Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/08 w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 2 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., styczeń 2005 r. i od kwietnia do lipca 2005 r.; kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od stycznia do maja 2005 r. i lipiec 2005 r. oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za grudzień 2004 r. i od lutego do maja 2005 r.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 lipca 2007 r. zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie ustalił obowiązek podatkowy w związku z zawarciem przez skarżącą umowy przedwstępnej, w której zobowiązała się ona do zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad użytkowania wieczystego działek ewidencyjnych przeznaczonych pod inwestycję związaną z budową obwodnicy.

Decyzją z 23 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił decyzję z 2 stycznia 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Organ ten podniósł, iż wydanie przedmiotu sprzedaży - zgodnie z treścią umowy - nastąpiło 13 grudnia 2004 r., a więc obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2004 r.

Wydaną w wyniku złożenia dowołania decyzją z 30 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 2 stycznia 2007 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres; określającej zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwietniu 2005 r. i zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r. oraz umorzył postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 2005 r. W pozostałej części utrzymał w mocy skarżone decyzje organu pierwszej instancji z 2 stycznia 2007 r. oraz z 23 października 2007 r.

Organ wskazał, że na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów. Ustawodawca przewidział jednak zwolnienie przedmiotowe, którego zakres i zasady zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zwolnienie od podatku dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. W niniejszej sprawie grunty są niezabudowane, ale są terenami przeznaczonymi pod zabudowę - budowę obwodnicy oraz drogi krajowej, zatem dostawa użytkowania wieczystego tych gruntów nie korzysta zdaniem organu ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku.

W kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego organ wskazał, iż w niniejszej sprawie faktyczne wydanie towaru nastąpiło 13 grudnia 2004 r., co potwierdza akt notarialny, zatem obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w grudniu 2004 r.

W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła organom m.in. naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego - art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 230 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz niewłaściwe uzasadnienie ustalenia wymiaru uzupełniającego; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie postanowień VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.); błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez przyjęcie, iż osoba sprzedająca prawo wieczystego użytkowania będące jej majątkiem osobistym, który nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, jest dla tej czynności podatnikiem podatku od towarów i usług; błędne zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. do opodatkowania zaliczki na poczet dostawy.

Skarżąca podniosła, że decyzje organów obu instancji zostały oparte na nie w pełni ustalonym stanie faktycznym dotyczącym rzekomego wydania gruntu związanego ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w grudniu 2004 r. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług opierać się winno na zaistnieniu czynności faktycznych. W akcie notarialnym z 13 grudnia 2004 r. znalazł się zapis o wydaniu działek, ale organy nie dokonały żadnych czynności, aby ten stan potwierdzić. Według skarżącej intencją prawodawcy w art. 230 Ordynacji podatkowej było danie możliwości naprawienia błędu pierwotnej decyzji poprzez wymiar uzupełniający odnoszący się do całego okresu objętego pierwotną decyzją. Ponadto skarżąca podniosła, iż w toku postępowania organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że skarżąca może nie być podatnikiem wymienionym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na nieprowadzenie dla czynności sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2. Sprzedawane prawo dotyczyło działek, na których nie prowadziła działalności gospodarczej, nigdy w związku z tymi działkami nie odliczała podatku VAT naliczonego i odprowadzenie podatku należnego od tych transakcji spowodowało obciążenie skarżącej tym podatkiem. Z tego powodu podatek VAT stał się dla skarżącej kosztem tej transakcji, co zakłóca zasadę neutralności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd ten wskazał, że problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek był przedmiotem oceny składu siedmiu sędziów NSA wyrażonej w wyroku z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym NSA podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. W przypadku handlu związek pomiędzy daną czynnością a działalnością gospodarczą winien istnieć już w momencie zakupu sprzedawanej rzeczy. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek, który dany podmiot nabył na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Aby zatem ustalić, czy sprzedaż działek na potrzeby budowy drogi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ocenić, z jakim przeznaczeniem sporne działki były nabywane przez skarżącą, czy dokonała ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Organ nie poczynił ustaleń w tym zakresie, co oznacza, że naruszył art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem w tej sytuacji nie mogła też nastąpić ocena całego materiału dowodowego. Według tego Sądu ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany zebrać materiał dowodowy w sposób pełny i wyczerpujący, a w szczególności poczynić wnikliwe ustalenia w zakresie tego, czy w chwili nabywania przedmiotowych działek skarżąca działała z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Zdaniem WSA organ winien też poczynić ustalenia, czy to skarżąca była inicjatorem sprzedaży, czy też czynność prawna została spowodowana budową drogi i potrzebami związanymi z pozyskaniem gruntów pod tę budowę. Brak inicjatywy skarżącej przy sprzedaży świadczyłby bowiem o tym, iż gdyby nie budowa, nie dokonywałaby ona tej transakcji. Tym samym nie sposób byłoby skutecznie przypisać skarżącej zamiaru prowadzenia swoistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Co do daty wydania nieruchomości WSA stwierdził, że dla powstania obowiązku podatkowego decydujące znaczenie ma zaistnienie konkretnego działania, nie jest zaś wystarczający sam zapis umowny dotyczący określenia daty wydania gruntu.

Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że jeśliby w sprawie doszło do zastosowania nadzwyczajnego trybu wykupu, uregulowanego w ustawie z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, to do realiów niniejszej sprawy nie mogłoby zostać przeniesione wprost zwykłe rozumienie zwrotu "tereny przeznaczone pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Intencją ustawodawcy było bowiem uregulowanie obowiązków podatkowych związanych z nabyciem lub sprzedażą nieruchomości, ale tylko w zwykłym trybie, przy którym ustalenia co do przeznaczenia danego obszaru można dokonać w oparciu o dane zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie jego braku, w oparciu o decyzję o ustaleniu warunków zabudowy lub też odnosząc się do danych zawartych w ewidencji gruntów.

WSA uznał, że art. 230 Ordynacji podatkowej daje istotnie organowi możliwość naprawienia błędu istniejącego w pierwotnej decyzji, jednak w sytuacji skorzystania przez organ z możliwości usunięcia błędu, wymiar uzupełniający winien odnosić się do całego okresu objętego pierwotną decyzją. Korekta zobowiązania za jeden miesiąc może bowiem rzutować na zobowiązania podatnika z miesięcy następnych. Dokonując zatem wymiaru uzupełniającego, organ winien ustalić, czy skutek tego uzupełnienia przenosi się na kolejne okresy objęte decyzją.

Zdaniem WSA podnoszona przez skarżącą okoliczność nieskuteczności wydania gruntu, wobec braku zgody ministra, pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

a) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię;

b) art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

a) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej, a to, jeśli nastąpiło, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Wszystkie te naruszenia miały zdaniem organu wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ wskazał, że nie neguje potrzeby zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i jego ponownej oceny tak, aby zadość stało się regułom wynikającym z art. 187 § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ale nie podziela dokonanej przez WSA wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynikającej z wybiórczego przywołania motywów cytowanego rozstrzygnięcia NSA i w konsekwencji przyjęcia błędnej konkluzji, iż o legitymacji skarżącej do bycia podatnikiem podatku od towarów i usług wynikającej z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. decydujące znaczenie będzie miało w przedmiotowej sprawie to, czy w chwili nabycia nieruchomości skarżąca działała z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czy też nabywała je nie w celach handlowych, lecz na potrzeby własne. Wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana przez WSA ma charakter zawężający, nie uwzględnia bowiem sytuacji, w której grunt będący przedmiotem dostawy wykorzystywany może być do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (chociaż nie nabyty w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przyjęcie stanowiska WSA może naruszać zasadę powszechności podatku, bowiem podatnik mając zamiar wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej niekoniecznie z zamiarem dalszej odsprzedaży w momencie nabycia ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, natomiast przy zbyciu takiego majątku nie uiszczałby należnego podatku VAT.

Zdaniem organu WSA dokonał również błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., uznając, że przepis ten dotyczy zwykłego trybu nabycia nieruchomości. Tymczasem przepis ten wyraźnie odnosi się do statusu gruntów, a nie do trybu ich nabywania czy zbywania. W niniejszej zaś sprawie bezsprzeczne jest to, że grunty te stanowiły tereny przeznaczone pod zabudowę, które zostały wyłączone ze zwolnienia na podstawie tej regulacji. W ocenie organu przeznaczenie terenu pod zabudowę winno się opierać zawsze na tych samych zobiektywizowanych kryteriach. W przeciwnym razie naruszenia dozna zasada wyłączności ustawy określona w art. 217 Konstytucji RP. Wszelkie ulgi i zwolnienia jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy oceniać przy zastosowaniu zasady exceptiones non sunt extendendae.

W kwestii zastosowania art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się (vide wyrok SN z 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, OSP 1997, nr 1, poz. 21), że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania odwoławczego zaniżenia wymiaru podatku organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść odwołującej się strony, lecz obowiązany jest zwrócić sprawę właściwemu organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Art. 230 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady zakazu reformationis in peius wyrażonej w art. 234 tej ustawy, otwiera bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania. WSA słusznie zatem uznał, że przepis ten daje możliwość naprawienia błędu, jednak pominął to, że naprawienie tego błędu może nastąpić jedynie w takim zakresie, w jakim błąd ten jest niekorzystny dla budżetu. W innym przypadku naprawienie błędu może być dokonane na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, tj. poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej.

Dalej organ wskazał, że jeśli organ podatkowy dokonujący wymiaru uzupełniającego nie stwierdzi w kolejnych okresach rozliczeniowych sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż wynikająca z prawa podatkowego lub kwota zwrotu została określona w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, to nie ma prawa w tym trybie dokonywać zmiany decyzji pierwotnej. WSA stwierdził, że korekta zobowiązania za jeden miesiąc może rzutować na zobowiązania podatnika z miesięcy następnych, a organ odwoławczy dokonał przecież rozliczenia w sposób prawidłowy, uwzględniając decyzję wydaną na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca odparła zawarte w niej zarzuty, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania przewidzianych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa formalnego, z tym że te ostatnie zarzuty nie są związane z dokonanymi w sprawie ustaleniami.

Zarzucając dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ podnosi, że WSA zawęził ich dyspozycję. Wbrew jednak temu co twierdzi organ, nie można uznać, by wykładnia tych przepisów zawarta w zaskarżonym wyroku miała charakter zawężający. Sąd pierwszej instancji interpretując te przepisy powołał się na stanowisko zawarte w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07. W wyroku tym chodziło wprawdzie o sprzedaż działek przez osobę fizyczną, nie oznacza to jednak, że wywody tam zawarte nie mają również odniesienia do osób prawnych, czy innych jednostek, których podstawowym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca nie jest typowym podatnikiem podatku VAT. Jest bowiem państwową instytucją naukową. W ramach P. wyodrębniony jest pion stanowiący samorządną korporację uczonych oraz pion placówek naukowo-badawczych (vide Encyklopedia PWN, Warszawa 1991).

Wskazanie w skardze kasacyjnej na to, że wykładnia powołanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia sytuacji, gdy grunt będący przedmiotem dostawy może być wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., chociaż nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, trudno uznać za mające znaczenie w przypadku skarżącej. Sytuacja ta ma bowiem odniesienie do podmiotów, których celem podstawowym jest prowadzenie działalności gospodarczej. Także jednak w przypadku tych ostatnich podmiotów w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że jeśli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje jako podatnik. Transakcja taka zatem nie podlega opodatkowaniu VAT (vide wyrok w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht, Niemcy), zamieszczony w VI Dyrektywie VAT pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 93).

Organy przyjmując, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT od czynności sprzedaży działek, nie wzięły pod uwagę specyficznego statusu skarżącej. Sąd pierwszej instancji - uwzględniając zapewne tę okoliczność - prawidłowo uznał, że organ nie badał, czy skarżąca w ogóle para się działalnością gospodarczą, w szczególności polegającą na obrocie nieruchomościami, czy nieruchomość ta została nabyta na własne potrzeby. Te okoliczności mają zaś znaczenie dla oceny, czy skarżąca jest w odniesieniu do czynności sprzedaży przedmiotowych działek podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Słusznie natomiast skarga kasacyjna zarzuca, że nie ma racji Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., nie ma znaczenia decyzja o ustaleniu lokalizacji obwodnicy miasta J. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy dostawy terenów niezabudowanych, jeżeli nie są to tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę niezależnie od tego, z czyjej inicjatywy do tej dostawy doszło. Przepis ten więc - jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej - odnosi się do statusu gruntów, a nie trybu ich nabywania czy zbywania.

Przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.; dalej u.p.z.p.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.).

Odnośnie inwestycji drogowych ustawodawca wprowadził szczególne uregulowania, wyłączając w przypadku tych inwestycji stosowanie niektórych ustaw. Z ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.) wynika, że w sprawach dotyczących lokalizacji dróg przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym się nie stosuje (vide art. 10). Trybunał Konstytucyjny badając zgodność między innymi art. 2 ust. 1 i art. 10 tej ustawy z Konstytucją w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 (OTK-A 2006/6/62) stwierdził, że art. 2 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 i art. 17 ust. 4 tej ustawy są zgodne z art. 16 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 166 ust. 1 Konstytucji RP oraz że art. 10 i art. 21 tej ustawy są zgodne z art. 5 i art. 74 ust. 1 i 2 Konstytucji. Zdaniem Trybunału wyłączenie stosowania u.p.z.p. oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w u.p.z.p. ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia zdaniem Trybunału Konstytucyjnego decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych.

W sprawach dotyczących inwestycji drogowych stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych wojewoda wydaje decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (art. 12 ust. 3 tej ustawy). W myśl art. 24 ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych ilekroć w przepisach prawa budowlanego jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, rozumie się przez to także decyzję o lokalizacji drogi. Z przepisu tego wynika, że w przypadku inwestycji drogowych określonych tą ustawą ustawodawca utożsamia decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Skoro w przypadku innych inwestycji niż drogowe decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu ze względu na treść art. 4 ust. 2 u.p.z.p. w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określa sposoby zagospodarowania i warunki zabudowy, to uznać należy, że wydawana na podstawie art. 2 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy z 10 kwietnia 2003 r. decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi, określając sposób zagospodarowania terenu i jego przeznaczenie, ma - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Naruszenie prawa formalnego skarga kasacyjna upatruje w niezastosowaniu art. 151 p.p.s.a. w wyniku uznania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej. Formułując ten zarzut skarga kasacyjna nie wskazuje, w jaki sposób doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 230 Ordynacji podatkowej. Dopiero z uzasadnienia można wyczytać, że organ nie zgadza się z wykładnią tego przepisu dokonaną w zaskarżonym wyroku.

Mimo pewnych nieścisłości w sformułowaniu tego zarzutu – gdyż art. 230 Ordynacji podatkowej składa się z czterech paragrafów regulujących nie tylko podstawy zwrotu przez organ odwoławczy sprawy organowi pierwszej instancji w celu wymiaru uzupełniającego – to mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale pełnego składu tego Sądu z 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1) odnośnie interpretacji art. 174 p.p.s.a., należy ocenić zasadność tego zarzutu.

Z treści art. 230 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że podstawą zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji jest stwierdzenie przez organ odwoławczy podczas rozpatrywania odwołania, że zobowiązanie podatkowe w przypadku podatku VAT zostało określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego lub gdy różnica między podatkiem naliczonym a należnym, obniżająca podatek należny za następne okresy rozliczeniowe, została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów o podatku od towarów i usług. Celem zwrotu sprawy jest w tym przypadku dokonanie przez organ wymiaru uzupełniającego. Unormowanie zawarte w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, jak trafnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania tj. samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten jest wyjątkiem od zasady reformationis in peius.

Wymiar uzupełniający odnosi się do okresu rozliczeniowego danego podatku. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest okres miesięczny (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). Decyzja wydawana przez organ podatkowy w trybie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dotyczy też więc danego okresu rozliczeniowego, mimo że niekiedy - tak też było w tej sprawie – organ wydaje jedną decyzję obejmującą kilka okresów rozliczeniowych. Wymiar uzupełniający na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej w podatku VAT ma zatem odniesienie do danego okresu rozliczeniowego, jaki ma zastosowanie w konkretnym przypadku. W tej sprawie okresem rozliczeniowym był okres miesięczny. Za ten konkretny okres rozliczeniowy powinno więc dojść do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji celem wymiaru uzupełniającego. Ze względu zapewne na wydanie jednej decyzji obejmującej kilka okresów rozliczeniowych organ odwoławczy zwrócił organowi pierwszej instancji celem wymiaru uzupełniającego sprawę dotyczącą kilku okresów rozliczeniowych, nie oznacza to jednak, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, że z powodu możliwych konsekwencji wymiaru uzupełniającego w jednym okresie rozliczeniowym na następny okres rozliczeniowy organ pierwszej instancji ma możliwość w ramach art. 230 Ordynacji podatkowej skorygowania we własnym zakresie rozliczeń w następnych okresach rozliczeniowych. Takie natomiast uprawnienie ma bez wątpienia organ odwoławczy, który powinien uwzględnić konsekwencje wymiaru uzupełniającego w jednym okresie rozliczeniowym wobec następnych okresów rozliczeniowych. Tak też w tej sprawie uczynił organ odwoławczy, uwzględniając w kwietniu i maju 2005 r. konsekwencje wymiaru uzupełniającego za grudzień 2004 r. Sąd pierwszej instancji tę ostatnią okoliczność zupełnie jednak pominął, nie wskazując przy tym także, jaki wpływ na wynik tej sprawy miało pominięcie przez organ pierwszej instancji skutków podatkowych wymiaru uzupełniającego wobec następnych okresów rozliczeniowych.

Mimo błędnego uzasadnienia we wskazanym wyżej zakresie, wyrok Sądu pierwszej instancji w rezultacie odpowiada jednak prawu, były bowiem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego stosownie do art. 184 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.