Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. M. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 309/08 w sprawie ze skargi M. S. M. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. S. M. w T. kwotę 667 (słownie: sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółdzielni M. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2008r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Decyzją z 20 marca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 września 2007 r. nr [...], którą organ I instancji odmówił uznania wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2005r., określił zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż podatnik oraz stwierdził nadpłatę z tytułu tego podatku.

1.3. W trakcie kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że strona prowadziła przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem było wybudowanie budynków mieszkalnych z mieszkaniami oddawanymi do używania na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Budowę finansowano z kredytu inwestycyjnego (70%), wypłacanego w transzach w określonych terminach i kwotach, które strona opodatkowała 7% stawką podatku od towarów i usług w miesiącach ich otrzymania oraz wkładów mieszkaniowych wnoszonych przez lokatorów (30%).

Członkowie spółdzielni, z którymi zawarto umowy o budowę lokalu mieszkalnego dokonywali wpłat na poczet wkładu budowlanego, stanowiącego różnicę między kosztem budowy przypadającym na mieszkanie, a uzyskanym przez Spółdzielnię kredytem. Po zakończeniu budowy z członkami Spółdzielni zawierano umowy o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu.

W lipcu 2005 r. oraz 2006 r. dokonano rozliczenia zadania inwestycyjnego. W rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące pomniejszono kwotę podatku wpłaconego z tytułu opodatkowania wkładów mieszkaniowych otrzymanych od członków spółdzielni oraz transz kredytowych o podatek należny, obliczony od ustanowionych lokatorskich praw do lokali mieszkalnych, wskazując różnicę jako nadpłatę podatku należnego – w ocenie strony bowiem transze kredytu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej zwanej "u.s.m.") wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy, jako podstawę opodatkowania przyjmuje się wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W przypadku natomiast, gdy część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na pokrycie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal. Do podstawy opodatkowania wlicza się również inne opłaty wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy – zgodnie z postanowieniami statutu - art. 29 ust. 7 u.p.t.u.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że kwota odpłatności za nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego odpowiada jedynie równowartości ostatecznie ukształtowanego wkładu mieszkaniowego. Stwierdził, że z istoty stosunku prawnego pomiędzy spółdzielnią a jej członkami wynika zobowiązanie spółdzielcy, obsługującego spłatę kredytu w ramach opłat eksploatacyjnych, do zwrotu 100% nakładów poniesionych na daną inwestycję. Wniesienie wkładu mieszkaniowego jest czynnikiem warunkującym jedynie ustanowienie na rzecz konkretnego członka spółdzielczego lokatorskiego prawa do konkretnego lokalu mieszkalnego, nie stanowi natomiast ceny dokonanej dostawy.

Ponadto organ odwoławczy za błędne uznał stanowisko Spółdzielni, iż przez "inne opłaty" wnoszone przez członków spółdzielni, o których mowa w ust. 7 art. 29 ww. ustawy, należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wkładu mieszkaniowego oraz wszelkie uzupełnienia mające wpływ na ostateczne ukształtowanie się wkładu w pełnej wysokości. W ocenie organu odwoławczego na mocy ust. 7 do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wchodzą opłaty, nie będące wkładami mieszkaniowymi, jeżeli wynikają z uczestnictwa członków spółdzielni w zobowiązaniach związanych z budową lub z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, wskazując przy tym na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 10, art. 29 ust. 1 i 7 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 u.s.m.

2.2. Skarżąca podkreślała, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie jest czynność ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem za podstawę opodatkowania uznać należy cenę należną z tego tytułu, stanowiącą równowartość wkładu mieszkaniowego, którego wniesienie przez członka spółdzielni warunkuje ustanowienie ww. prawa na jego rzecz. W sytuacji, gdy część wkładu mieszkaniowego zostałaby sfinansowana z kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na pokrycie kosztów budowy danego lokalu, członek spółdzielni byłby zobowiązany do uczestniczenia w spłacie tegoż kredytu z odsetkami w części przypadającej na dany lokal. Wówczas zastosowanie znalazłby art. 29 ust. 6 zd. drugie u.p.t.u. Tymczasem w niniejszym stanie faktycznym wkłady mieszkaniowe zostały wniesione w pełnej wysokości przez członków spółdzielni, a zatem ww. przepis nie może mieć zastosowania.

Nadto skarżąca zaznaczyła, że wliczenie transz kredytu do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, jako innych opłat wynikających z art. 29 ust. 7 u.p.t.u., czyni z wkładu mieszkaniowego wkład budowlany i powoduje obciążenie członka spółdzielni, na rzecz którego ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, kosztami inwestycyjnymi w pełnej wysokości, co jest sprzeczne z charakterem tego prawa. Zdaniem skarżącej, dokonując wykładni art. 29 ust. 7 u.p.t.u. przez "inne opłaty" należy rozumieć wszelkiego rodzaju dopłaty do wymaganego wkładu mieszkaniowego, do uiszczania których członek spółdzielni jest zobowiązany z tytułu uczestniczenia w zobowiązaniach związanych z budową. Natomiast obowiązek ponoszenia przez członka spółdzielni zawartych w opłatach miesięcznych - czynszowych kosztów kredytu z odsetkami, nie jest objęty ww. przepisem.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy uznał skargę za bezzasadną.

3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania na mocy art. 29 ust. 1 i 7 u.p.t.u. przy uwzględnieniu przepisów u.s.m. W tym kontekście Sąd stwierdził, że umowa zawierana miedzy spółdzielnią, a jej członkiem ma z jednej strony zobowiązać członka do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal, a więc do wniesienia wkładu mieszkaniowego, oraz spłaty zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy kredytu wraz z odsetkami, a z drugiej zabezpieczyć go przed dowolnością spółdzielni co do określenia zakresu rzeczowego robót i sposobu ustalania wysokości kosztów, których część członek ma pokryć. Kredyt ten nie jest jednak kredytem zaciągniętym przez członka, lecz przez samą spółdzielnię, a spłacanym przez tegoż członka w ramach wykonywania przez niego obowiązków wynikających z przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Spłata takiego kredytu nie jest jednak formą uiszczenia opłat związanych z użytkowaniem lokalu, ale musi być uznane za szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu mieszkaniowego, jako integralny element takiego wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Zdaniem Sądu wniesiony przez członka wkład, jak i spłacany kredyt stanowią dla członka spółdzielni łączną cenę, którą musi on zapłacić za otrzymane mieszkanie. Kredyt udzielony był na realizację zadania inwestycyjnego, a zatem obciąża członków uczestniczących w tym zadaniu.

3.3. W nawiązaniu natomiast do przepisów ustawy podatkowej Sąd pierwszej instancji podał, że w zaistniałym stanie faktycznym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. jest ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie należało ustalić w oparciu o przepis art. 29 ust. 6 i 7 u.p.t.u., w związku z czym otrzymany przez Spółdzielnię kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, podlega opodatkowaniu 7 % podatkiem VAT w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla poszczególnych członków spółdzielni.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.

Wyrokowi WSA w Bydgoszczy zarzucono naruszenie:

1) art. 29 ust. 1, 6 i 7 u.p.t.u. w zw. z art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz w zw. Z art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 2 u.s.m., przez błędną wykładnię, polegającą zwłaszcza na przyjęciu tezy, że podstawę opodatkowania powiększa się także o kwotę kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, w przypadku gdy kredyt ten nie stanowi części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego;

2) art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do przypadku otrzymania kredytu nie stanowiącego części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") w zw. Z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że zaciągnięty przez Spółdzielnię kredyt stanowił część wkładu mieszkaniowego;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne wyjaśnienie podstaw podjętego przez WSA rozstrzygnięcia.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor przekonywał, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji wadliwie określili podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie, bez uprzedniego zbadania, czy kredyt zaciągnięty przez skarżącą faktycznie stanowił część wkładu mieszkaniowego (budowlanego), a zatem czy w niniejszej sprawie art. 29 ust. 6 u.p.t.u. rzeczywiście miał zastosowanie.

W ocenie pełnomocnika strony skarżącej należałoby udzielić negatywnej odpowiedzi na to pytanie. Za takim stwierdzeniem przemawia chociażby fakt, że wkład mieszkaniowy został w umowie między stronami ustalony w stałej, niezmiennej wysokości i wypłacane przez bank transze kredytu w żaden sposób na nią nie wpływały. Ponadto zapisy umowy kredytowej jednoznacznie rozdzielały środki przeznaczone na inwestycję pochodzące z kredytu (70%) od środków własnych spółdzielni stanowiących sumę wkładów wniesionych przez jej członków. Zdaniem autora skargi kasacyjnej teza, że kredyt nie jest częścią wkładu mieszkaniowego wnoszonego przez członka spółdzielni wynika także z definicji tegoż pojęcia zawartej w art. 10 ust. 2 u.s.m. W myśl ww. przepisu wkład mieszkaniowy odpowiada różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Oznacza to, że wkład budowlany stanowi różnicę między kosztem budowy danego lokalu mieszkalnego, a np. kredytem zaciągniętym przez spółdzielnię na jej sfinansowanie.

Pełnomocnik strony zaznaczył również, że z uzasadnienia skarżonego wyroku de facto wynika, że kwota kredytu stanowi, niejako obok wniesionego wkładu, element ceny za ustanowienie spółdzielczego prawa lokatorskiego, a zatem nie jest częścią tegoż wkładu.

Dodatkowo w skardze kasacyjnej podkreślono, że użyte w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. pojęcie "innych opłat" należy rozumieć jako wszelkiego rodzaju dopłaty do wkładu mieszkaniowego oraz uzupełnienia mające wpływ na ostateczną wartość tego wkładu. Opłaty wnoszone przez członków spółdzielni w ramach spłaty kredytu z odsetkami nie są zatem objęte dyspozycją normy ww. przepisu.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. stwierdził, że przepis ten nie mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, skoro w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie wypłacono całej kwoty kredytu, a zatem nie była znana podstawa opodatkowania (przy założeniu Sądu, jakoby kredyt zwiększał podstawę opodatkowania).

4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż w sprawie dokonano błędnego ustalenia stanu faktycznego przyjmując, że zaciągnięty kredyt z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przez Spółdzielnię stanowił element podstawy opodatkowania ustanowienia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 29 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u., a tym samym trafności zarzutów naruszenia tych przepisów.

5.2. Zagadnieniem spornym na tle tej sprawy jest kwestia, czy w przypadku ustalania podstawy opodatkowania czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, kredyt zaciągnięty przez Spółdzielnię z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (KFM) na budowę lokalu, na którym ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, stanowi część należnego wkładu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 29 ust. 6 u.p.t.u., czy też na podstawie art. 29 ust. 7 u.p.t.u. zalicza się go do opłat wnoszonych przez członka spółdzielni, które nie są wkładem mieszkaniowym, wynikających z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikających z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu, a więc czy stanowi – na podstawie jednego z tych tytułów - element podstawy opodatkowania z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czy też nie zalicza się go w ogóle do tejże podstawy opodatkowania.

5.3. Organ odwoławczy, uznając że kredyt zaciągnięty przez Spółdzielnię z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na budowę lokalu, na którym ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, wchodzi do podstawy opodatkowania ustanowienia tego prawa, nie sprecyzował, czy według niego ma to miejsce w oparciu o art. 29 ust. 6, czy też ust. 7 u.p.t.u., przywołując obydwie te podstawy. Również Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii jednoznacznie stwierdzając, że na cenę dostarczonego lokalu z ustanowionym spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego składa się kwota odpowiadająca równowartości wkładu mieszkaniowego, jak i kwota odpowiadająca równowartości kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego przypadająca na dany lokal mieszkalny, co jego zdaniem na podstawie art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. stanowi podstawę opodatkowania stawką 7 % czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego.

5.4. Dokonując wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. należy to czynić z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 ze zm.). W szczególności istotne są przepisy tej ostatniej ustawy, które zostały pominięte przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu tej sprawy. Ustawa ta określa m.in. zasady działania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego (KFM), którego utworzenie w Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK) miało służyć realizacji zadań wynikających z polityki państwa w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz rozwoju budownictwa mieszkaniowego, a jego konkretnym celem było udzielanie kredytów na budownictwo mieszkaniowe na wynajem o regulowanych czynszach. Oferta KFM przeznaczona była przede wszystkim dla TBS-ów i spółdzielni mieszkaniowych. KFM oferował preferencyjne kredyty długoterminowe (udzielane na ponad 30 lat), tzn. takie, które miały niskie oprocentowanie (50% stopy redyskontowej weksli w NBP, jednak nie niższe niż 4,5%), a udzielane były do 70% wysokości kosztów inwestycji. Kredytów tych udzielano na budowę:

• lokatorskich mieszkań - spółdzielniom mieszkaniowym,

• mieszkań pod wynajem - towarzystwom budownictwa społecznego,

• infrastruktury technicznej towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu - gminom.

W art. 20 ww. ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego określono ograniczenia w stosunku do lokali objętych spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, na wybudowanie których został udzielony kredyt spółdzielni mieszkaniowej z KFM-u.

Przede wszystkim postanowiono, że mogą być one przydzielone na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wyłącznie osobom fizycznym, o których mowa w art. 30 tej ustawy, czyli osobom o określonym w tym przepisie - obniżonym cenzusie majątkowym.

Ponadto lokale te nie mogą być, pod rygorem nieważności, wyodrębnione na własność ani przydzielone na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a statut spółdzielni nie dopuszcza możliwości przekształcenia tego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zmiana statutu w tym zakresie jest niedopuszczalna.

Te warunki przede wszystkim miały na celu, z jednej strony wspomóc mniej zamożne grupy obywateli w możliwościach uzyskania prawa do spółdzielczego lokatorskiego praw do lokalu mieszkalnego, przy jednoczesnym – z uwagi na przyjęty sposób finansowania budowy tych lokali, w oparciu przede wszystkim o środki z KFM-u – ograniczeniu możliwości uzyskania przez te osoby własnościowego prawa do tych lokali i pozostawienie ich w substancji majątkowej spółdzielni mieszkaniowych.

5.5. Jak postanowiono w § 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 lipca 2000 r. w sprawie warunków i trybu udzielania kredytów i pożyczek ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego oraz niektórych wymagań dotyczących lokali i budynków finansowanych przy udziale tych środków (Dz.U. Nr 62, poz. 719 ze zm.) zadłużenie z tytułu kredytu udzielonego na realizację przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego jest spłacane przez spółdzielnię mieszkaniową w ratach miesięcznych, z tym że kwotę pierwszej miesięcznej spłaty zadłużenia oraz kwotę kredytu ustala się w wysokości umożliwiającej spłatę zadłużenia kredytowego w okresie nieprzekraczającym 35 lat. Do okresu tego wlicza się okres odroczenia spłaty kredytu. Ponadto jak wynika z § 7 ww. rozporządzenia do wniosku o udzielenie kredytu należało dołączać m.in. informację na temat planowanej wysokości czynszów lub innych opłat za używanie lokalu mieszkalnego i innych dochodów wnioskodawcy, zapewniających pełne pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynku oraz spłatę kredytu zaciągniętego na jego budowę. Wskazuje to jednoznacznie, że prawodawca założył, że spłatę przez spółdzielnię rat kredytowych z KFM-u, miały pokrywać wpływy z czynszów regulowanych przez członków spółdzielni, którzy nabyli prawa do tych lokali. Potwierdzają to w niniejszej sprawie umowy o ustanowieniu spółdzielczego prawa do lokalu wybudowanego z udziałem kredytu z KFM-u. Zgodnie bowiem z tymi umowami Spółdzielnia zobowiązała się do ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu na rzecz jej członka w zamian za wniesienie przez niego stosownego wkładu i uiszczania opłat wynikających ze statutu Spółdzielni, za używanie lokalu i uczestniczenie w spłacie kredytu zaciągniętego na budowę mieszkania wraz z odsetkami.

5.6. Istotnym jest przy tym, że zgodnie z art. 10 ust. 2 u.s.m. członek spółdzielni wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jednoznacznie zatem określono, że wkład mieszkaniowy do wniesienia którego zobowiązany jest członek spółdzielni z tytułu budowy i ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, nie obejmuje całości, lecz jedynie część kosztów budowy przypadających na jego lokal, co odróżnia spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu od własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu, w przypadku nabycia którego członek spółdzielni musi wnieść wkład budowlany pokrywający całość kosztów budowy przypadających na jego lokal. Wprawdzie, jak wynika ze zdania drugiego art. 10 ust. 2 u.s.m., jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal, to nie oznacza to jednak, że kredyt ten stanowi część wkładu mieszkaniowego sensu stricte, o którym mowa jest w zdaniu pierwszym tego przepisu, do wniesienia którego zobowiązany jest sam członek spółdzielni z tytułu budowy i ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, gdyż z tego wkładu mieszkaniowego expressis verbis wyłączono uzyskaną przez spółdzielnię pomoc ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu, składających się jednak - wraz z wkładem mieszkaniowym obciążającym członka spółdzielni – na całość wydatków wyłożonych przez spółdzielnię na wybudowanie danego lokalu. W przypadku jednak kredytu z KFM-u, tę cześć kosztów budowy danego lokalu objętego spółdzielczym prawem lokatorskim, członek spółdzielni uiszcza dopiero po ustanowieniu tegoż spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w ramach opłat czynszowych, czego nie kwestionowały zresztą organy podatkowe w tej sprawie. Wadliwie jednak, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji przyjęły one, że wartość tego kredytu, regulowana na rzecz spółdzielni w ramach opłat czynszowych (eksploatacyjnych), stanowi – obok wkładu mieszkaniowego wnoszonego przez członka spółdzielni - element ceny dokonanej dostawy czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Stanowisko takie uznać należy za wynik błędnej wykładni art. 29 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u., dokonywanej jedynie w oparciu o brzmienie tych przepisów, z pominięciem treści oraz celów norm powyższych ustaw z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 133, poz. 654 ze zm.).

5.7. Zgodnie z art. 29 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10 tej ustawy, jako kwotę należną, wyznaczającą podstawę opodatkowania, przyjmuje się wartość należnego wkładu budowlanego albo wkładu mieszkaniowego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy część wkładu budowlanego lub mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy, podstawę opodatkowania powiększa się o kwotę kredytu, w części przypadającej na dany lokal.

Istotnym jest przede wszystkim, że przepis ten określa podstawę opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u. tzn. m.in. ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz również innych określonych w nim czynności: ustanowienia na rzecz członka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, lub ustanowienia na rzecz członka odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, lub przeniesienia własności lokalu w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych, czy też przeniesienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej własności domu jednorodzinnego w rozumieniu przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych. Dyspozycja art. 29 ust. 6 u.p.t.u. określa zatem podstawę opodatkowania na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu każdej z tych czynności, wobec czego musi mieć charakter uniwersalny uwzględniający specyfikę każdej z nich.

5.8. Obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 10 u.p.t.u., powstaje z momentem otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wynika z tego, że podstawę opodatkowania z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej spółdzielczego lokatorskiego stanowi wartość należnego wkładu mieszkaniowego, pomniejszona o kwotę należnego podatku, określona na moment otrzymania całości lub części wkładu mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro zatem, stosownie do art. 10 ust. 2 u.s.m., należnym wkładem mieszkaniowym członka spółdzielni na dzień ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest wkład mieszkaniowy stanowiący różnicę między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu, na podstawie art. 29 ust. 6 u.p.t.u. jedynie kwota tego wkładu stanowi podstawę opodatkowania tej czynności. Wartość udzielonego kredytu ze środków KFM-u na wybudowanie tego lokalu nie ma wpływu na powiększenie tej podstawy w oparciu o zdanie drugie art. 29 ust. 6 u.p.t.u., gdyż kredyt ten nie stanowi części wkładu mieszkaniowego, o którym mowa w tej części ww. przepisu, która została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu na sfinansowanie kosztów budowy. Wprawdzie uzyskany z tych środków kredyt KFM-u został przez spółdzielnię wykorzystany na wybudowanie danego lokalu, jednak z uwagi na to, że wkład mieszkaniowy w przeciwieństwie do wkładu budowlanego nie pokrywa całości kosztów budowy danego lokalu jak w przypadku prawa własnościowego do lokalu spółdzielczego lub odrębnej własności lokalu (por. art. 173 § 2 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym do 28.4.2005 r. oraz art. 18 ust. 2 u.s.m.), członek spółdzielni uzyskujący prawo do lokalu na prawach lokatorskich, nie może tegoż lokalu wyodrębnić na własność, jak również nie ma możliwości przekształcenia tego prawa na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Stąd też dla ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu wkładem należnym w rozumieniu art. 29 ust. 6 u.p.t.u. jest tylko wkład mieszkaniowy wpłacany przez członka spółdzielni, w rozumieniu zdania pierwszego art. 10 ust. 2 u.s.m., a kwota kredytu z KFM-u, jako niestanowiąca w tym przypadku części wkładu mieszkaniowego, wpłacana na rzecz spółdzielni w ramach comiesięcznych należności czynszowych (eksploatacyjnych), nie powiększa w oparciu o art. 29 ust. 6 u.p.t.u. zdanie drugie podstawy opodatkowania z tytułu ustanowienia tegoż prawa. Kredyt ten stanowi element kosztu wybudowania danego mieszkania przez spółdzielnie, które pozostanie w jej własności, lecz nie stanowi ceny uzyskania przez członka spółdzielni lokatorskiego prawa spółdzielczego do tego lokalu, które jest jedynie prawem do używania tego lokalu, bez jakichkolwiek przywilejów własnościowych.

5.9. Brak również przesłanek – w przypadku określenia podstawy opodatkowania z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego - do powiększenia należnego od członka spółdzielni wkładu mieszkaniowego w rozumieniu zdania pierwszego art. 10 ust. 2 u.sm., o opłaty określone w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. czyli wnoszone przez członków spółdzielni, które nie są wkładami budowlanymi lub mieszkaniowymi, wynikające z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy - zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego - Izba Cywilna (III CZP 73/2001, publ. OSNC 2002/10/119), przez koszty budowy przypadające na dany lokal rozumie się koszty budowy tego lokalu (mieszkania) oraz część kosztów budowy zaplecza potrzebnego do korzystania z wszystkich lokali w budynku, proporcjonalnie przypadające na dany lokal. Na koszty budowy składają się wszystkie wymienione wyżej koszty poniesione przez spółdzielnię do czasu przydziału i oddania lokalu członkowi spółdzielni jak i niekiedy koszty poniesione później. Kiedy zatem w art. 29 ust. 7 u.p.t.u. mowa jest o opłatach wynikających z uczestniczenia członków spółdzielni w zobowiązaniach spółdzielni związanych z budową lub wynikające z ostatecznego rozliczenia kosztów budowy, chodzi o opłaty należne i wymagalne do czasu przydziału i oddania lokalu członkowi spółdzielni, czyli ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Dyspozycja tego przepisu nie obejmuje zatem opłat w postaci wpłat członków spółdzielni na poczet spłaty jej kredytu pozyskanego z KFM-u, uiszczanych w ramach należności czynszowych (eksploatacyjnych) ustalonych po ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu.

Przyjęcie, iż norma art. 29 ust. 7 u.p.t.u. obejmuje również tego rodzaju opłaty, których termin wymagalności zapada w okresach miesięcznych przez około 35 lat po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, powodowałby, że zatarłaby się na gruncie podatku od towarów i usług ekonomiczna różnica pomiędzy istotą i charakterem wkładu mieszkaniowego należnego z tytułu ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu a wkładu budowlanego wnoszonego z tytułu ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub ustanowienia odrębnej własności lokalu, który wnoszony jest przez członka spółdzielni w takiej wysokości, która zapewni pokrycie całości kosztów budowy danego lokalu. Wliczenie, w oparciu o art. 29 ust. 7 u.p.t.u., transz kredytu do podstawy opodatkowania przy ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w sposób nieuprawniony ze względów ekonomicznych zrównywałoby pod względem opodatkowania VAT sytuację podatkowoprawną członka spółdzielni mieszkaniowej pozyskującego - w momencie wniesienia wkładu mieszkaniowego, niepokrywającego całości kosztów budowy - lokal mieszkalny niestanowiący jego własności, a objęty jedynie lokatorskim spółdzielczym prawem do niego, z pozycją członka spółdzielni mieszkaniowej, na rzecz którego ustanawiane jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu lub odrębna walność lokalu, z uwagi na wniesienie wkładu budowlanego pokrywającego całkowite koszty budowy przynależnego mu lokalu. Kłóciłoby się to z istotą ekonomiczną tychże praw i celem przyświecającym wspomaganiu rozwoju budownictwa mieszkaniowego o charakterze preferencyjnym, któremu miało sprzyjać udzielanie kredytów mieszkaniowych z KFM-u, na poczet budowy, m.in. spółdzielczych lokali na rzecz mniej zamożnej grupy obywateli, w celu zminimalizowania ich obciążeń finansowych, przy jednoczesnym ustanowieniu ograniczeń w zakresie możliwości nabycia przez nich własności tych lokali, pozostających w substancji majątkowej spółdzielni mieszkaniowych. Uwzględnić przy tym należy, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest w istocie jedynie prawem do używania mieszkania przez czas określony w umowie pomiędzy członkiem i spółdzielnią (oznaczony lub nieoznaczony), przy czym warunki tego używania (także określające treść lokatorskiego prawa do lokalu) wynikają z przepisów u.s.m. i pr. sp. (Komentarz do art. 9 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U.03.119.1116), [w:] E. Bończak-Kucharczyk, Spółdzielnie mieszkaniowe. Komentarz, Oficyna, 2008). Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw do interpretowania art. 29 ust. 7 u.p.t.u. w sposób prowadzący do jednakowego ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (odrębnej własności lokalu) z tytułu wniesienia przez członka spółdzielni wkładu budowlanego pokrywającego koszty jego wybudowania oraz w sytuacji ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego wybudowanego jedynie w części ze środków członka spółdzielni (wkład mieszkaniowy), a w przeważającej mierze ze środków KFM-u, prowadzącego jedynie do uzyskania prawa do używania tegoż lokalu przez tegoż członka, bez – nawet możliwości - uzyskania do niego tytułu własnościowego. Tym samym opłaty z tytułu kredytu z KFM- u, należne spółdzielni od jej członka po ustanowieniu na jego rzecz tego prawa, uiszczane w ramach należności czynszowych (eksploatacyjnych), należy uznać za stanowiące element opłaty (czynszowej) dokonywanej przez tegoż członka z tytułu używania przydzielonego mu lokalu, objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Jest to w tym przypadku opłata na poczet obsługi przez spółdzielnię kredytu zaciągniętego na poczet wybudowania danego lokalu, a więc z tytułu czynności wykonywanej na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze lokatorskie prawa do lokali, w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

5.10. Reasumując: podstawę opodatkowania czynności ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w rozumieniu art. 29 ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku jego wybudowania, m.in. w oparciu o środki zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, stanowi jedynie należny wkład mieszkaniowy określony w umowie o ustanowieniu na rzecz członka spółdzielni tegoż prawa oraz wszelkie opłaty, które nie są wkładem mieszkaniowym, wnoszone przez tego członka zgodnie z postanowieniami statutu, określone i należne na dzień zawarcia tej umowy.

5.11. Jedynie bowiem wkład mieszkaniowy oraz powyższe opłaty stanowią należne spółdzielni wynagrodzenie z tytułu ustanowienia na rzecz członka spółdzielni spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Kredyt uzyskany z KFM-u nie podwyższa wartości tegoż wynagrodzenia, gdyż nie stanowi elementu ceny nabycia przez członka powyższego prawa do używania przydzielonego mu lokalu. Jest to kredyt udzielony spółdzielni mieszkaniowej, obciążający – po ustanowieniu spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego – poprzez konieczność uiszczania opłat na rzecz spółdzielni, każdego jej członka korzystającego z tego lokalu i uiszczającego z tego tytułu należności czynszowe (eksploatacyjne), a nie tylko tego, który nabył prawo do tego lokalu w momencie ustanawiania w stosunku do niego spółdzielczego prawa lokatorskiego (por. art. 10 ust. 3 u.s.m. w brzmieniu obowiązującym do 31 lipca 2007 r.). To również wskazuje na bezzasadność obciążania opodatkowaniem całości kredytu przypadającego na dany lokal członka spółdzielni, na rzecz którego ustanowiono spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, którego po ustanowieniu tego prawa nie zawsze będzie przez okres ponad 30 lat obciążał ciężar ekonomiczny ponoszenia jego spłaty na rzecz spółdzielni.

Zatem zawarte w umowie o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu jedynie zobowiązanie się członka spółdzielni do przyszłego uczestniczenia – w ramach opłat eksploatacyjnych - w spłacie kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na wybudowanie tego lokalu, w części przypadającej na ten lokal, nie stanowi o możliwości uznania tej części kredytu za należne spółdzielni wynagrodzenie od tego członka za ustanowienie tegoż prawa, wobec czego nie może ono stanowić podstawy opodatkowania tej dostawy. Ciężar obsługi kredytu z KFM-u przerzucany przez Spółdzielnię na jej członków w ramach opłat eksploatacyjnych stanowi, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jak najbardziej opłatę z tytułu używania lokalu objętego spółdzielczym prawem do lokalu, a nie element ceny nabycia tegoż prawa, gdyż należy odróżnić kwotę należną od członka spółdzielni z tytułu ustanowienia na jego rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, od ceny nabycia odrębnej własności lub spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu obejmującej koszty wybudowania tego lokalu. Właścicielem mieszkania objętego spółdzielczym prawem lokatorskim, mimo przerzucenia ciężaru spłaty kredytu - zaciągniętego przez spółdzielnię z KFM-u na jego wybudowanie - na członka spółdzielni (użytkownika lokalu), pozostaje spółdzielnia. Ponoszenie zatem przez członka spółdzielni opłat z tytułu obsługi takiego kredytu przez spółdzielnię jest związane z korzystaniem przez tegoż członka z lokalu objętego spółdzielczym prawem lokatorskim, a nie należnością na poczet ceny nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do tego lokalu. Spłata należności z tytułu kredytu uzyskanego z KFM-u przez spółdzielnię, nie zwiększa zakresu uprawnień członka spółdzielni korzystającego z tego prawa, ponad to co uzyskał on już w momencie jego ustanowienia, a jedynie ułatwia spółdzielni regulowanie zobowiązań zaciągniętych w celu wytworzenia jej substancji majątkowej.

5.12. Z powyższych względów, skoro zarzuty naruszenia przepisów prawa, sformułowane w skardze kasacyjnej pod adresem wyroku Sądu pierwszej instancji, zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.