Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Organy podatkowe nie mogą odmówić wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osobie trzeciej – odpowiadającej na podstawie art. 116 § 1 o.p. za zobowiązania spółki z o.o. jako płatnika podatku - ponieważ w świetle wykładni systemowej wewnętrznej art. 67c § 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. osoba trzecia, której nie można utożsamiać z płatnikiem podatku, jest uprawniona do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2388/11 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 7 marca 2012 r., III SA/Wa 2388/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. O. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 maja 2011 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego – (1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 lutego 2011 r., nr [...], (2) stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Skarżąca złożyła wniosek z dnia 28 stycznia 2011 r. o umorzenie zaległości podatkową "W." sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. w kwocie 2.157 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.506 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 161,53 zł. Podniosła, że z powodu długotrwałej choroby swojej i męża nie jest w stanie uregulować tych należności bez zachwiania podstawowej egzystencji jej i męża.

2.2. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, powstałego w związku z decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za ww. zaległość podatkową i odsetki. Powołując się na art. 67c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), stwierdził że przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie ma zastosowania w sprawach, w których o przyznanie ulgi wnioskuje płatnik podatku. Uznał zatem, że wniosek Skarżącej nie ma podstawy prawnej i odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Naczelnik US wyjaśnił ponadto, że wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu.

2.3. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 w zw. art. 67c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 8, art. 107 § 2 i art. 116 o.p., polegającą na niezastosowaniu art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2 o.p., a także na zastosowaniu art. 67a w zw. z art. 67c § 1, które nie mają w sprawie zastosowania ze względu na art. 8, art. 107 § 2 i art. 116 o.p. Ponadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 i art. 120 o.p., przez błędne przyjęcie, że należało odmówić wszczęcia postępowania. Podkreśliła, że jej zobowiązanie powstało wskutek decyzji stwierdzającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Zgodnie zaś z art. 67c § 2 o.p., do osób trzecich stosuje się odpowiednio art. 67a § 1 o.p., a na podstawie pkt 3 tego artykułu organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki lub opłatę prolongacyjną. Nie zachodziły zatem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania.

Pismem z dnia 16 marca 2011 r. Skarżąca uzupełniła zażalenie. Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wywiodła, że wykładni prawa podatkowego należy dokonywać literalnie i w sposób ścisły. Jej zdaniem uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, stoi w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy, który - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67c § 2 - nie uzależnił umorzenia należności podatkowej osoby trzeciej od czegokolwiek innego niż ważny interes prywatny lub publiczny wskazany w art. 67a o.p. Nie wprowadził też jakiegokolwiek wyłączenia zastosowania tego przepisu w stosunku do osób trzecich w zależności od tego, z kim są solidarnie zobowiązane. Wykładnia literalna nakazuje odróżnić znaczenie zwrotów "należność od" oraz "należność z tytułu". Gdyby zamiar ustawodawcy był inny, art. 67c § 2 o.p. zawierałby dopisek "za wyjątkiem" lub "z zastrzeżeniem". W ocenie Skarżącej wniosek, że ulgę w postaci umorzenia można stosować w stosunku do należności osób trzecich nawet, gdy orzeczono wobec nich odpowiedzialność z tytułu zaległości płatnika, potwierdza także wykładnia systemowa i celowościowa. Zgodnie z art. 67c § 2 o.p., dopuszczalne jest umorzenie należności od spadkobiercy płatnika, a na podstawie art. 67d § 3 o.p. można umorzyć zaległość inkasenta i płatnika. Dlatego niedopuszczalne jest uznanie faktu, że pierwotnie zobowiązany był płatnik, za jedyną przesłankę bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia należności podatkowej od osoby trzeciej. Na poparcie tego stanowiska wskazała wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r., l SA/Po 132/09.

2.4. Postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. Dyrektor IS postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie wystąpiła sytuacja braku podstawy prawnej do wszczęcia postępowania we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, a zatem z bezprzedmiotowością postępowania. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 o.p., stanowiący o całkowitym lub częściowym umorzeniu na wniosek podatnika zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, ma odpowiednie zastosowanie do osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatnika (art. 67c § 2 o.p.). Oznacza to, że prawo do wystąpienia o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej przysługuje jedynie tym, którzy w danym stosunku podatkowym występują w charakterze podatnika lub osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatnika. Skarżąca występuje natomiast jako osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe płatnika zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Podatnikiem byłby pracownik, którego dotyczyła deklaracja, a nie zatrudniający go podmiot. Na mocy obowiązujących przepisów zobowiązanie płatnika nie może być umorzone z uwagi na brak podstawy prawnej. Zgodnie z art. 67c § 1 o.p., w stosunku do płatnika, w tym także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości płatnika, zastosowanie mają jedynie ulgi przewidziane w art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., czyli rozłożenie na raty lub odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. Zastosowanie 165a § 1 o.p. i odmowa wszczęcia postępowania było naturalną konsekwencją stwierdzenia braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia merytorycznego kończącego sprawę i tym samym do jej rozpoznania.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie:

3.1. W skardze złożonej na ww. postanowienie do WSA w Warszawie, Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Sformułowała takie same jak w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 w zw. art. 67c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 8, art. 107 § 2 i art. 116 o.p. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 i art. 120 o.p., przez błędne przyjęcie, że należało odmówić wszczęcia postępowania. Ponownie podniosła, że art. 67c § 2 o.p. nie wprowadza jakiegokolwiek wyłączenia zastosowania art. 67a o.p. w stosunku do osób trzecich w zależności od tego, z kim są solidarnie zobowiązane (z podatnikiem, czy z płatnikiem). Dyrektor IS pominął art. 107 o.p. i przyjął niemającą umocowania w przepisach, zawężającą i niekorzystną dla podatnika wykładnię art. 67c o.p., skutkiem czego błędnie orzekł o odmowie wszczęcia postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. Zdaniem WSA w Warszawie skarga okazała się zasadna, ponieważ błędne było stanowisko organów podatkowych o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, złożonego przez osobę trzecią, którą obciążono odpowiedzialnością podatkową za należności płatnicze. Podstawę prawną stanowi w tym przypadku prawidłowo wskazany przez Skarżącą art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 o.p. Możliwość umorzenia wyłączona została jedynie w odniesieniu do należności przypadających od płatnika, a zatem tych należności, które dany podmiot obowiązany jest zapłacić jako płatnik (art. 67c § 1 o.p.). Skarżąca nie jest płatnikiem, a zatem obowiązek uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. wraz z odsetkami nie obciąża jej jako płatnika. Skarżąca jest osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 o.p. Z jej punktu widzenia "podatnikiem", za którego zaległości podatkowe (także należności płatnicze) ponosi odpowiedzialność, jest "W." sp. z o.o. "Osoba trzecia" i "płatnik" to całkowicie różne kategorie podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową. Odpowiedzialność każdej z tych kategorii podmiotów regulują odrębne przepisy. Stosownie to tego, ustawodawca w sposób odrębny unormował również zakres ulg w spłacie należności, z jakich podmioty te mogą korzystać.

Ulg w spłacie należności przypadających od osoby trzeciej dotyczy wyłącznie art. 67c § 2 o.p. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 67c § 1 o.p., przepisy o ulgach w spłacie należności także do należności przypadających od płatników i inkasentów stosuje się "odpowiednio", a mimo to ustawodawca równocześnie wyraźnie ze stosowanych ulg wyłączył umorzenie zaległości podatkowych. Nie uczynił tego w przypadku osób trzecich. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania pozycji płatnika i osoby trzeciej. Rację ma Skarżąca podkreślając, że w art. 67c o.p. ustawodawca posłużył się zwrotami "należności przypadające od" odpowiednio płatnika i osoby trzeciej. Zwrot ten wskazuje bowiem na podmiotowe kryterium zróżnicowania zakresu stosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Tym samym uznać należało, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony posłużyły się kryterium przedmiotowym, jakim jest rodzaj należności.

W ocenie WSA w Warszawie, także przy zastosowaniu kryterium przedmiotowego argumentacja organów podatkowych była wadliwa. Osoba trzecia, której odpowiedzialność została orzeczona stosowną decyzją, w zakresie objętym tą decyzją odpowiada za własne, wynikające z tejże decyzji zobowiązanie, które powinna uiścić w określonym terminie. Z tego właśnie względu ustawodawca zdecydował się zastosować kryterium podmiotowe odróżniające pozycję płatnika oraz osoby trzeciej, którą zrównał w tym zakresie ze spadkobiercą podatnika i płatnika. Odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o umorzenie należności obciążających ją jako osobę trzecią, organy podatkowe w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 67c § 3 o.p. Naruszyły ponadto przepis postępowania, tj. art. 165a § 1 o.p., a naruszenie to nie tylko mogło mieć, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Zdaniem WSA w Warszawie, nie były natomiast zasadne zarzuty naruszenia pozostałych przepisów wskazanych przez Skarżącą. Organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżącej nie przysługuje status strony postępowania podatkowego, uregulowanego w art. 133 o.p. Powodem wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, prawidłowo skierowanego do Skarżącej jako do strony postępowania w rozumieniu tego przepisu, był wadliwie przyjęty przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez Dyrektora IS brak podstaw prawnych do orzekania o zasadności wniosku. Natomiast art. 107 § 2 o.p. w sprawie w ogóle nie miał zastosowania, określa on bowiem zakres przedmiotowy odpowiedzialności osoby trzeciej, którego organy podatkowe nie kwestionowały. W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe oparły się na przepisach obowiązującego prawa i nie wskazały innej niż przepisy prawa podstawy rozstrzygnięcia. I chociaż wydanie wadliwych postanowień jest z oczywistych względów niepożądane, okoliczność że dokonana organy podatkowe wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej była błędna, a zastosowanie niewłaściwe, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 o.p.

W końcowej części uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie zauważył, że zaskarżone postanowienie dotyczyło jedynie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że rozstrzygniecie co do kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność podatkową Skarżącej także orzeczono, miało być podjęte w odrębnym postępowaniu. Będąc związanym granicami skargi, WSA w Warszawie nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie. Reasumując, WSA w Warszawie wskazał, że Naczelnik US rozpatrzy wniosek Skarżącej o umorzenie należności obciążających jako osobę trzecią odpowiedzialną za zaległość podatkową "W." sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Powołując się na niżej wymienione podstawy kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor IS zarzucił: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67c § 2 w związku z art. 67c § 1 i art. 67a § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przepis ten pozwala na zastosowanie wobec osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe płatnika ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 67c § 2 o.p., w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 165a § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS podniósł, że nie można się zgodzić z twierdzeniem WSA w Warszawie, iż osoba trzecia, której odpowiedzialność została orzeczona stosowną decyzją, w zakresie objętym tą decyzją odpowiada za własne, wynikające z tej decyzji zobowiązanie, które powinna uiścić w określonym terminie. Osoba trzecia odpowiada nie za swoje własne zobowiązania ale za zobowiązania innych osób - w przedmiotowej sprawie jest to "W." odpowiedzialna za przedmiotowe zobowiązanie jako płatnik, zaś podobny pogląd zaprezentował WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 26 kwietnia 201l r., III SA/Wa 19303/10 oraz z dnia 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 3408/08. Powyższe orzeczenia, zdaniem Dyrektora IS, prezentują stanowisko odmienne od zaskarżonego orzeczenia, w związku z tym również dla zapewnienia jednolitości orzekania w tożsamych sprawach, niezbędne było wniesienie skargi kasacyjnej. Błędna wykładnia ww. przepisów prawa materialnego doprowadziła również do błędnego uznania przez Sąd, że w sprawie nie ma zastosowania art. 165a § 1 o.p., a organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę wniosek powinien rozpatrzyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył zatem również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylając postanowienie Dyrektora IS z dnia 30 maja 2011 r., nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia 16 lutego 2011 r.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, więc skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził wykładnię art. 67c § 2 w związku z art. 67c § 1 i art. 67a § 1 o.p., w następstwie której na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. zasadnie uchylił postanowienie organów podatkowych, stwierdzając naruszenie art. 67c § 2 i art. 165a o.p.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie, że błędne było stanowisko organów podatkowych o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, złożonego przez osobę trzecią, którą obciążono odpowiedzialnością podatkową za należności płatnicze. Podstawę prawną stanowi w tym przypadku prawidłowo wskazany przez Skarżącą art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2 o.p. W przypadku [...] osób trzecich odpowiednie zastosowanie ma cały art. 67a oraz 67b o.p." (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 397). W myśl art. 67c § 1 o.p. możliwość umorzenia wyłączona została jedynie w odniesieniu do należności przypadających od płatnika, a zatem tych należności, które dany podmiot obowiązany jest zapłacić jako płatnik.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie jest płatnikiem, a zatem obowiązek uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. wraz z odsetkami nie obciąża jej jako płatnika. Skarżąca jest osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 o.p. Na gruncie Ordynacji podatkowej występuje dwie odrębne kategorie: (1) "osoby trzecie" i (2) "płatnicy". Są to całkowicie różne zbiory podmiotowe, obejmujące odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność każdej z tych kategorii podmiotów regulują odrębne przepisy. Stosownie to tego, ustawodawca w sposób odrębny unormował również zakres ulg w spłacie należności, z jakich podmioty te mogą korzystać.

Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (celowościowej) poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do konkluzji, że kategorii płatników nie można utożsamiać z kategorią "osób trzecich". Ulg w spłacie należności przypadających od osoby trzeciej dotyczy wyłącznie art. 67c § 2 o.p. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników).Trafnie WSA w Warszawie przyjął, że zgodnie z art. 67c § 1 o.p., przepisy o ulgach w spłacie należności także do należności przypadających od płatników i inkasentów stosuje się "odpowiednio", a mimo to ustawodawca równocześnie wyraźnie ze stosowanych ulg wyłączył umorzenie zaległości podatkowych. Nie uczynił tego w przypadku osób trzecich (art. 67c § 2 o.p.). Lege non distinguente nec nostrum est distinguere (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie). Brak jest zatem podstaw do utożsamiania pozycji płatnika i osoby trzeciej, w ten sposób, że literalnie wyrażony w przepisie prawa wyjątek dotyczący płatników (art. 67c § 1 o.p.), polegający na niemożności zastosowania regulacji z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (umorzenie zaległości podatkowej), zostanie zastosowany do osób trzecich. W art. 67c § 2 o.p. ustawodawca nie wprowadził wyjątków od "odpowiedniego" zastosowania do "spadkobierców podatnika lub płatnika" oraz "osób trzecich" rozwiązań z art. 67a o.p. Ponadto, na gruncie wykładni językowej rację ma Skarżąca podkreślając, że w art. 67c o.p. ustawodawca posłużył się zwrotami "należności przypadające od" odpowiednio płatnika i osoby trzeciej. Zwrot ten wskazuje bowiem na podmiotowe kryterium zróżnicowania zakresu stosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Tym samym uznać należało, tak jak uczynił Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony posłużyły się kryterium przedmiotowym, jakim jest rodzaj należności.

6.3. Podzielić należy pogląd WSA w Warszawie, że także przy zastosowaniu kryterium przedmiotowego argumentacja organów podatkowych była wadliwa. Osoba trzecia, której odpowiedzialność została orzeczona stosowną decyzją, w zakresie objętym tą decyzją odpowiada za własne, wynikające z tejże decyzji zobowiązanie, które powinna uiścić w określonym terminie. Z tego właśnie względu ustawodawca zdecydował się zastosować kryterium podmiotowe odróżniające pozycję płatnika oraz osoby trzeciej, którą zrównał w tym zakresie ze spadkobiercą podatnika i płatnika (art. 67c § 2 o.p.).

Reasumując, w świetle wykładni systemowej wewnętrznej art. 67c § 2 w związku z art. 67a o.p. w przypadku złożenia przez osobę trzecią, odpowiadającą na mocy art. 116 § 1 o.p. za zobowiązania spółki z o.o. jako płatnika podatku, wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organy podatkowe nie mogą odmówić wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 o.p., bowiem na podstawie art. 67c § 2 o.p. osoba trzecia, którą nie można utożsamiać z płatnikiem podatku, jest uprawniona do złożenia takiego wniosku.

W rozpoznawanej sprawie odmawiając Skarżącej wszczęcia postępowania o umorzenie należności obciążających ją jako osobę trzecią, organy podatkowe w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 67c § 3 o.p., a także przepis postępowania, tj. art. 165a § 1 o.p., przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił skargę Skarżącej.

6.4. Uwzględniając prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w powyższej przedstawionym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.