Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1183/07 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. w przedmiocie od podatków i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 21 października 2004 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej, z których wynika, że A. M. zarówno w ewidencji zakupu, jak i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 r. uwzględniła do rozliczenia m.in. podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu usług marketingowych, wystawionych przez firmę "T." K. K. z siedzibą w R. Ś., która to firma nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, przed wystawieniem wskazanych faktur. Powyższe stało się przyczyną zakwestionowania przez organ pierwszej instancji obniżenia podatku należnego. Organ ustalił, że zgłoszenia rejestracyjnego K. K. dokonał dopiero w dniu 13 marca 2003 r., wskazując jednocześnie miesiąc złożenia pierwszej deklaracji VAT-7, tj. sierpień 2002 r. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. A. M. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał zarzutów odwołania za zasadne i stwierdził, że zgodnie z wcześniej wymienionym przepisem ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach. Skoro zatem K. K. do dnia 13 marca 2003 r. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, to nie ma możliwości traktowania ich jako podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego A. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na obciążeniu podatnika ryzykiem wybrania niewłaściwego kontrahenta, w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego; naruszenie art. 92 i 27 Konstytucji, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatniku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), który to przepis został wydany bez ustawowej delegacji; nienależyte ustalenie stanu faktycznego, a także niewłaściwe sformułowanie sentencji i uzasadnień decyzji obu instancji, stojących w sprzeczności względem siebie, co narusza art. 210 Ordynacji podatkowej, a tym samym ogólną zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw prawnych do stosowania przepisów wspólnotowych, bowiem przepisów tych nie stosuje się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. W sprawie tej zastosowanie mają natomiast przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), które zawierają szereg uregulowań, mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku (art. 9 ustawy o VAT). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur, jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). Skoro zatem w zamiarze ustawodawcy wszyscy czynni podatnicy podatku od towarów i usług - co do zasady - winni być podatnikami zarejestrowanymi, a rejestracja decyduje o prawie do odliczenia podatku przy nabyciu towarów i usług, to w system ten wpisuje się również reguła uzależniająca odliczenia podatku od tego, czy fakturę wystawił podmiot zarejestrowany (uprawniony do wystawienia faktury). Rozwinięciem tej zasady jest § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatniku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stanowiący, iż w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi m.in. przed podmiot nieuprawniony do wystawiania tych dokumentów - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten uszczegóławia § 43 ust 3 tego rozporządzenia, zgodnie z którym podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, sąd wskazał, że co prawda Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jednak to nie oznacza, że uprawnione jest twierdzenie odmawiające waloru konstytucyjności przepisowi stanowiącemu prawną podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, ze względu na odmienność zakresu regulacji. Zdaniem sądu, delegacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawniająca m.in. do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 tej ustawy, mieści w hipotezie warunkowanie obniżenia podatku należnego. Niezależnie od tego, sad podkreślił, że obowiązek rejestracji wynika z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie będąc statuowany wyłącznie przepisem rangi podustawowej. Stwierdzenie to obala możliwość skutecznego kwestionowania zgodności przedmiotowych przepisów z normą wynikająca art. 92 czy 217 Konstytucji RP. Przenosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy sąd stwierdził, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. K., bowiem ten, w chwili ich wystawiania nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnośnie podnoszonego w skardze argumentu braku możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i w związku z tym niedopuszczalności interpretacji przepisów rozporządzenia w kierunku uzależniającym ustawowe prawo podatnika od spełnienia przez kontrahenta podatnika przesłanki, której istnienie jest dla podatnika otrzymującego fakturę prawnie niemożliwe do zweryfikowania, sąd powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tej kwestii w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), gdzie Trybunał stwierdził, iż ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. M. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił skarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stoi w sprzeczności z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku zasadami Konstytucji RP, jak również w sprzeczności z ogólnymi zasadami, celem i specyfiką podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej nawiązując do przepisów art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP oraz przepisów wspólnotowych i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdził również, że zaskarżone orzeczenie nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT, czym narusza jego istotę, a zatem powinno zostać wyeliminowane w obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna a jej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Kwestia dotycząca zasadności wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, była wielokrotnie przedmiotem rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoich orzeczeniach, podobnie jak Wojewódzkie Sądy Administracyjne, przedstawiał odmienne stanowiska prawne. Widząc potrzebę ujednolicenia orzecznictwa w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 29 czerwca 2009 r., podjął uchwałę w sprawie I FPS 7/09, w której stwierdził, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały, sąd wskazał, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stosownie do treści tego przepisu podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Z kolei zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 tej ustawy zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując tę delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. Sam obowiązek rejestracji wynika natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. A zatem zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które - stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o faktury wystawiane zgodnie z obowiązującą w podatku od towarów i usług zasadą "opodatkowanie - odliczenie", czyli u wystawcy dokumentujące czynności rodzące obowiązek podatkowy i podatek należny, a u ich odbiorcy prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Fakturami takimi, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 1999 r., są jedynie "faktury VAT", czyli faktury wystawione przez zarejestrowanych podatników posługujących się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej. Odnosząc się do przepisu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wskazanego w tezie uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego podatnika dawałyby ich odbiorcom prawo od odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten ma charakter jedynie porządkujący. Odnosząc się natomiast do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., z którego wynika, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, Dz.U. Nr 46, poz. 438, Dz.U. Nr 155, poz. 1290 i Dz.U. Nr 216, poz. 1828 oraz z 2003 r. Dz.U. Nr 115, poz. 1079, Dz.U. Nr 152, poz. 1483, Dz.U. Nr 158, poz. 1534 i Dz.U. Nr 224, poz. 2229) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że wskazany przepis dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznał, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, albowiem w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.