, ustawowego i testamentowego. Nabycie spadku ma charakter sukcesji uniwersalnej (J. Piątowski, H. Witczak, J. Kawałko (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 131-133), przy czym jest niezależne od woli i wiedzy uprawnionego oraz jakichkolwiek innych zdarzeń. Przyjąć zatem należy, że skarżąca nabyła wstępując w ogół praw i obowiązków spadkodawcy udział w przysługującym spadkodawcy prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z chwila otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 1035 K. c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Z kolei, według art. 1037 § 1 K.c. dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście rozpoznawanej sprawy istotny jest nie tyle charakter prawny wspólności majątku spadkowego ale charakter prawny i skutki umowy o dział spadku.

Wskazuje się w literaturze, i pogląd ten Sąd podziela, że umowa o dział spadku może dotyczyć całego majątku spadkowego lub jego części. Jej celem jest likwidacja wspólności, stąd też umowa ta przenosi, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe na określonych spadkobierców oraz ustala zasady wzajemnych rozliczeń stron, na przykład z tytułu spłaconych długów spadkowych, pobranych pożytków i poczynionych nakładów na spadek, realizacji zapisów zwykłych, zaliczenia na schedę spadkową darowizn itp. W zasadzie strony umowy mają pełną swobodę w określaniu zakresu umownego działu spadku, jak też swobodę w decydowaniu o sposobie podziału majątku spadkowego (T. Felski, Wpływ woli testatora na sposób podziału majątku spadkowego, Palestra 1994, z. 12, s. 5, za: Kidyba A. (red.) Niezbicka E. Kodeks cywilny. Komentarz tom IV. Spadki. WKP 2012).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pogląd, że "użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin "odpłatne zbycie" obejmuje zatem szeroki zakres umów. W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału".

Skoro więc umowa o dział spadku przenosi odpłatnie, wchodzące w skład wspólności, prawa majątkowe lub udział w nich na określonych spadkobierców, to powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do akcentowanej przez skarżącą argumentacji wskazującej na brak uwzględnienia przez Sąd I instancji specyfiki postepowania spadkowego należy przytoczyć fragment uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 3/11 z 2.4.2012 r. (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, iż mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego specyfika postępowania spadkowego, w rozpoznawanej sprawie przejawiająca się w następstwie pod tytułem uniwersalnym i następstwie pod tytułem singularnym w ramach postępowania spadkowego, nie może podważać wniosków płynących z wykładni językowej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten nie odsyła do stosownych przepisów Kodeksu cywilnego Księgi IV Spadki, nie posługuje się także pojęciami swoistymi dla spadków. Istotnymi w sprawie są pojęcia "nabycia" oraz "odpłatnego zbycia" i muszą one być rozważane w kontekście regulacji podatkowej. W sprawie nie ma sporu co do przedmiotu zbycia jest nim udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 w zw. z art. 32 ust. 2 i ust. 1 Konstytucji RP. Skoro bowiem zaistniał stan faktyczny, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, to organ podatkowy nie mógł stwierdzić, że nie powstanie obowiązek podatkowy.

Na tle rozpoznawanej sprawy nasuwa się natomiast uwaga co do zasadności opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia składników majątkowych nabytych w drodze spadkobrania. Skoro bowiem ustawodawca zwolnił od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w określonych sytuacjach (art. 4a u.p.s.d.) to takie same względy powinny przemawiać za zwolnieniem od podatku dochodowego przychodu ze zbycia tych rzeczy i praw majątkowych.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.