Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 200 (słownie: dwustu) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego.

W dniu [...] marca 2010 r. strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka dokonuje zakupu usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, które obejmuje m. in. bieżące dostosowywanie oprogramowania dla zapewnienia jego zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa, usuwanie uszkodzeń baz danych systemu, optymalizacja bazy danych, konsultacje i doradztwo w zakresie eksploatacji systemu. Umowa będąca podstawą świadczenia tej usługi zawierana jest na okres roczny. Faktura dokumentująca dokonanie zakupu usługi wystawiana jest w pierwszym miesiącu świadczenia usługi. Po otrzymaniu faktury Spółka dokonuje płatności za nabywane usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym ją otrzymuje?

2. W przypadku uznania przez Ministra Finansów stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka zwraca się z następującym pytaniem: czy w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę VAT dokumentującą świadczenie usługi (wystawioną przed całościowym wykonaniem usługi), a należność z niej wynikającą opłaca po otrzymaniu faktury, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT w okresie, w którym uiszcza należność wynikającą z tej faktury?

Zdaniem strony skarżącej, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT w okresie, w którym te faktury otrzymuje. Zauważyła, że na podstawie przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Pomimo faktu, że faktury o których mowa są wystawiane przed otrzymaniem zapłaty, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z analizy polskich oraz Wspólnotowych regulacji w zakresie VAT. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z przepisem art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 zwanej dalej "Dyrektywą 112") prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Warto w tym miejscu przypomnieć, że przepisy prawa wspólnotowego stanowią część porządku prawnego krajów członkowskich Unii Europejskiej w tym Polski. Powyższy przepis jest zatem źródłem uprawnień dla adresatów normy prawnej w nim zawartej. Z przepisu tego wynika, iż podatnik uzyskuje prawo do odliczenia podatku w momencie, w którym u świadczącego usługę powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego podatku. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy u kontrahenta powstaje w momencie wystawienia faktury (na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o ptu). Biorąc pod uwagę okoliczności opisanego stanu faktycznego należy więc uznać, iż w momencie otrzymania faktury przez Spółkę, u kontrahenta będzie już istniał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji. Tym samym Spółka uzyska wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na takiej fakturze. Przepis art. 86 ustawy o ptu powinien być bowiem interpretowany w sposób zgodny z wskazanym powyżej przepisem Dyrektywy 112. Interpretacja taka powinna prowadzić do wniosku, że z uwagi na fakt, iż u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (np. w chwili wystawienia faktury) - po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia. Taka interpretacja jest ponadto zgodna z podstawowymi zasadami rządzącymi systemem podatku VAT m. in. zasadą neutralności. Naliczenie podatku przez sprzedawcę odpowiada prawu do odliczenia takiego podatku po stronie nabywcy – podatnika VAT. Interpretacja ograniczająca takie prawo jest, zdaniem Spółki, sprzeczna z zasadami VAT wynikającymi zarówno z polskiego jak i wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Podsumowując, w ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT w okresie, w którym otrzymuje te faktury.

Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Spółki należy stanąć na stanowisku, iż ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w okresie, w którym dokonuje płatności wynikających z przedmiotowych faktur. Faktury związane są z zapłatą za opisane usługi "z góry". Oznacza to, iż zapłacone wynagrodzenie na podstawie takiej faktury powinno zostać uznane za przedpłatę. Jest to bowiem uiszczenie ceny przed wykonaniem świadczenia przez usługodawcę. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o ptu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Nie może zatem budzić wątpliwości, że po dokonaniu zapłaty kwot wynikających z przedmiotowych faktur, faktury te stają się fakturami dokumentującymi przedpłaty. Są to bowiem faktury odnoszące się do niewykonanych w całości usług, a jednocześnie dokumentują zapłatę wynagrodzenia za owe usługi. Dlatego, jako faktury, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o ptu, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy – po otrzymaniu przez niego zapłaty – już bezwzględnie powstał. W szczególności należy zaznaczyć, iż jako faktury dokumentujące przedpłaty, nie są one objęte ograniczeniem wynikającym z art. 86 ust. 12 ustawy o ptu. Spółka zaznacza, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r., nr [...].

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na art. 19 ust. 5, 11; art. 86 ust. 1, 2, 10 pkt 1, 11, 12, 12a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b; 106, 108 ustawy o ptu oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) stwierdził, że Spółce przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup usług polegających na serwisowaniu oprogramowania, z chwilą wykonania przez usługodawcę całości usługi objętej przedmiotową fakturą, tj. w dacie upływu okresu na jaki została faktura ta wystawiona. Podkreślić bowiem należy, że podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę.

Pismem z dnia 25 czerwca 2010r. strona skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia 26 lipca 2010r. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszenie art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o ptu i wniosła o stwierdzenie jej nieważności, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi powtórzyła stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Należy wpierw wskazać, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę, że moment odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w kraju uzależniony został od chwili otrzymania faktury, dokumentującej tę czynność, co odnosi się również do przypadku przekazania dostawcy (usługodawcy) przedpłaty, lecz uwzględnić przy tym należy, że w takim przypadku, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o ptu, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą jednak dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) wiążącej się przy tym z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z przepisu tego jednoznacznie zatem wynika, że określona w nim zasada ma zastosowanie gdy tzw. faktura zaliczkowa dokumentuje fakt dokonania przez kontrahenta przedpłaty (zaliczki), która zrodziła u wystawcy tej faktury powstanie obowiązku podatkowego. Stosownie przy tym do art. 19 ust. 11 ustawy o ptu – jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę – obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie zaś do § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przedmiotowej zaś sprawie mamy do czynienia z wystawieniem faktury na poczet oczekiwanej przedpłaty za usługę oprogramowania.

Sąd tym samym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1079/09 zgodnie z którym w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci zaistnienia rzeczywistej (materialnej) czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy (w tym przypadku w postaci otrzymania przedpłaty). Dopiero zatem ziszczenie się tegoż warunku materialnoprawnego, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, czyli w omawianej sprawie dokonanie (otrzymanie) przedpłaty, powoduje, że wystawiona wcześniej faktura może zostać uwzględniona jako dokument dający prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, jednak w rozliczeniu za okres nie wcześniejszy niż ziszczenia się tegoż materialnego warunku, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego.

Generalną bowiem zasadą przyjętą na gruncie systemu VAT [por. art. 167 Dyrektywy 112, poprzednio art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy] jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje nabywcy (usługobiorcy) w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawcy powstaje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji, która stanowi źródło powstania podatku naliczonego, według zasady: opodatkowanie (u dostawcy) – odliczenie (u nabywcy).

Należy uznać tym samym, że w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o ptu odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej przedpłaty nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o ptu powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przedpłaty. Pozbawienie bowiem strony skarżącej w ogóle prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury, w sytuacji gdy spełnione zostały warunki do dokonania na jej podstawie takiego odliczenia określone w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o ptu naruszałoby zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).

Zasadnym jest zatem stanowisko strony skarżącej przedstawione w skardze, jak też w pkcie 2 wniosku o interpretację indywidualną.

Mając na uwadze naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego należało zaskarżoną interpretację uchylić w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.s.a."). Zasądzenie kosztów sądowych znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.s.a. i obejmowało kwotę wpisu sądowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Minister Finansów jest zobowiązany udzielić indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem wykładni poczynionej w niniejszym wyroku.