Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Stafan Babiarz, WSA del. Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 463/09 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt I SA/GL 463/09, uchylił pisemną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. dotyczącą skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok został wydany na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

1. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący, 20 listopada 2008 r., wystąpił na podstawie art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), o udzielenie interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości i udzielenie odpowiedzi na pytanie:

1) Czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci spadkodawcy, tj. 24 sierpnia 1992 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części data śmierci spadkodawcy i dla pozostałej data zniesienia współwłasności, tj. 21 marca 2007 r.?

2) Czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku zniesienia współwłasności nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późniejszymi zmianami, dalej również u.p.d.o.f.)?

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w 1976 r. był użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w B., oznaczonej jako działka [...], o powierzchni 584 m2 w udziale 7/28 części; w pozostałym zakresie użytkownikami wieczystymi były jego matka A. Z. w 13/28 części i siostra C. J. w 8/28 części. Na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie Wydział I Cywilny, z dnia 24 listopada 2006 r. (sygn. akt I Ns 679/06/S) skarżący i jego siostra nabyli po matce spadek, każde w ½ części. W wyniku postępowania sądowego o zniesienie współwłasności, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieście w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 21 maca 2007 r. (sygn. akt I Ns 195/07/S), przyznano mu prawo użytkowania wieczystego całej nieruchomości, bez spłaty siostry. Decyzją Prezydenta Miasta B. z dnia 28 czerwca 2008 r. nieodpłatnie przekształcono prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Obecnie wnioskodawca jest jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości, którą zamierza sprzedać w 2008 r. lub na początku 2009 r., i zawarł już przedwstępną umowę sprzedaży.

Skarżący wskazał, że w Urzędzie Skarbowym uzyskał informację, iż będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku od połowy z 13/28 kwoty należnej z tytułu sprzedaży, jednak w jego ocenie, w powołanym stanie faktycznym, zastosowanie winien znaleźć przepis, statuujący zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym odpłatne zbycie nieruchomości jest źródłem przychodu, jeśli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący poinformował, iż właścicielem nieruchomości stał się w drodze spadkobrania w 1992 r. i dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jeśli zostanie ona dokonana w 2008 r. lub 2009 r., podlegał będzie w całości zwolnieniu z podatku dochodowego

2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabył on w drodze spadku w 1992 r. tylko ½ z 13/28 prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i w związku z tym stał się jej współwłaścicielem. Dopiero w wyniku działu spadku dokonanego w 2007 r. nabył pozostałą części nieruchomości, a więc części które przekraczały udział spadkowy wnioskodawcy jaki posiadał pierwotnie w spadku. Część nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku, wnioskodawca otrzymał od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy. Minister Finansów stwierdził, że nabycie połowy z 13/28 części nieruchomości nie nastąpiło w drodze spadku, co oznacza, iż przychód uzyskany w 2008 lub 2009 r. ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, nabytej w części w 2007 r. w drodze działu spadku ponad przypadający wnioskodawcy udział spadkowy, nie jest przychodem zwolnionym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym, zwolnieniu od opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej własność skarżącego od 1976 r. i w części nabytej w drodze spadku w 1992 r.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 marca 2009 r. skarżący wniósł o zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Jego zdaniem, nabycie części nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku, zatem właściwą datą dla przyjęcia nabycia własności nieruchomości jest dzień 24 sierpnia 1992 r. W uzasadnieniu swego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 477/04 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. I SA/Gl 171/08, sygn. I SA/Kr 690/02), w którym stwierdza się, że "nie można pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.) ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którymi ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku (umownego lub sądowego) następuje także w drodze spadku."

4. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej i uznał, że czym innym jest nabycie w spadku, a czym innym nabycie w wyniku działu spadku, czy też nabycie w drodze zniesienia własności. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży 7/28 udziału w nieruchomości w części nabytej w 1976 r. nie podlega opodatkowaniu, ponieważ od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Podobnie przychód ze sprzedaży działki odpowiadający ½ z 13/28 udziału nabytego w spadku po matce w 1992 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. będzie podlegał przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze zniesienia współwłasności.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, organ wydający interpretację pominął regulacje prawa spadkowego zawarte w Kodeksie cywilnym i dokonał wykładni pojęcia nabycia spadku w jego potocznym rozumieniu. Autor skargi kasacyjnej powołał szereg wyroków sądów administracyjnych, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 483/04 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08 wskazując, że organy podatkowe w wydawanych orzeczeniach powinny mieć na uwadze istniejące orzecznictwo.

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę, za kwestię sporną uznał rozstrzygnięcie zagadnienia, czy nabycie nieruchomości przez spadkobiercę w drodze działu spadku, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku", a w konsekwencji, czy cały przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytej nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Minister Finansów oparł swoje stanowisko na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 K.c. i art. 669 K.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 K.c.). Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Z tego powodu wniosek Ministra Finansów, iż nie cały (lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego) przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżący nabył w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać za wadliwy.jest wadliwy.

Sąd wskazał, że nabycie w drodze spadku podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział). Sąd powołał orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2003r. I SA/Kr 690/02, opubl. ONSA 2004/2/86, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r. III SA 898/94, wyroku NSA z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 746/04, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 171/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie 20 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 928/08).

8. Minister Finansów, skargą kasacyjną z 4 stycznia 2010 r., zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę "nabycie" przez spadkobiercę własności części nieruchomości "w drodze działu spadku" mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku", wobec czego datą nabycia własności części nieruchomości będzie nie data nabycia jej w drodze działu spadku lecz data nabycia jej w spadku, a zatem wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych jest cały przychód z tytułu sprzedaży przez spadkobiercę części nieruchomości, której własność nabył w drodze działu spadku jeżeli jej zbycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości drodze spadku. W skardze kasacyjnej wniósł o:

1) uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie

2) uchylenie w całości, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W ocenie organu podatkowego, nabycie przez spadkobiercę udziału we własności nieruchomości w drodze działu spadku, nie mieści się pojęciu "nabycia w drodze spadku". Zatem, jeżeli w wyniku działu spadku udział spadkobiercy w nieruchomości się zwiększy, tj. przekroczy udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Tym samym, termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpocznie swój bieg od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie własności udziału w nieruchomości na podstawie działu spadku, czyli od końca roku 2007. Minister Finansów wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ustawowej definicji pojęcia "nabycie". Dlatego termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Pojęciem nabycie objąć należy również nabycie własności rzeczy i praw wskazanych w art.10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku i w drodze działu spadku. W ocenie Ministra Finansów, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości lub jej części jest nabycie nieruchomości w drodze działu spadku. Według Ministra Finansów, czym innym jest nabycie własności rzeczy bądź praw w spadku, a czym innym nabycie własności w dziale spadku, czy też nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Z art. 924 Kodeksu cywilnego wynika, iż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców. Z kolei Sąd - postanowieniem - stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców. W ocenie Ministra Finansów, za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Bezspornym jest bowiem, że w wyniku tak przeprowadzonego działu spadku spadkobierca nabywa dodatkowe udziały, których na moment nabycia spadku nie posiadał. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy nie może stanowić nabycia w drodze spadku i nie jest równoznaczne z nabyciem w spadku nawet wówczas, jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sposób bezsporny wynikało, że skarżący nabył prawo własności do całej nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę budowlaną o pow. 584 m2, która miała stanowić przedmiot odpłatnego zbycia, na podstawie kilku tytułów prawnych:

- w 1976r. nabył udział wynoszący 7/28 części będąc użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości;

- w 1992r. 1/2 z 13/28 udziału w prawie użytkowania wieczystego w drodze spadku po zmarłej matce. Spadek po matce przypadł skarżącemu i jego siostrze po 1/4 udziałów;

- w dniu 21 marca 2007r., w wyniku działu spadku nabył, pozostałą 1/2 z 13/28 udziału nabytego przez siostrę w spadku po matce oraz w wyniku zniesienia współwłasności nabył należący do siostry od 1976r. udział wynoszący 8/28 w prawie wieczystego użytkowania.

W ocenie Ministra Finansów, jeżeli w wyniku działu spadku nieruchomości, udział w niej zwiększa się, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat. Skoro dział spadku i zniesienie współwłasności nastąpiły w dniu 21 marca 2007r., a skarżący na skutek powyższych czynności prawnych otrzymał udziały przekraczające udział nabyty w spadku, to przysporzenie to, musi być traktować jako nowe nabycie, ponieważ skarżący w momencie nabycia spadku a zatem w chwili śmierci spadkodawcy, posiadał jedynie część udziałów, pozostałe udziały przypadły mu w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Minister Finansów wskazał, że podatkiem od spadków i darowizn opodatkowane jest nabycie nieruchomości lub prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych każe natomiast opodatkować zbycie tej nieruchomości lub prawa, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt ewentualnego wcześniejszego opodatkowania nabycia. O podwójnym opodatkowaniu można byłoby mówić wyłącznie wówczas, gdyby nabycie spadku (działu spadku) również podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na co nie zezwala art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu podatkowego, jeżeli w wyniku działu spadku, udział spadkobiercy w nieruchomości zwiększy się, tj. przekroczy udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Tym samym, termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpocznie swój bieg od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie własności udziału w nieruchomości na podstawie działu spadku. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f. ,czyli regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. podlegał będzie cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007r. w drodze działu spadku. Zbycie tak nabytej części nieruchomości nastąpi bowiem przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego w którym została nabyta.

9. W dniu 7 września 2011 r. wpłynęło pismo procesowe skarżącego, w którym prosi on o " zwolnienie go z 5 letniej karencji i jej skutków" z uwagi na zdarzenia życiowe jakie przeżył.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego jest niezasadna.

1. NSA wskazuje, że zagadnienie zbliżone do badanego w niniejszym postępowaniu, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 lutego 2007 r. II FSK 187/06; z dnia 12 października 2004 r. FSK 476/04; z dnia 8 lutego 2007 r. II FSK 187/06; z dnia 5 grudnia 2008 r. II FSK 1276/07).

2. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał, jako podstawy kasacyjne w rozumieniu art. 174 p.p.s.a., naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

3. Naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Skarżący podnosząc taki zarzut, powinien wykazać, jaka jest właściwa treść tej normy i jaką mylną treść przypisał jej Sąd pierwszej instancji.

4. Organy podatkowe uznały, że część nieruchomości, nabytą w wyniku działu spadku ponad swój udział w spadku, wnioskodawca otrzymał od innych spadkobierców, a nie od spadkodawcy. Uwaga ta ma znaczenie dla sposobu rozumienia – i poprawnego zastosowania - w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Dlatego, za kwestię sporną należy uznać skutki prawne "nabycia" przez spadkobiercę części nieruchomości w drodze "działu spadku", tj. rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę "nabycie" przez spadkobiercę części nieruchomości "w drodze działu spadku", mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku". Konsekwencją jest rozstrzygnięcie o momencie rozpoczęcia liczenia terminu zbycia "przed upływem pięciu lat" począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy i – w rezultacie – uznanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za źródło przychodu oraz opodatkowanie podatkiem dochodowym.

5. W ocenie NSA, prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga rozróżnienia skutków prawnych zdarzeń, które mogą powodować dla poszczególnych instytucji w prawie spadkowym. Sąd zauważa, że niektóre twierdzenia organów podatkowych, trafne na gruncie prawa rzeczowego, są nieprzydatne przy stosowaniu instytucji prawa spadkowego, zwłaszcza jeśli nie stosuje się ich, wbrew odesłaniu, "odpowiednio".

6. Niekwestionowane w sprawie jest to, że strona (podatnik) jest właścicielem niezabudowanej działki budowlanej Nr [...], 584 m. kw. i zamierza sprzedać działkę w 2008 r. lub w 2009 r. Strona posiada tą działkę począwszy od 1976 r. i dysponuje użytkowaniem wieczystym w udziale: 7/28. Pozostali użytkownicy wieczyści dysponują udziałami: 1/ matka (A. Z.) w udziale 13/28; 2/ siostra (C. J.) w udziale – 8/28. Matka strony (podatnika) – A. Z. – zmarła 24 sierpnia 1992 r. Z postanowienia z 24 listopada 2006 r. I Ns 679/06/S o stwierdzeniu nabycia spadku po matce strony wynikają następujące proporcje nabycia: A. Z.: ½ C. J.; ½ J. Z. (1/2 spadku jako całości). Z postanowienia z 21 marca 2007 r. I Ns 195/07/S wynika (pkt 4) dział spadku dokonany w ten sposób, że zniesiono współwłasność działki [...] tak, że prawo własności tej nieruchomości przyznano J. Z. bez spłaty C. J..

7. NSA wskazuje, że za stwierdzenie nabycia spadku uważa się potwierdzenie nabycia praw do spadku, jako całości, a w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie określa się składników majątku spadkowego, praw spadkobierców oraz osób trzecich względem poszczególnych przedmiotów majątkowych tworzących spadek, praw spadkobierców lub uprawnionych do zachowku, czy nabywców spadku lub udziału w nim. Celem wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uznaje się ustalenie kręgu osób dziedziczących po zmarłym (spadkobierców) oraz udziałów poszczególnych spadkobierców w całości spadku, lecz nie poszczególnych rzeczy (Kidyba Andrzej, Niezbecka Elżbieta, Komentarz do art.1025 Kodeksu cywilnego zamieszczony w programie LEX).

8. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku nie rozstrzyga się o konkretnych przedmiotach przypadających poszczególnym spadkobiercom, ponieważ uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych praw do oznaczonych składników majątku spadkowego jest następstwem działu spadku, innej instytucji prawa spadkowego (J. Kremis (w: System prawa prywatnego, t. 10, s. 641).

9. Z art. 922 § 1 Kc. wynika, że spadek stanowi ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym. Twierdzenie organów podatkowych, że po stwierdzeniu nabycia spadku strona uzyskuje potwierdzenie współwłasności w częściach ułamkowych do poszczególnych rzeczy wchodzących w skład całego spadku i brak jest podstaw, by twierdzić, że nabyła całą działkę byłoby prawdziwe, gdyby spadek składał się z poszczególnych praw do wydzielonych rzeczy w określonym stosunku dziedziczenia. Tymczasem dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku, jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kc. Dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku – bez nabycia spadku jako całości. Dziedziczenie jest sposobem nabycia ogółu praw podmiotowych tworzących spadek, a z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa prawo do dziedziczenia uznawane w literaturze za prawo podmiotowe do spadku traktowane jako swoista całość. (bliżej M. Pazdan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 906 i cyt. tam literatura). Dlatego należy odróżnić, czego nie zrobiły organy podatkowe, prawo do dziedziczenia, od poszczególnych praw wchodzących w skład spadku. Wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej z rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych proporcjach. Wspólność majątku spadkowego dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość i wspólność ta nie powinna być utożsamiana, co starają się czynić organy podatkowe, że współwłasnością w częściach ułamkowych (lub ze współwłasnością łączną). Ustawodawca, w art. 1035 Kc., odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn (M. Pazdan (w: K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, s. 1081).

10. Zdaniem NSA, wbrew sugestiom organów podatkowych, należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całości w danej proporcji (art. 925 Kc.), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Wbrew poglądom wnoszącego skargę kasacyjną, nie nastąpiło "(...) nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców" (s. 5 skargi kasacyjnej), ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku. Dlatego też, choć przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną na stronie 5 rozważania o skutkach w teorii prawa rzeczowego przyznania danej osobie "(...) na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku (zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego)", są prawdziwe na gruncie prawa rzeczowego, to nie uwzględniają zarysowanej wyżej specyfiki prawa spadkowego w tym "wspólności majątku spadkowego" i z tego powodu nie mogą zostać uwzględnione.

11. Rozważania wnoszącego skargę kasacyjną o celu wprowadzenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie mają znaczenia dla oceny zarzutu dotyczącego błędnej wykładni.

12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny , na podstawie art. 184 p.p.s.a. i 204 pkt 2) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.