Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), , Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 22 czerwca 2015 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3173/12, w sprawie ze skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli spełniają kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy. podjął następującą uchwałę: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy".

I Sprawa, na tle której wyłoniło się poważne zagadnienie prawne.

I.1. Rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie o sygn. akt II FSK 3173/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie pojawiło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, uzasadniające przedstawienie pytania. Stosownie do art.187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", postanowieniem z dnia 22 stycznia 2015 r. przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: Czy przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art.13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionego w art.10 ust.1 pkt 3 w.w. ustawy, jeżeli spełniają kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy?"

I.2. Przedmiot zaskarżenia w sprawie II FSK 3173/12.

Przedmiotem kontroli instancyjnej był wyrok z dnia 4 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 589/12 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oddalający skargę R. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

I.3. Stan sprawy przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy

I.3.1.Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 265 488 zł z tytułu dochodów osiągniętych z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanych według zasad ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8 622 zł z tytułu dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej, według zasad z art. 30c u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wskazał, że Skarżący w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 923 288,58 zł. Działalność tę Skarżący prowadził pod nazwą "R. [...]", a jej przedmiotem było świadczenie usług sportowych w zakresie uprawiania sportu żużlowego. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana została na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W ocenie organu prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza, to w istocie rzeczy działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Według organu podatkowego, Skarżący w 2009 r. osiągnął przychód w kwocie 1 392 996,59 zł z działalności wykonywanej osobiście w Polsce i w Szwecji oraz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 90 025421,03 zł.

I.3.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący stwierdził, że prawidłowo uznał przychody w kwocie 1 392 996,59 zł za uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jako zawodnik klubu sportowego, zgodnie z zawartą umową, świadczył usługi reklamowe i usługi jeźdźca żużlowego, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przychody wypłacone mu w 2009 r. przez Klub Sportowy "U." S.A., Klub Sportowy "U." L., Klub Sportowy "W." K., Klub Motorowy "O.", nie mogą być zaliczone do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jako przedsiębiorca spełnił wszystkie wymogi formalne, a wykonując swoje usługi w sposób zorganizowany i ciągły ponosił ryzyko gospodarcze. Dlatego też wykonywanych usług nie można zakwalifikować do przychodów z uprawiania sportu, ponieważ nie uprawia on sportu, a wykonuje zawód jeźdźca żużlowego.

I.3.3.Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 29 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Podkreślił, że chociaż Skarżący nie jest obywatelem Polski, lecz Związku Australijskiego, to zgodnie z art. 3 u.p.d.o.f., podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Skarżący w dniu 2 listopada 2007 r. jako zawodnik - przedsiębiorca, zawarł umowę cywilnoprawną "Kontrakt o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego i umowa licencyjna" z Klubem Żużlowym [...] "U." S.A. z siedzibą w T.. Na jej podstawie strony postanowiły, że w okresie od dnia 2 listopada 2007 r. do dnia 31 października 2009 r. Skarżący zobowiązuje się reprezentować Klub w określonych zawodach żużlowych. Kontrakt zawierał ponadto uregulowania dotyczące wysokości wypłacanych Skarżącemu wynagrodzeń, do których wypłaty zobowiązał się Klub. Realizując warunki kontraktu Skarżący wystawiał faktury VAT dotyczące udziału w turniejach i w meczach na łączną kwotę 1 213 781,63 zł netto. Z informacji udzielonej przez Prezesa Zarządu Klubu wynikało, że odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosił zawodnik, czyli wykonawca, on także ponosił ryzyko gospodarcze związane z realizacją kontraktu. Czynności, do których zobowiązany był zawodnik zapisane były w kontrakcie na sezon 2009 r. Zawodnik mógł oferować swoje usługi innym klubom (na udział w zawodach odbywających się na terenie Polski zgodę wydaje Klub macierzysty). Prezes wyjaśnił ponadto, że zawodnik był inicjatorem, organizatorem, pośrednikiem występów w 2009 r. na zawodach odbywających się w polskich klubach sportowych, jak również zawodach odbywających się w Szwecji. Zawodnik ponosił wydatki w związku z udziałem w zawodach sportowych odbywających się w 2009 r. w Polsce i w Szwecji.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe zakwalifikowanie uzyskanych przez Skarżącego przychodów z tytułu występów w lidze polskiej, na podstawie wystawionych faktur VAT oraz w lidze szwedzkiej, na podstawie dokumentu wystawionego przez Urząd Podatkowy S., do działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu odwoławczego, z kontraktu z [...] "U." wynika, że Skarżący uczestniczył we współzawodnictwie sportowym. Skarżący uprawiał sport. Nie wykonywał zawodu jeźdźca żużlowego. Organ podkreślił, że działalność zawodnika może mieć zorganizowany charakter, jednak nie zmienia to faktu, że żużlowiec uprawia sport, tym samym podlega regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość uzyskiwania przychodów z tego tytułu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym jednoznacznie stanowi art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Skarżący nie występował ponadto w obrocie gospodarczym we własnym imieniu i na własny rachunek, gdyż przychody, jakie uzyskiwał, występując jako zawodnik [...] "U.", były przychodami zawodnika występującego w barwach danego klubu, któremu Klub wypłacał ustalone w kontrakcie wynagrodzenie wpisowe oraz dodatkowe wypłaty (nagrody) za osiągnięcie określonych wyników sportowych na rzecz Klubu. Jak wynika z dokonanych ustaleń, Klub zobowiązany był, m.in. do terminowego wypłacania wynagrodzenia lub innych świadczeń, ubezpieczenia zawodnika od następstw nieszczęśliwych wypadków w związku z uprawianiem sportu żużlowego w zakresie wymaganym przez przepisy Polskiego Związku Motorowego oraz zabezpieczenia opieki szkoleniowo-medycznej w trakcie zawodów i treningów. Uprawnieniem Klubu było prawo kwalifikowania zawodnika do ścigania się w poszczególnych meczach oraz prawo ingerencji w sposób przygotowania sprzętu zawodnika do zawodów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zapisy zawartego przez Skarżącego kontraktu jednoznacznie przypisują przychody uzyskane w wyniku zawarcia tego kontraktu do przychodów z działalności sportowca. Niezależnie od tego, czy umowa o profesjonalne uprawianie sportu żużlowego zostanie zawarta z zawodnikiem, jako osobą nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy też z zawodnikiem jako przedsiębiorcą, to zawodnik będzie uprawiał sport w ramach Klubu prowadzącego działalność sportową. Skoro zawodnik uzyskuje przychody z osobiście wykonywanej działalności, to będą one przychodami, o których mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Okoliczności uzyskania przychodu przez konkretną osobę, z uwagi na jej zdolności i umiejętności sportowe, odróżniają w sposób istotny przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

I.4.Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym

I.4.1. Skarżący w skardze na powyższą decyzję zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:- art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, w związku z art. 13 pkt 8 i pkt 9, art.14 ust.2 pkt 5, art.30 ust.4 i art.41 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię oraz art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f., a także art.9a ust.2, art.30c u.p.d.o.f. W zakresie prawa procesowego Skarżący zarzucił, m.in. naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art.197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 tej ustawy.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe błędnie przyjęły, że nie występuje on w obrocie prawnym we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy zawiera on kontrakty i występuje w zawodach we własnym imieniu i na własny rachunek jako przedsiębiorca, może zawierać kontrakty reklamowe niezależnie od przynależności klubowej, co odróżnia żużlowca od koszykarzy czy piłkarzy. W ocenie Skarżącego, stanowisko organów podatkowych jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym.

I.4.2. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie pozostawało w jego ocenie zakwalifikowanie przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego - jako zawodnika żużlowego, do właściwego źródła przychodów. Kwalifikowanie przychodów do jednego z ww. źródeł może budzić wątpliwości, wobec braku wyraźnych kryteriów odróżniających, przy jednoczesnym bogactwie form ludzkiej aktywności. Tym niemniej, ostatecznie dana działalność musi być przypisana wyłącznie jednemu źródłu przychodów. W odniesieniu do sportu, ustawodawca precyzując zakres przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przyjął w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, m.in. przychody z uprawiania sportu. Z kolei działalność gospodarczą zdefiniował w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w art. 5b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f. zawarł jej "definicję negatywną" wskazując, jakie cechy aktywności podatnika eliminują możliwość potraktowania jej jako pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z definicji legalnej "pozarolniczej działalności gospodarczej", ustawodawca dopuszcza możliwość wystąpienia sytuacji, w której działalność podatnika będzie spełniała wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodu. W takim stanie faktycznym pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą, źródła przychodów.

Za niezasadne Sąd uznał twierdzenie Skarżącego, że jakkolwiek art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., wymienia uprawianie sportu jako źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to przy określonej organizacji takiego uprawiania sportu, spełniającej ustawowe warunki działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie wyklucza przyjęcia, że w tym przypadku źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Odnosząc się do wywodzonych przez Skarżącego z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. argumentów przemawiających za istnieniem takiego dualizmu na gruncie analizowanych przepisów i uznając te argumenty za niezasadne, Sąd podkreślił, że uprawianie sportu, co do zasady, nie spełnia wymogów ustawowych pozarolniczej działalności gospodarczej, pozostając odrębną kategorią aktywności człowieka. Takiego przymiotu nie ma natomiast działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze i dlatego dla działalności o takim przedmiocie ustawodawca w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost uregulował sytuację zbiegu dwóch źródeł przychodu.

Sąd poddał gruntownej analizie działalność wykonywaną przez Skarżącego i polegającą na uprawianiu sportu, w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 226, poz. 1675, z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, z późn. zm.). Uprawianie przez Skarżącego dyscypliny sportowej w postaci żużla nie odbiega od standardu uprawiania sportu kwalifikowanego przez sportowców innych dyscyplin. Podnosząc argument dotyczący zawierania we własnym zakresie umów ubezpieczenia, Skarżący pomija obowiązki, które z mocy ustawy ciążą na klubach sportowych. Zawarcie dodatkowych umów ubezpieczenia o różnym przedmiocie nie zmienia ustawowych obowiązków w tym zakresie organizatorów zawodów sportowych. W szczególności nie ma przeciwwskazań, by także inni zawodnicy, w tym także dyscyplin zespołowych, np. koszykarze, czy piłkarze zawierali takie umowy ubezpieczenia, poszerzające zakres odpowiedzialności względem wyznaczonego obowiązkami ustawowymi. Podobnie, zdaniem Sądu, ocenić należy zatrudnianie przez Skarżącego mechaników. Także podmiot wykonujący działalność osobiście nie traci możliwości bycia pracodawcą, np. dla masażystów, psychologów czy innych osób, które wspomagają sportowca w uprawianiu danej dyscypliny sportowej, według jego indywidualnych potrzeb.

Argument w postaci rejestracji działalności gospodarczej, nie jest przekonujący, skoro w procedurze rejestracji takiej działalności nie dokonuje się kontroli, czy prowadzona działalność rzeczywiście odpowiada zarejestrowanej. O charakterze źródła przychodów, zdaniem Sądu, nie przesądza również art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczący obowiązków płatnika. Ma on charakter wtórny wobec ustalenia, czy sam podatnik właściwie określił źródło swoich przychodów.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut nierównego traktowania przedsiębiorców. Obecne uregulowanie prawne dotyczące uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Konsekwencją tego pozostaje możliwość odrębnego regulowania zasad opodatkowania, bez naruszania zasady równości opodatkowania.

Sąd za niezasadne uznał również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych.

I.5. Skarga kasacyjna i stanowisko organu

I.5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Oparł swoją skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art.174 p.p.s.a. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący zarzucił:

A) naruszenie prawa materialnego:

Aa) art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 2, pkt 8 -9, art.14 ust.2 pkt 5, art.30b ust.4, art.41 ust.2, art.9a ust.2,art.30c u.p.d.o.f., a także art. 3 pkt 3 ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym w związku z art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2007 r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), art.2, art.32 ust.1 i 2, art.8ust.2 Konstytucji RP w różnych powiązaniach tych przepisów, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż gdy działalność sportowca spełnia wymagania z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek kwalifikujących ją do innych źródeł przychodów, powinna być przypisana do tego innego źródła, która ma pierwszeństwo przed działalnością gospodarczą, uznanie, że obecne uregulowanie prawne uprawiania sportu przez zawodników nie pozwala na uznanie ich za przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, a także poprzez błędną wykładnię definicji działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą nie można uznać zawodnika uprawiającego sport w sposób profesjonalny, z uwagi na okoliczność, że celem uprawiania sportu jest, w ocenie Sądu, udział w rywalizacji sportowej zmierzającej do osiągnięcia własnych, najlepszych wyników przez zawodników, pomimo iż w obecnych czasach zasadniczym celem zawodników uprawniających sport w sposób profesjonalny (w tym skarżącego) jest cel zarobkowy (uprawianie sportu jest dla takich osób istotnym, często wyłącznym źródłem utrzymania), a własne ambicje związane z osiągnięciem jak najlepszych wyników w przypadku zawodników profesjonalnych, pomimo że są również istotne, schodzą jednak na dalszy plan;

Ab) art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c, art.13 pkt 2 i pkt w zw. z art.5a pkt 6, art.5b, art.10 ust.1 pkt 3 i art.30c ust.1, u.p.d.o.f., art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5, art. 30b ust. 4 i art. 41 ust. 2 , art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 3 ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym w związku z art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 3 pkt 3 i 6 ustawy o kulturze fizycznej oraz art. 3 pkt 3 i 5 ustawy o sporcie kwalifikowanym, art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz wyrażonych w powołanych przepisach zasad równości wobec prawa oraz zakazu dyskryminacji w związku z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f.,11) art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z ww. przepisu zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, w związku z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 2, art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

B) Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a., a także w związku z licznymi, wymienionymi w skardze kasacyjnej, przepisami Ordynacji podatkowej oraz szeregu innych ustaw (zarzuty w tym zakresie zostały pogrupowane w szesnastu grupach).

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga kasacyjna zawiera także obszerne (na ponad siedemdziesięciu stronach) uzasadnienie zarzutów.

I.5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

I.6. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiającego zagadnienie prawne.

I.6.1. Zagadnieniem prawnym budzącym w rozpoznawanej sprawie poważne wątpliwości jest kwalifikacja przychodów do określonego źródła i związana z tym wykładnia przepisów u.p.d.o.f., normujących źródła przychodów. Spór dotyczy zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez podatnika - zawodnika profesjonalnie uprawiającego sport (żużel) - do określonego źródła przychodów, przy czym w rachubę wchodziły tu źródła przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 (w związku z art. 13 pkt 2) oraz pkt 3 u.p.d.o.f. (w związku z art. 5a pkt 6).

Sąd przytoczył treść art.10 ust.1, art.5a pkt 6, art.5b ust.1, art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Konkretyzując na tle zacytowanych przepisów przedstawiane zagadnienie prawne uściślił, że chodzi tu o sytuację, której towarzyszy założenie, iż podatnik uzyskuje przychody, które zostały wskazane w art. 13 u.p.d.o.f., jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (tu - wymienione wprost w pkt 2 tego artykułu - przychody z uprawiania sportu), z drugiej jednak strony działalność ta ma charakter zarobkowy, prowadzona jest we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, spełnia przesłanki pozytywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa art. 5b ust. 1 tej ustawy, nosi więc znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji jawi się zasygnalizowany już wcześniej problem prawny, czy uzyskiwane przez podatnika w takich uwarunkowaniach przychody należy uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Dylemat dotyczący w tej konkretnej sprawie przychodów z uprawiania sportu, może być też rozpatrywany jako element szerszej problematyki związanej z możliwą konkurencją przepisów określających poszczególne źródła przychodów, a więc nie tylko pomiędzy przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej a przychodami z działalności wykonywanej osobiście (w tym zakresie można jeszcze wymienić, np. przychody z działalności artystycznej, oświatowej, przychody sędziów sportowych - art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., a także przychody uzyskiwane przez biegłych oraz pełnomocników ustanawianych z urzędu - art. 13 pkt 6 tej ustawy), ale także, np. pomiędzy tymi pierwszymi przychodami a przychodami z najmu i dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f), czy też przychodami z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Źródła tych problemów można upatrywać w różnicach w sposobie konstruowania poszczególnych źródeł przychodów. I tak, np. w przypadku działalności wykonywanej osobiście nie została ona dookreślona poprzez podanie jej zasadniczych cech (tak jak w przypadku działalności gospodarczej), lecz poprzez wymienienie rodzajów działalności, które mieszczą się w jej obrębie.

Niezależnie jednak od możliwego wyniku wykładni przepisów dotyczących poszczególnych źródeł przychodów, w ocenie Sądu przedstawiającego zagadnienie prawne, do dalszych rozważań prawnych należy przyjąć niekwestionowane w orzecznictwie i piśmiennictwie założenie, że jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny, co dotyczy oczywiście również źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 168/08). Tak więc, przeprowadzona wykładnia odnośnych przepisów powinna finalnie i w ostatecznym efekcie prowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów, w tym przypadku do przychodów z działalności gospodarczej lub z działalności wykonywanej osobiście.

I.6.2. W tym zakresie możliwe są dwa stanowiska. Według pierwszego z możliwych przychody z uprawiania sportu powinny być z uwagi na treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zwłaszcza z uwagi na brzmienie art. 5a pkt 6 in fine (po myślniku) u.p.d.o.f.

Natomiast według innego (przeciwstawnego) poglądu, który w ocenie składu orzekającego należy uznać również za dopuszczalny i posiadający swoje racje, w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania podatnika przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i przesądzające dla tej kwalifikacji znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskiwane przychody zaliczyć należy do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza.

Kwestia, czy działalność prowadzona przez podatnika wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, leży w sferze ustaleń faktycznych. Przy dokonywaniu takich ustaleń jednolicie przyjmuje się, że decydujące znaczenie mają tutaj kryteria obiektywne z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie zaś spełnienie jedynie warunków formalnych (np. zgłoszenie wykonywania działalności gospodarczej), czy też subiektywne przekonanie podatnika o charakterze prowadzonej działalności i uzyskiwanych przychodów. Choć więc, co do zasady, to sam podatnik podejmuje decyzję o zaliczeniu uzyskanego przychodu do konkretnego źródła, to jednak wybór ten nie jest dowolny i może podlegać weryfikacji przez organy podatkowe, właśnie z punktu widzenia przesłanek stanowiących znamiona działalności gospodarczej, określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt II FSK 704/09, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1938/11, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 508/12). Z tych powodów, chociaż regułą jest wyjaśnienie w pierwszej kolejności okoliczności faktycznych sprawy, a dopiero później przejście do analizy przepisów materialnoprawnych, w niniejszym przypadku kolejność tę należy odwrócić, gdyż wykładnia przepisów prawa materialnego dyktować będzie zakres niezbędnych do wykonania ustaleń faktycznych.

I.6.3. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie dominował pogląd oparty na pierwszym z przedstawionych wyżej dwóch możliwych sposobów wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów, tj. "przyznający prymat" przychodom uzyskanym w ramach działalności wykonywanej osobiście. Za najbardziej reprezentatywne dla tego nurtu orzecznictwa uznać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 996/10, II FSK 1000/10, II FSK 1001/10 i II FSK 1002/10. W wyrokach tych oddalone zostały skargi kasacyjne podatnika - zawodnika uprawiającego profesjonalnie piłkę nożną na podstawie kontraktu zawartego z klubem sportowym. Sądy obu instancji uznały, że przychody te należy kwalifikować do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 13 pkt 2 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, po przytoczeniu treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdził m.in., iż z zawartej w tym przepisie definicji działalności gospodarczej wynika, że działalnością gospodarczą w obszarze podatku dochodowego od osób fizycznych jest działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z tym że, jeżeli przychody z takiej działalności zostały przez analizowaną ustawę podatkową zaliczone do przychodów ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to mimo spełnienia wymienionych cech, działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu i dla potrzeb u.p.d.o.f. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych, z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z wymienionym w tym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do działalności gospodarczej w rozumieniu przywoływanej ustawy podatkowej nie można zaliczyć działalności, z której przychody zaliczone zostały do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2. Na podstawie art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in.: przychody z osobiście wykonywanej działalności w tym przychody z uprawiania sportu. Skarżący sporne przychody uzyskiwał z tytułu uprawiania sportu, a przychody tego rodzaju są wymienione wprost i dosłownie w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., którego zastosowanie - poprzez art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza możliwość zaliczenia wymienionych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli nawet uprawianie przez Skarżącego sportu wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można zasadnie uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w powołanych przepisach w żaden sposób kwalifikowane, ograniczone lub zastrzeżone jakimikolwiek warunkami, na przykład: określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. w szczególności nie wynika, że wymienione w niej uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko, zaprezentowane zostało w szeregu innych prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych, dotyczących kwalifikacji prawnej przychodów z uprawiania sportu, uzyskiwanych przez przedstawicieli innych dyscyplin sportowych (wyroki NSA z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11, z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1125/12, z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1811/12, wyroki WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 123/12 - żużel; w Krakowie z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1623/08, w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 157/14 - siatkówka), jak też w wyrokach dotyczących przychodów uzyskiwanych przez biegłych sądowych - art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (wyroki NSA z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 965/07 i II FSK 168/08) oraz sędziów sportowych - art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2143/10).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich tych powołanych wyżej wyroków było przyjęcie, jako efekt wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., iż jeżeli określony przychód został wymieniony w art. 13 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, to w ogóle nie wchodzi w rachubę możliwość zakwalifikowania takiego przychodu do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W wyrokach przyjmujących tę koncepcję pojawia się często dalsza jeszcze argumentacja, nawiązująca do istoty uprawiania sportu jako odrębnej sfery aktywności człowieka, którego to przymiotu nie ma działalność polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem oraz o podobnym charakterze (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1125/12). W argumentacji tej, mającej uwypuklić zasadniczą różnicę pomiędzy działalnością wykonywaną osobiście a działalnością gospodarczą, podnosi się, że w ramach tej ostatniej przedsiębiorca nie musi wykonywać świadczeń osobiście, albowiem może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom (tak w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 123/12).

Również w literaturze przedmiotu dominował pogląd zakładający "prymat" działalności wykonywanej osobiście nad pozarolniczą działalnością gospodarczą, choć zwykle prezentowane w tej mierze stanowisko nie było szczegółowo uargumentowane, bazując często na tezach z orzeczeń sądowych. Pogląd taki wyrażono m.in. opracowaniu "Podatek dochodowy od osób fizycznych, pod red. J. Marciniuka (C.H.Beck, Warszawa 2014, s.147), prezentował go także M.Chudzik (Komentarz do zmiany art. 5a u.p.d.o.f., komentarz Lex/el. 2011), przyjęto go w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2014 r. pod red. Włodzimierza Nykiela i Adama Mariańskiego (wyd. ODDK sp. z o.o. sp. k. Gdańsk 2014, str. 95).

Pogląd przeciwny wyrażony został jedynie przez Ryszarda Kubackiego, który odnosząc się do stanowiska przedstawionego w przywołanym piśmie Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, iż "pogląd wyrażony w niniejszym piśmie wywołuje pewne wątpliwości. Owszem - przepisy u.p.d.o.f. wyróżniają działalność trenerską jako jeden z rodzajów działalności wykonywanej osobiście. Nie wydaje się jednak, aby fakt ten był przeszkodą do możliwości wykonywania tego rodzaju czynności w ramach działalności gospodarczej. Jeżeli aktywność trenera będzie miała cechy działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane z tej działalności będą przychodami z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście. (Ryszard Kubacki, Leksykon 2013, Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. Unimex str. 146-147).

Omówione wyżej i dominujące dotychczas w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie stanowisko zostało oparte w zasadniczej mierze na odczytanej w warstwie literalnej końcowej części tego ostatniego przepisu.

I.6.4. W ocenie składu pytającego, nie jest to jednak jedyna i wyłączna możliwość zinterpretowania tego przepisu. Istnieją również racjonalne argumenty (podnoszone przez skarżących w tego rodzaju sprawach, w tym także w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie), które mogą stwarzać asumpt do wyciągnięcia wniosków przeciwnych, zaś punktem wyjścia jest tu konieczność przeanalizowania normy prawnej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście innych przepisów tej ustawy oraz z równoległym zastosowaniem także innych metod wykładni przepisów prawnych, tj. wykładni systemowej i funkcjonalnej, w tym także, tzw. dynamicznej wykładni funkcjonalnej uwzględniającej zmieniającą się rzeczywistość społeczną i gospodarczą, a w tym konkretnym przypadku zachodzące procesy profesjonalizacji sportu i pojawienie nieznanych wcześniej, nowych ekonomicznych uwarunkowań towarzyszących (zarobkowemu) uprawianiu sportu.

Sąd pytający zwrócił uwagę na treść art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.) i stwierdził, że z redakcji tego przepisu można wyciągnąć wniosek, że jedynie wyraźne zastrzeżenie przez ustawodawcę, iż do przychodów z danego źródła należy zaliczyć również przychody z tego źródła uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, pozwala na wyłączenie osiąganych przez podatnika przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. W uzasadnieniu do zmiany tego przepisu (druk sejmowy nr 1853) wskazano, iż "zaproponowane rozwiązania określają jedynie, że dla potrzeb podatku dochodowego przychody osiągane przez menedżerów będą zawsze zaliczane do źródła przychodów określonego jako działalność wykonywana osobiście, a nie do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza."

Z brzmienia art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f., można – w ocenie Sądu- wnosić, że ustawodawca dopuszcza możliwość sklasyfikowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście (np. z uprawiania sportu) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przychodów z działalności gospodarczej.

W sporach dotyczących wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście kwalifikowania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów powoływano również inne przepisy tej ustawy - art. 13 pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 5 i art. 30b, z których można by wywodzić możliwość klasyfikowania określonych przychodów jako przychodów z działalności gospodarczej. We wszystkich tych przepisach ustawodawca uregulował przypadki przychodów, które pomimo, iż zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 u.p.d.o.f. (i do których odnosi się wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) mogą zostać zaliczone do zakresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Można by z tego wyciągać wniosek, iż stanowisko, że w sytuacji, gdy działalność podatnika spełnia wszystkie przesłanki działalności gospodarczej przy jednoczesnym spełnianiu przesłanek kwalifikujących do innych źródeł przychodów, pierwszeństwo mają inne, poza działalnością gospodarczą źródła przychodów, może być nietrafne. W samej ustawie ustawodawca przewidział bowiem możliwość sklasyfikowania niektórych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2, 4-8, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazane wyżej argumenty mogłyby stwarzać asumpt do rozważenia możliwości dokonania innej, niż omówiona już wcześniej, wykładni art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., która pozostając w granicach możliwego znaczenia słów, pozwoliłaby przyjąć, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "(...), z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" mogłoby być rozumiane w ten sposób, że przychody z działalności wykonywanej osobiście (tu - przychody z uprawiania sportu) są wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko wówczas, gdy nie są uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnika lub gdy działalność ta nie spełnia warunków pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 w związku z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Istotnych argumentów w kwestii kryteriów pozwalających na rozróżnienie przychodów z działalności gospodarczej od przychodów z działalności wykonywanej osobiście dostarczyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r. sygn. akt II FPS 1/13, podjęta w składzie całej Izby Finansowej. Uchwała ta dotyczyła przyporządkowania do określonego źródła, przychodów uzyskiwanych przez profesjonalnych pełnomocników z tytułu wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu, a wchodzącymi w rachubę źródłami przychodów były właśnie: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) oraz działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). W tym zakresie prezentowane były dwie grupy poglądów. Według pierwszego z nich, wynagrodzenia ustanowionych z urzędu z pełnomocników przyznane im z tytułu udzielonej pomocy prawnej, która nie została opłacona, należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Według poglądu przeciwstawnego wynagrodzenia pełnomocników z tytułu udzielonej z urzędu pomocy prawnej, która nie została opłacona, należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W powyższej uchwale, na podstawie analizy sposobu wykonywania zawodów adwokata, radcy prawnego i doradcy podatkowego oraz form organizacyjno-prawnych, w ramach których zawody te mogą być wykonywane, sformułowana została teza, iż "wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku, gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej nie dopatrzył się, aby kwalifikacji prawnej tych przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wymienionych wszak w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stały na przeszkodzie uregulowania zawarte w art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Po podjęciu powyższej uchwały w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1219/12, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej kwalifikacji do określonego źródła przychodów sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, które to przychody wymienione są w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., uznał za trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy istnieje możliwość zakwalifikowania danego działania przynoszącego przychód, do różnych źródeł przychodów, pierwszorzędne i decydujące znaczenie będzie miało występowanie cech działalności gospodarczej, a wszędzie tam, gdzie działania podatnika będą wykazywały takie cechy, uzyskane w ramach tych działań przychody stanowić będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O istnieniu poważnych wątpliwości prawnych świadczy także, w ocenie Sądu pytającego, wydana przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna z dnia 22 maja 2014 r. nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426. Minister Finansów diametralnie zmienił swoje dotychczasowe stanowisko, prezentowane dotychczas konsekwentnie także przez wszystkie organy podatkowe, uznając, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 u.p.d.o.f. może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Z przedstawionych rozważań, w ocenie składu orzekającego, dostatecznie wynika, że w rozpoznawanej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o treści wskazanej w sentencji postanowienia. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest zarazem niezbędne do uznania zasadności albo niezasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

I.7. Stanowisko Prokuratora Generalnego

Prokurator Generalny wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy".

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

II.1.Dopuszczalność podjęcia uchwały

II.1.1. Przedmiotem uchwał, wydawanych w wyniku przedstawienia zagadnienia prawnego na podstawie art.187 § 1 p.p.s.a., nazywanych uchwałami konkretnymi mogą być wyłącznie zagadnienia prawne, które wyłoniły się przy rozpoznawaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny środków odwoławczych w konkretnej sprawie. O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Przesłanka ta będzie spełniona także wówczas, gdy w danej kwestii pojawiła się rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwały NSA z 14 marca 2005 r., FPS 4/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 3, poz.50, z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10, z dnia 24 maja 2010 r., CBOSA, II FPS 1/10, opubl. w ONSAiWSA 2010 r., nr 4, poz.58, postanowienie NSA z 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, opubl. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz.115), bądź gdy skład orzekający, zwracając się o podjęcie uchwały na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., podważy dotychczasową wykładnię za pomocą własnej argumentacji lub poglądów wyrażonych w doktrynie, uznając że dotychczasowa linia orzecznicza godzi w usprawiedliwiony interes faktyczny i prawny stron, a w szczególności budzi poważne wątpliwości pod względem zgodności z konstytucyjną zasadą dostępu do ochrony sądowej (tak w uchwale NSA z 23 lutego 2010 r., II GPS 6/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 4, poz. 56). Wątpliwość ta musi mieć charakter obiektywny (por. uchwały NSA z 30 października 2007 r., II GPS 2/07, opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 3, z dnia 29 listopada 2010 r., I OPS 1/10, opubl. w ONSAiWSA z 2011 r., nr 1, poz.3) i musi się mieścić w granicach środka odwoławczego.

II.1.2. Przypisanie przychodu do jednego ze źródeł, określonych w art.10 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) stanowi obecnie, na co słusznie wskazano w pytaniu, kanwę wielu sporów sądowoadministracyjnych. Część z nich dotyczy zaliczenia do określonego źródła przychodów sportowców. Orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, było do tej pory w tym zakresie właściwie jednolite. Jednakże wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r., nr DD2/033/30/KBF/14/D-47426, w której zajęto stanowisko korzystne dla podatników i odmienne od prezentowanego dotychczas przez organy podatkowe i sądy administracyjne co do możliwości zaliczenia przychodów sportowca do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a także podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13, sprawiają, jak trafnie podniósł skład pytający, że zagadnienie to może budzić uzasadnione wątpliwości prawne. Przy interpretacji przepisów dotyczących źródeł przychodów, jak zauważył Sąd pytający, nie można ponadto pominąć aktualnego kontekstu prawnego dotyczącego regulacji w zakresie sportu.

II.1.3. Zagadnienie prawne, przedstawione przez skład orzekający w sprawie II FSK 3173/12, pozostaje w związku z rozpoznaniem skargi kasacyjnej w tej sprawie. W środku odwoławczym podniesiono wprawdzie zarówno zarzuty procesowe (kwestionując ustalenia faktyczne, przyjęte jako podstawa faktyczna wyroku), jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, jednakże zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim art.5a pkt 6 i art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Od wyniku wykładni zależy w tym przypadku zakres ustaleń faktycznych, jakich należy dokonać dla załatwienia sprawy.

II.1.4. Pewne zastrzeżenia może budzić treść przedstawionego zagadnienia prawnego. Sąd pytający sformułował je w sposób następujący: "Czy przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f., mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art.10 ust.1 pkt 3 tej ustawy, jeżeli spełniają kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy?" Można uznać, że jeżeli wg Sądu pytającego są to przychody ze źródła z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., to nie ma co rozważać, czy mogą one być przypisane do innego źródła. Jednakże z uzasadnienia pytania wynika, że Sąd pytający ma wątpliwości co do tego, czy przychody sportowców mogą być zaliczone do innego źródła niż działalność wykonywana osobiście, jeżeli sposób uprawiania sportu spełnia warunki do uznania go za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Udzielenie odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zatem dopuszczalne.

II.2. Źródła uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

II.2.1.Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania są wszelkiego rodzaju dochody, poza wyjątkami wynikającymi z art.21, art.52, art.52a i art.52c oraz dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca przyjął w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadę podatku globalnego (por. J.Małecki [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2003, s.97), stwierdzając w art.9 ust.1a u.p.d.o.f., że jeżeli podatnik w danym roku podatkowym uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł. Na podstawę opodatkowania składa się w związku z tym suma dochodów cząstkowych. Od zasady tej przewidziano wyjątki, bowiem z dochodu ogólnego wyłączone są przychody, o których mowa w art.29-30c, art.30e, art.30f oraz art.44 ust.7e i 7f. Powołanie przepisy wskazują na to, że przypisanie strumienia przychodów do określonego źródła ma wpływ na obliczenie dochodu ogólnego, zdefiniowanie pojęcia przychodu z tego źródła, na określenie podstawy opodatkowania, na zasady odliczania kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to zarówno ich wysokości, jak i możliwości ich odliczania), obowiązek zapłaty zaliczek, stawkę podatku, na sposób poboru podatku, na możliwość rozliczenia straty podatkowej (tylko w ramach danego źródła). W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych źródła przychodów, o których mowa w art.10 ust.1 u.p.d.o.f., mają zatem istotne znaczenie.

II.2.2. Źródła uzyskania przychodów zostały wyliczone w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Katalog ten, od początku obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulegał tylko niewielkim zmianom. Od 1 stycznia 2009 r. wykreślono z niego przychody z nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 5 u.p.d.o.f.), a od 1 stycznia 2015 r. dodano nowe źródło w postaci przychodów z zagranicznej spółki kontrowanej (art.10 ust.1 pkt 8a). Niewielkim korektom ulegały także opisy pozostałych źródeł przychodów. I tak punkt 2 art.10 ust.1 u.p.d.o.f. pierwotnie obejmował przychody z wykonywania wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności i podobnym charakterze. Od 1 stycznia 1995 r. dotyczy on wyłącznie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. pierwotnie dotyczył przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, od 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 2000 r. obejmował przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również wykonywania wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2. Od 1 stycznia 2001 r. punkt art.10 ust.1 dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

II.2.3. Zarówno w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 26 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 2992/11, z dnia 13 lutego 2014 r.,sygn.akt II FSK 640/12, wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 302/13 z dnia 28 sierpnia 2013 r.), jak i w piśmiennictwie (por. B.Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana..., Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14, M.Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka nie do rozwiązania?, Przegląd Podatkowy z 2014 r., nr 10, s.7) nie budzi wątpliwości pogląd, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn.akt II FSK 47/09, z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn.akt II FSK 678/08) podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

II.2.4. Zdefiniowanie zakresu przedmiotowego każdego ze źródeł przychodów wymaga odwołania się do innych przepisów rozdziału 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także do innych przepisów tej ustawy, w tym definicji legalnych, wskazanych w art.5a pkt 6 i art.5b u.p.d.o.f., przepisów dotyczących podstawy opodatkowania (przykładowo art.30b ust.4 u.p.d.o.f.), szczególnych zasad ustalania dochodu (przykładowo art.24 ust.5).

II.3. Działalność wykonywana osobiście

II.3.1. Źródło w postaci działalności wykonywanej osobiście zostało zdefiniowane poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z tego źródła w art.13 u.p.d.o.f. Ustawa nie zawiera natomiast definicji wyrażenia "działalność wykonywana osobiście" poprzez wskazanie (jak w przypadku pozarolniczej działalności gospodarczej) cech, jakimi działalność ta winna się charakteryzować. W orzecznictwie (przykładowo w uchwale NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09) przyjmuje się, że pojęcie "działalność wykonywana osobiście" nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Mają one jedynie jedną cechę wspólną, a mianowicie przymiot osobistego (bez pośrednictwa osób trzecich) wykonywania tych czynności. Nie oznacza to jednak, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, że osoba, która zobowiązuje się do osobistego wykonywania tych czynności, nie może posługiwać się innymi osobami, pomagającymi jej osiągnąć cel, założony przez osobę zlecającą wykonanie tej czynności określonemu podmiotowi. Osobiste wykonywanie działalności nie wyklucza zatem wykonywania jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której podatnik zatrudnia osoby, pomagające mu realizować te czynności.

II.3.2. Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w punkcie 2 art.13 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) ustawodawca wymienił przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Przepis ten w okresie obowiązywania ustawy w zakresie dotyczącym sportowców zmienił się jedynie o tyle, że do 31 grudnia 1994 r. nie wymieniano w nim stypendiów sportowych. Ustawa podatkowa nie definiuje na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu".

II.4. Pozarolnicza działalność gospodarcza

II.4.1. Źródło w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej zostało w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. (stan ten nie uległ zmianie od tego okresu) zdefiniowane w dwojaki sposób- poprzez określenie cech pozarolniczej działalności gospodarczej w art.5a pkt 6 i art.5b ust.1 oraz poprzez enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów, które do źródła tego są zaliczane (art.14 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (art.5b ust.1 u.p.d.o.f.).

II.4.2. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej dopiero od 1 stycznia 2003 r. Przed tą datą działalność tę definiowano poprzez odwołanie się do definicji zawartej w innych aktach prawnych, w tym m.in. w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm.) i ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). Definicja te były zbliżone do definicji obecnie obowiązującej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierały jednakże (z uwagi na akt, w jakim były zamieszczone) wyłączeń, dotyczących przychodów z art.10 ust.1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f. Źródła przychodów, wskazane w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. miały zatem charakter równoprawny. Od 1 stycznia 2003 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto definicję pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez odesłanie do definicji zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej, zaznaczając, że działalnością tą nie jest działalność, o której mowa w art.13 u.p.d.o.f. Przed przypisaniem danego przychodu do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej należało w związku z tym stwierdzić, czy przychód ten nie pochodzi z działalności opisanej w art.13 tej ustawy.

II.4.3. Na tle art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn.akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn.akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn.akt II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P.Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338). B.Brzeziński (Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14) wyraził jednakże pogląd przeciwny. Uznał, że art.5a ust.6 u.p.d.o.f. zawiera błąd logiczny. Przede wszystkim dlatego, że nakazuje wykluczyć także możliwość zaliczenia przychodu do przychódów z innego źródła. Tymczasem przychód może być przychodem z innego źródła (art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.), jeżeli nie można go przypisać do żadnego ze źródeł nazwanych i wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8a. Końcowa część art.5a pkt 6, po przecinku, nie ma zatem żadnego normatywnego znaczenia. Najpierw należy bowiem stwierdzić, przy założeniu formalnej równorzędności źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8, czy przychód nie może być zaliczony do któregokolwiek z nich, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkować go do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9. Pogląd ten, na co zwrócił uwagę jego autor, prowadzi jednakże do uznania, że końcowa część przepisu (od słów "z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł...") staje się zbędna. Uzyskany w ten sposób wynik wykładni narusza w związku z tym jedną z obowiązujących jej zasad - zakazu pomijania części przepisów (słów) składających się na określoną normę (zasada per non est).

Przyjąć zatem należy, przy dokonywaniu wykładni art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., że mimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w art.10 ust.1 pkt 1-2 i 4-9 up.d.o.f., jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja dwóch źródeł jest zatem możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art.5b ust.1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła.

II.5. Pojęcie przychodów z uprawiania sportu

II.5.1. Przychody z uprawiania sportu zostały wymienione w art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. jako przychody ze źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Ta właśnie okoliczności stanowiła podstawowy argument przesądzający o uznaniu w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że przychód osiągany przez podatnika, niezależnie od formy jego aktywności (zawodnik zawodowy, amator), w wyniku uprawiania przez niego sportu ustawowo został zaliczony do przychodów ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że ustawodawca określił ten strumień przychodów jako przychód z uprawiania sportu, a nie jako przychód sportowca. Powiązał zatem opis przychodów z działaniem, z jakiego on wynika, a nie z cechą osoby (podatnika), który przychód osiąga. Odmiennie uczynił w odniesieniu do sędziów, wiążąc opis przychodów zarówno z osobą, jak i jej działaniem (art.13 pkt 2 in fine).

II.5.2. Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "uprawianie sportu". W języku polskim (potocznym) sport rozumiany jest jako działalność mająca na celu podnoszenie sprawności fizycznej i jej manifestację, uprawiana systematycznie wg pewnych reguł, w której występuje pierwiastek współzawodnictwa i dążenie do jak najlepszych wyników (Wielka Encyklopedia Powszechna PWN, Warszawa 1967, t. 10, s.719). Przez sport rozumie się także ćwiczenia i gry mające na celu podnoszenie sprawności fizycznej (Słownik poprawnej polszczyzny pod red. W. Doroszewskiego, PNW, Warszawa 1973). Podobnie znaczenie słowa sport jako różnych ćwiczeń fizycznych i gier, które wymagają sprawności fizycznej i w których ludzie uczestniczą dla przyjemności lub aby współzawodniczyć z innymi przyjęto w Słowniku języka polskiego PWN, (Warszawa 2000, s.655). Uprawiać- w odniesieniu do sportu- oznacza zajmować się czymś, poświęcać się czemuś (Wielki słownik języka polskiego W.Doroszewskiego, sjp.pwn.pl/doroszewski, P.Müldner. Wielki słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2004, s.729). W języku potocznym uprawiać sport oznacza zatem zajmować się, poświęcać się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę sprawności fizycznej, przy czym w części przytoczonych znaczeń podkreśla się, że czynności te wykonuje się dla przyjemności i z chęci współzawodnictwa. Przyjmując taką definicję wyrażenia "uprawianie sportu" należy uznać, że przychodami z uprawiania sportu będą te przychody w rozumieniu art.11 u.p.d.o.f., które zostaną uzyskane z zajmowania się, poświęcania ćwiczeniom, grom, mającym na celu poprawę sprawności fizycznej. Działalność ta - z uwagi na chęć współzawodnictwa i osiągania dobrych wyników- może mieć charakter zorganizowany i ciągły, jednakże nie jest jej immanentną cechą nakierowanie na uzyskanie zysku i uczynienie z niej stałego źródła zarobkowania. Brak tej cechy jednoznacznie odróżnia ją od działalności gospodarczej.

II.5.3. Poprawność takiego rozumienia wyrażenia "uprawianie sportu" potwierdza treść regulacji dotyczących sportu. W aktach tych nie zawarto wprawdzie legalnej definicji tego wyrażenia, jednakże wskazywano na znaczenie słowa sport i określano zasady jego uprawiania. W art.1 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 3 lipca 1984 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. Nr 34, poz. 181 ze zm., dalej jako: "u.k.f. 1984"), obowiązującej w dacie wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sport zdefiniowano jako proces polegający na doskonaleniu sprawności psychofizycznej, zaspokajający potrzeby rywalizacji i dążenia do osiągnięcia wyników w ramach społecznie akceptowanych zasad współzawodnictwa. W art. 15 ust.1 tej ustawy stwierdzono, że uprawianie sportu jest dobrowolne i odbywa się zgodnie z przepisami ustawy oraz postanowieniami regulaminów sportowych stowarzyszeń kultury i ich związków oraz sportowych organizacji międzynarodowych. Sport można było uprawiać w stowarzyszeniach kultury fizycznej i ich związkach, których statutowym zadaniem było rozwijanie działalności sportowej oraz w innych jednostkach organizacyjnych, prowadzących działalność sportową zgodnie z postanowieniami regulaminów, o których mowa w art.15 ust.1 (art.15 ust.2 u.k.f. z 1984 r.). Zawodnicy musieli być członkami stowarzyszeń kultury fizycznej, a ich obowiązkiem było stałe podnoszenie poziomu sportowego oraz ambitne współzawodnictwo w zawodach sportowych (art.17 ust.1 i art.18 ust.1 u.k.f. 1984). Świadczenia, jakie mógł otrzymać zawodnik od stowarzyszenia lub jego związku dotyczyły bezpłatnego korzystania z urządzeń i obiektów sportowych, wyposażenia w sprzęt i ubiory sportowe, opieki medycznej, ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków, wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i zgrupowań sportowych (art.20 ust.1 u.k.f. 1984). Dodatkowo możliwe było także zwrócenie zawodnikowi utraconego zarobku, udzielenie mu zasiłku czy zapomogi, przyznanie nagrody lub premii za wyniki sportowe (art.20 ust.2 u.k.f. 1984). W dacie wejścia w życie regulacji podatkowej uprawianie sportu było zatem zajęciem, które nie było nakierowane na osiągnięcie zysku, a jedynie na osiąganie jak najlepszych wyników w rywalizacji sportowej. Sportowiec z tego tytułu mógł uzyskać jedynie środki niezbędne do uprawiania danej dyscypliny, nagrody za wyniki lub stypendia. Potoczne rozumienie wyrażenia "uprawianie sportu" odpowiadało zatem rozumieniu, jakie nadały mu regulacje dotyczące sportu. Mając na względzie spójność systemu prawa należy zatem uznać, że skoro w ustawie podatkowej wyrażeniu temu nie nadano odmiennego znaczenia, odnosiło się ono do przychodów uzyskiwanych w związku z doskonaleniem sprawności psychofizycznej, powiązanym z rywalizacją i współzawodnictwem, których celem nie było osiągnięcie zysku.

W ustawie z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (Dz.U. Nr 25,poz. 113 ze zm., dalej jako: u.k.f.), obowiązującej od dnia 6 kwietnia 1996 r. do dnia 6 października 2010 r. (a więc w okresie objętym sporem) sport zdefiniowano jako formę aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie lub zbiorowo, według reguł umownych (art.3 pkt 3 u.k.f.). Art.21 u.k.f. tej ustawy, obowiązujący do 31 sierpnia 2005 r. brzmiał podobnie jak art.15 ust.1 u.k.f. 1984. Ustawa z 1996 r. wprowadziła rozróżnienie na zawodników profesjonalnych lub amatorów, przy czym zawodnikami profesjonalnymi były osoby uprawiające sport na podstawie umowy o pracę, a od 18 grudnia 1999 r.- także na podstawie umowy cywilnoprawnej i otrzymujące za to wynagrodzenie (art.22 ust.1 i ust.2 u.k.f.). Osoby o statusie amatora mogły otrzymywać wyłącznie stypendium (art.22 ust.3 u.k.f.). Podział ten odpowiadał potocznemu rozumieniu zawodników amatorów i zawodników zawodowych (por. J.Kardasiewicz, Sportplus z 2010 r., nr 4, s.52). Od 1 września 2005 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym - Dz.U. Nr 155, poz. 1298) zaprzestano ustawowego rozróżniania zawodników na profesjonalnych i amatorskich, choć faktycznie podział taki istniał. Ustawa o kulturze fizycznej wskazywała jedynie, że zawodnicy nieposiadający licencji zawodnika mogą otrzymywać stypendium sportowe (art.22 u.k.f.).

Zmiany w regulacjach dotyczących sportu, jakie miały miejsce w 1996 r. nie wpłynęły na treść art.10 ust.1 pkt 2 i 3 oraz art.13. Nie były one także skorelowane ze zmianami dotyczącymi definicji pozarolniczej działalności gospodarczej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca, mimo wprowadzenia prawnej regulacji dotyczącej możliwości uzyskiwania przez zawodników profesjonalnych wynagrodzenia, nie widział zatem powodów do zmiany przepisów podatkowych w tym zakresie, choćby w sposób analogiczny jak w art.13 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że zmienił się zakres przychodów, objętych art.13 pkt 2 u.p.d.o.f.

W obowiązującej obecnie (od dnia 16 października 2010 r.) ustawie z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2014 r., poz. 715) przez sport rozumie wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach (art.2 ust.1 ustawy o sporcie). Ustawa ta nie rozróżnia i nie definiuje zawodników profesjonalnych i amatorów, poza stypendiami sportowymi nie reguluje kwestii form osiągania przychodów przez sportowców. Jest to zgodne z założeniami ustawodawcy (uzasadnienie ustawy druk Sejmu VI kadencji nr 2374), który uznał za zbędne regulowanie kwestii związanych z zawodowym i amatorskim uprawianiem sportu, z uwagi na trudność zdefiniowania tych pojęć. Obecna regulacja nie daje jednakże podstaw do innego pojmowania uprawiania sportu niż wskazane wyżej.

II.5.4. Argumentem wspierającym wąskie rozumienie przychodów z uprawiania sportu jako przychodów osiąganych wyłącznie przez sportowców, których nie wiąże z klubem lub innym organizatorem sportu stosunek prawny, przewidujący wzajemne obowiązki stron dotyczące udziału w zawodach i wynagrodzenia z tego tytułu, jest także treść Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz.U. Nr 251, poz.1885), zgodnie z którą w ramach sekcji R, działu 93 Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna wymienia się działalność związaną ze sportem, a w tym działalność niezależnych sportowców biorących udział głównie w zawodach sportowych na żywo przed publicznością. Klasyfikacja ta stosowana jest m.in. w ewidencji działalności gospodarczej dla określenia przedmiotu działalności gospodarczej (art.27 ust.2 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej -Dz.U. Nr 155, poz.1055). W przypadku aktywności niezależnych sportowców użyto w niej stwierdzenia działalność związana ze sportem, a nie uprawianie sportu. W języku prawnym odróżniono zatem pojęcie uprawiania sportu od działalności indywidualnego sportowca, polegającej na udziale w zawodach sportowych na żywo przed publicznością.

II.5.6. Także klasyfikacja wyrobów i usług wśród usług związanych ze sportem wymienia usługi indywidualnych sportowców, sędziów, trenerów, prowadzonych na własny rachunek. Usługi te są opisane w sekcji O, poz. 92.62.13-00.10 załącznika do rozporządzenia rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz.264 ze zm.), mającej zastosowanie do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do dnia 31 grudnia 2010r. i w sekcji R, poz. 93.19.12 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Przez usługi według tych klasyfikacji rozumie się przy tym wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

II.5.7. Dodatkowym argumentem jest również treść art.17 ust.1 Modelu konwencji w sprawie opodatkowania dochodu i majątku, przyjętego przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia art.7 i art.15, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, może być opodatkowany w tym drugim państwie. Przepis ten dotyczy wszelkich dochodów, jakie osoba będąca sportowcem osiąga z wykonywanej osobiście działalności, przy czym działalność ta musi być wykonywana w roli sportowca (por. K.Tetlak, Opodatkowanie dochodów sportowców biorących udział w międzynarodowych imprezach sportowych, Warszawa 2012, s. 63). Tytuły prawne, z jakich sportowcy mogą uzyskiwać przychody są różne w różnych państwach. Mogą to być zarówno umowy o pracę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 1995 r., C-415/93 Union Royale Belge de Sociétés de Football Association i inni przeciwko Jeanowi-Marcowi Bosmanowi, ECR I-4912), umowy cywilnoprawne, w tym także zawierane w ramach działalności gospodarczej (przykładowo w Austrii, por. W.Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkowstwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J.Foks, Warszawa 2006, s.80-81). W Modelu (na którym wzorowana jest większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę) określono zakres podmiotowo-przedmiotowy opodatkowania poprzez odwołanie się do działalności podatnika jako sportowca, niezależnie od formy tej jego aktywności i jego profesjonalizmu. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku stwierdzenie, że dochód osiągnął sportowiec, działający w tym charakterze. W przepisach krajowych kryterium zaliczenia przychodu stanowi natomiast jego osiągnięcie z uprawiania sportu (decydujące jest kryterium przedmiotowe).

II.6. Formy działania sportowców

II.6.1. Od wejścia w życie ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na stosunku pracy wynikającym z umowy o pracę zawieranej przez klub z zawodnikiem lub umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, według przeważających poglądów doktryny i orzecznictwa, może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art.750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W.Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s.19-21, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt IV CK 380/05, z dnia 24 stycznia 2000 r., sygn.akt III CKN 531/98, OSP z 2000 r., nr 10, poz.146). Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych).

Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W.Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkowstwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J.Foks, Warszawa 2006, s.80-81). Sytuacje takie nie są kwestionowane przez właściwe związki sportowe w ramach przysługujących im uprawnień.

Sportowiec może także uprawiać sport w klubie sportowym, nie zawierając z klubem żadnej umowy, przewidującej wynagrodzenie jako ekwiwalent za uprawianie sportu. Może w takim przypadku otrzymywać na podstawie odrębnych przepisów stypendium sportowe.

II.6.2. Ustawodawca, jak wskazano wyżej, pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art.65 ust.1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie-jak w przypadku uprawiania sportu- treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania.

II.7. Wnioski

II.7.1. Ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie podnosił Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Nie ma przy tym obowiązku wybierania takich rozwiązań, które pozwolą podatnikom na wybór korzystniejszego opodatkowania. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia przy wykładni przepisów dotyczących źródeł przychodów założenia, że ustawodawca pozostawił podatnikowi swobodny wybór co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art.2 i art.217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Tym samym, jeżeli dany rodzaj aktywności może być realizowany w różnych formach prawnych, przepisy podatkowe powinny wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej przez podatnika formie działalności.

II.7.2. Dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania zawodników (sportowców), wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów.

II.7.3. Do źródła, wskazanego w art.10 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Do źródła z art.10 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. zaliczać należy te przychody, które sportowiec uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe. Jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art.5a pkt 6 i art.5b ust.1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

II. 7.4. Z tych względów na podstawie art.15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należało podjąć uchwałę następującej treści: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art.5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art.5b ust.1 tej ustawy".